17
определенные сроки, которые могут не соответствовать объему
высвобождающихся ресурсов.
Организационно движениекредита отражается на ссудных счетах
клиента, которые открывает ему банк.
Ссудный счет – это счет, на котором отражается долгклиента банку по
полученным кредитам, выдача и погашение кредитов. Для ссудных счетов
характерна общая конструкция: выдача кредита проходит по дебету,
погашение – по кредиту, задолженность клиента банку всегда показана по
левой, дебетовой, стороне ссудного счета.
По цели открытия ссудные счета могут быть депозитно-ссуднымии
счетами для целей расходования валюты кредита – своего рода счетами с
кредитовым оборотом со снижающимся дебетовым сальдо
7
.
По цели выделяются накопительно-расходные ссудные счета. К
примеру, депозит клиента систематически пополняется за счет новых
накоплений, но их расходование всегда превышает поступления, в связи, с чем
сальдо на счете продолжает быть дебетовым
Клиент банка сам выбирает, какая из форм кредитования, какой ссудный
счет, какой режим выдачи и погашения кредитов ему больше подходят.
1.2 Нормативное регулирование учета и аудита займов и кредитов
Для полного рассмотрения особенностей организации бухгалтерского
учета кредитов и займов очень важно рассмотреть нормативное регулирование
бухгалтерского учета данного участка учетных работ.
С 1 января 2013 г. вступил в силу новый Федеральный закон от
06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»
8
. Согласно статье 4 Закона №
402-ФЗ законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете
состоит из: настоящего Федерального закона, других федеральных законов,
принятых в соответствии с ними нормативных правовых актов.
7
Инкубатор для бухгалтера от нуля до баланса (Самоучитель) Диркова Е.Ю.- М.: Издательство: Эксмо, 2009
– с.98
8
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 04.11.2014) «О бухгалтерском учете».
18
К документам в области регулирования бухгалтерского учета в
соответствии с частью первой статьи 21 Закона № 402-ФЗ
9
относятся:
федеральные стандарты; отраслевые стандарты; рекомендации в области
бухгалтерского учета; стандарты экономического субъекта.
Рассмотрим наиболее значимые законодательные документы по учету
кредитов и займов в организациях.
Закон № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» устанавливает базовые
принципы бухгалтерского учета, к которым относятся допущения и
требования. Среди таких допущений временная определенность фактов
хозяйственной деятельности и требование полноты по отношению к учету
расчетов по кредитам и займам имеет прямое отношение, так как факт
операций по начислению или уплате задолженности по кредитам и займам
должен относиться к тому отчетному периоду, когда он произошел
10
.
В соответствии с Федеральным законом РФ от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ
«О бухгалтерском учете» объектами бухгалтерского учета являются
имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции,
осуществляемые в процессе финансово-хозяйственной деятельности.
Значительный удельный вес в перечне объектов учета занимают обязательства
организации, представляющие собой долговые обязательства, которые
должны быть уплачены в течение 12 месяцев (краткосрочные) или более 12
месяцев (долгосрочные)
11
.
Что касается других федеральных законов, то к ним по учету кредитов и
займов можно отнести:
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (далее НК РФ)
12
- это
9
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 04.11.2014) «О бухгалтерском учете».
10
Бунчеева Е.А. Учет кредитов и займов организации // В сборнике: Инновационная экономика Материалы
Международной научной конференции. Казань, 2014. С. 86-87.
11
Пасочник Е.Д. Порядок учета кредитов и займов в организации // В сборнике: АНАЛИТИЧЕСКИЕ И
ФИНАНСОВО-ЭКОНОМИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ РАЗВИТИЯ РЕГИОНАЛЬНОЙ ЭКОНОМИКИ Сборник
научных трудов по материалам 80-й ежегодной научно-практической конференции молодых ученых.
Ставропольский государственный аграрный университет. 2015. С. 242-245.
12
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 05.10.2015) (с
изм. и доп., вступ. в силу с 30.10.2015).
19
единый, взаимосвязанный и комплексный документ, регулирующий всю
систему налоговых отношений в Российской Федерации.
В ст. 269 НК РФ
13
дано определение долгового обязательства. Как и
раньше, под ним понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты,
займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования
независимо от способа их оформления (п. 1 ст. 269 НК РФ). Доходом или
расходом по долговым обязательствам любого вида признаются проценты,
исчисленные исходя из фактической ставки, предусмотренной
соответствующим договором. Расходы в виде процентов нормируются только
для контролируемых сделок.
2. В главе 42 Гражданского кодекса РФ (далее ГК РФ) приводятся
определения таких понятий, как договор займа и кредитный договор. Согласно
п.1 ст.807 ГК РФ
14
по договору займа одна сторона (займодавец) передает в
собственность другой стороне (заемщику) деньги иди другие вещи,
определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить
займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество
других полученных им вещей того же рода и качества. Основное отличие
кредитного договора в том, что по нему банк или иная кредитная организация
(кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в
размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется
возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п.1
ст.819 ГК РФ)
15
.
В настоящее время федеральных и отраслевых стандартов не
разработано, и к ним приравнивают Положения по бухгалтерскому учету
(далее - ПБУ).
13
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 05.10.2015) (с
изм. и доп., вступ. в силу с 30.10.2015).
14
Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ (ред. от 29.06.2015).
15
Махова Р.В., Кузнецов С.Ф. Особенности учета кредитов и займов // В сборнике: VI Найденовские чтения.
Инновационные процессы и культура предпринимательства на потребительском рынке товаров и услуг
Международная научно-практическая конференция. Сборник научных статей преподавателей, аспирантов и
студентов: в 2-х частях. Под редакцией Ю.В.Рагулиной; Московская академия предпринимательства при
Правительстве Москвы. 2014. С. 38-39.
20
Нормативно-правовые акты, относящиеся к федеральным стандартам,
регулирующие бухгалтерский и налоговый учет кредитов и займов:
1. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в Российской Федерации, устанавливает общий порядок ведения и
организации бухгалтерского учета юридическими лицами, в том числе
ведения учета кредитов и займов. Положение включает в себя информацию о
документировании хозяйственных операций, инвентаризации имущества и
обязательств, правилах оценки статей бухгалтерской отчетности в части
кредитов и займов
16
.
2. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика
организации» (ПБУ 1/2008) устанавливает методологические основы
формирования и раскрытия учетной политики, отражения в ней всех форм и
способов ведения бухгалтерского учета, в том числе в части кредитов и
займов
17
.
3. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность
организации» (ПБУ 4/99)
18
раскрывает содержание информации о суммах
кредитов и займов (кредиторская задолженность) в бухгалтерском балансе;
затратах в отчете о финансовых результатах и раскрытие информации о
задолженности по кредитам и займам в пояснениях к бухгалтерскому балансу
и отчету о финансовых результатах.
К рекомендациям в области бухгалтерского учета кредитов и займов
можно отнести:
1. Особенности формирования в бухгалтерском учете и отчетности
информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по
полученным займам и кредитам, регулируются нормами ПБУ 15/2008 «Учет
16
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации,
утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 г. №34н. (ред. от
24.12.2010).
17
Приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении положений по
бухгалтерскому учету» (вместе с «Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации»
(ПБУ 1/2008)», «Положением по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008)»).
18
Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)».
21
расходов по займам и кредитам» (утв. Приказом Минфина России от 6 октября
2008 г. № 107н)
19
.
Поскольку основным документом, в котором определен порядок учета
заемного капитала, является ПБУ 15/2008, считаем, что целесообразно
представить взаимосвязь данного ПБУ с другими Положениями по
бухгалтерскому учету, в которых прямо или косвенно прописан учет заемного
капитала. Указанная взаимосвязь определена в Приложении 1.
2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на
прибыль организаций» ПБУ 18/02 от 19.11.2002 № 114н
20
. Регулирует вопросы
организации и ведения учета по налогу на прибыль;
3. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организации и инструкции по его применению
21
, а также План
счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
организаций агропромышленного комплекса и методические рекомендации
по его применению, утвержденные приказом Министерства сельского
хозяйства и продовольствия Российской федерации от 13 июня 2001г.
№654
22
. Согласно данному документу для учета кредитов и займов
применяются счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67
«Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
4. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых
обязательств содержат информацию о порядке проведения инвентаризации
кредитов и займов и оформления ее результатов
23
.
19
Приказ Минфина России от 06.10.2008 № 107н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008)».
20
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02,
утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 г. №114н. (ред. от
06.04.2015).
21
Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Плана счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его
применению».
22
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций
агропромышленного комплекса и методические рекомендации по его применению, утвержденные приказом
Министерства сельского хозяйства и продовольствия Российской федерации от 13 июня 2001г.
№654.(ред. от 08.11.2010).
23
Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 № 49 (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Методических указаний по
инвентаризации имущества и финансовых обязательств».
22
5. Письма Минфина, Центробанка, ФНС России и других министерств и
ведомств, регулирующие расчеты по кредитам и займам.
Стандарты экономического субъекта в области учета кредитов и займов
характеризуется документами:
1. Учетная политика организации. Утверждается приказом руководителя
организации, разрабатывается главным бухгалтером, или иным лицом, на
которое возложено ведение бухгалтерского учета организации. В ней
прописываются сроки проведения инвентаризации кредитов и займов,
способы оценки, порядок списания процентов
24
. Согласно п. 8 ПБУ 15/2008
дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав
прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора), а могут и не
равномерно, а единовременно
25
. Следовательно, организации-заемщику
необходимо выбрать и закрепить в своей учетной политике порядок
включения дополнительных расходов в состав прочих расходов: либо
относить дополнительные расходы к прочим расходам в том отчетном
периоде, в котором они произведены; либо предварительно учитывать
дополнительные расходы как дебиторскую задолженность, а затем включать
их в состав прочих расходов равномерно в течение срока погашения кредита.
2. Рабочий план счетов является приложением к учетной политике.
Разрабатывается на основании типового плана счетов, в соответствии с
которым учет расчетов по кредитам и займам ведется на счетах 66 «Расчеты
по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным
кредитам и займам». При этом субсчета к счетам расчетов по кредитам и
займам организация разрабатывает самостоятельно.
3. В графике документооборота определяется круг лиц, ответственных
за оформление документов, а также указывается порядок, место и время
прохождения документа с момента его составления или прибытия в
24
Керимов В.Э. Бухгалтерский учет : учебник / В.Э. Керимов .- 6-е изд., изм. и доп. - М. : ИТК «Дашков и
К», 2014 .- (Учебные издания для бакалавров) . – С. 172.
25
Приказ Минфина России от 06.10.2008 № 107н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008)».
23
организацию до сдачи в архив или отправку в другую организацию.
4. Первичные учетные документы. Они содержат в себе информацию о
хозяйственной операции, осуществляемой по кредитам и займам.
5. В положении о подразделении регламентируется деятельность
структурного подразделения организации, отражены его задачи, функции,
права, степень и сфера ответственности.
6. В должностных инструкциях бухгалтера регламентируется
деятельность каждой должности, и содержатся требования к работнику,
занимающему эту должность, определяются назначение и место работника в
системе управления, его функциональные обязанности, права,
ответственность и формы поощрения.
Кроме нормативно-правового регулирования необходимо рассмотреть
особенности бухгалтерского учета кредитов и займов.
Согласно Положению 15/2008 основная сумма обязательства по
полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете заемщика как
кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа
(кредитного договора) в сумме, указанной в договоре
26
. Расходами,
связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам,
являются проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору), а также
дополнительные расходы по займам. К таковым относятся суммы,
уплачиваемые за информационные и консультационные услуги или же за
экспертизу договора займа (кредитного договора), а также иные затраты,
непосредственно связанные с получением займов (кредитов). То есть перечень
«сопровождающих» заем расходов является открытым
27
. Расходы по займам
показываются обособленно от основной суммы обязательства по полученному
займу (кредиту). При этом погашение основного долга отражается как
уменьшение соответствующей кредиторской задолженности.
26
Приказ Минфина России от 06.10.2008 № 107н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008)».
27
Парасоцкая Н.Н. Бухгалтерский учет кредитов и займов // Аудитор. 2014. № 10 (236). С. 79-85.
24
Расходы по займам, в соответствии с п. 6 ПБУ 15/2008, отражаются в
бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они
относятся
28
. Согласно п. 7 ПБУ 15/2008 и п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы
организации»
29
проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей
в пользование денежных средств (кредитов, займов), учитываются в составе
прочих расходов. Исключение - проценты, которые надлежит включить в
стоимость инвестиционного актива. Под инвестиционным активом
понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому
использованию требует длительного времени и существенных расходов на
приобретение, сооружение и (или) изготовление. К таким активам относятся
объекты незавершенного производства и незавершенного строительства,
которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком в
качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных
активов или иных внеоборотных активов. Заметим, что в ПБУ 15/2008 не
конкретизируется, какой период времени нужно считать длительным.
Соответственно, по данному вопросу организации сами должны определиться
и закрепить соответствующие положения в своей учетной политике. В данном
случае также необходимо отметить, что субъекты малого
предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых
ценных бумаг, а также социально ориентированные некоммерческие
организации вправе признавать все расходы по займам прочими расходами.
В соответствии с п. 8 ПБУ 15/2008 проценты за пользование заемными
средствами включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав
прочих расходов либо равномерно, либо, исходя из условий предоставления
займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не
отличается от равномерного включения. Как видим, в данном случае опять же
у организаций есть выбор, который они должны закрепить в своей учетной
28
Приказ Минфина России от 06.10.2008 № 107н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008)».
29
Приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99».
25
политике.
При отражении займов в бухгалтерском учете возникает вопрос: нужно
ли долговые обязательства «делить» на краткосрочные и долгосрочные? С
одной стороны, ПБУ 15/2008 такого требования не содержит
30
. С другой - в
соответствии с ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»
31
в
бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с
подразделением на краткосрочные и долгосрочные в зависимости от срока
обращения (погашения). Активы и обязательства представляются как
краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев
после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он
превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются
как долгосрочные.
Таким образом, задолженность по кредитам и займам в бухгалтерском
учете все же необходимо делить на долгосрочную и краткосрочную. К тому
же это «деление» предусмотрено и Планом счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его
применению. Так, для обобщения информации о состоянии займов,
полученных организацией, предусмотрены счета 66 «Расчеты по
краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам
и займам».
Проценты по займам отражаются по кредиту счета 66 (счета 67) в
корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы». При этом,
поскольку основную сумму долга и проценты необходимо учитывать
обособленно, то к счетам 66 и 67 в подобных ситуациях открываются
соответствующие субсчета.
Типовые бухгалтерские записи по учету кредитов и займов, с указанием
оформляемых первичных документов отражены в Приложении 1.
30
Приказ Минфина России от 06.10.2008 № 107н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008)».
31
Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)».
26
До 1 января 2015 г. проценты по долговым обязательствам в целях
налогообложения прибыли подлежали нормированию. Причем
«нормировать» их можно было двумя способами: исходя из среднего уровня
процентов по сопоставимым обязательствам; исходя из ставки
рефинансирования Банка России. С 1 января 2011 г. по 31 декабря 2014 г.
предельная величина процентов, учитываемых в расходах, при оформлении
долгового обязательства в рублях принималась равной ставке процентов,
установленной договором, но не более ставки рефинансирования Банка
России, увеличенной в 1,8 раза. По долговым обязательствам в иностранной
валюте - 0,8 ставки рефинансирования Банка России.
Благодаря Закону от 28 декабря 2013 г. № 420-ФЗ, если мы говорим о
долговых обязательствах, возникших в результате обычных сделок, то
проценты по ним учитываются в полном объеме - исходя из фактической
ставки. То есть в налоговом учете в 2015 г. проценты по займам, как и в
бухгалтерском учете, более не нормируются. Соответственно, в
бухгалтерском учете отныне не потребуется отражать постоянную разницу в
виде «сверхнормативных» расходов и соответствующее ей постоянное
налоговое обязательство, поскольку ей будет попросту неоткуда взяться.
Таким образом, обзор нормативной базы позволяет сделать вывод о том,
что она обширна, довольно сложна и в условиях рыночной экономики
динамична. На практике правильную постановку бухгалтерского учета
кредитов и займов обеспечивает строгое соблюдение законодательства.
1.3. Основные показатели анализа использования займов и кредитов
Заемный капитал организации определяется совокупной величиной ее
обязательств перед другими юридическими и физическими лицами.
Величина заемных средств характеризует возможные будущие изъятия
средств организации, связанные с ранее принятыми обязательствами.
Обязательства подлежат признанию в балансе, если весьма высока
вероятность того, что потребуется отказ от потенциального дохода или