Эта типичная ошибка многих предприятий. Которая влияет на то, что в
бухгалтерском учете и отчетности (в бухгалтерском балансе, форма N 1)
неправомерно отражаются суммы дебиторско-кредиторской задолженности
по незаключенному договору. Дело в том, что не всякий подписанный
договор можно считать заключенным: договор займа становится таковым с
момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 ГК РФ). То есть
договор подписывается и заключается в разное время, такова особенность
заемных отношений. Подавляющее большинство иных сделок - купли-
продажи, мены, подряда и возмездного оказания услуг, комиссии и
агентирования, хранения и др. - заключаются в момент их подписания.
И если деньги или другие предусмотренные к передаче вещи заемщик в
действительности от заимодавца не получил, договор займа считается
нез аключенным. Если же деньги или вещи в действительности получены в
меньшем количестве, чем указано в договоре, договор считается
заключенным на это количество денег или вещей (п. 3 ст. 812 ГК РФ).
Таким образом, в бухгалтерском учете следует отражать лишь
заключенный, а не подписанный договор займа:
Дебет 51 Кредит 66 - отражена кредиторская задолженность по
долгосрочному или краткосрочному займу (кредиту).
Контроль можно осуществлять с помощью забалансового учета - в
рабочем плане счетов предусмотреть отдельный счет для учета
недополученных средств (действующим планом счетов такой счет не
пре дусмотрен). Например, 012 «Объем недополученных заемных
(кредитных) средств». При подписании договора сумма средств, которые
могут быть по нему получены, отражается по дебету соответствующего
зай алансового счета, при поступлении средств сумма полученного займа или
кредита списывается с его кредита.
73
Размер сальдо по счету 012 покажет сумму недополученных по займу
средств. Кредитовое сальдо - на какую сумму следует подписывать
дополнительное соглашение к договору.
Еще одной типичной ошибкой многих предприятий является то, что в
стоимость материально-производственных запасов (МПЗ) включаются
начисленные до принятия МПЗ к бухг терскому учету проценты по
заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов (п.
6 ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н).
В связи с этим существует ошибочное мнение, что проценты должны
включаться в стоимость сырья, материалов или товаров, приобретенных за
счет заемных средств. Эта ошибка приводит к тому, что в учете и в
бухгалтерском балансе (форма N 1) неправомерно завышается стоимость
активов и нераспределенной прибыли, а в отчете о прибылях и убытках
(форма N 2) занижается размер прочих рас одов. В случае необоснованной
капитализации процентов по приобретенным основным средствам
завышается налоговая база по налогу на имущество (п. 1 ст. 375 НК РФ).
В то время как расходы по займам признаются прочими расходами, за
исключением той их части, которая включается в стоимость
инвестиционного актива. Таким образом, проценты за пользование кредитом
не могут включаться в стоимость активов, не относящихся к
инвестиционным. Капитализируются только проценты по займам, связанным
с финансированием инвестиционных актив ов, например, если приобретены
строительные материалы или оборудование, требующее монтажа.
Для целей налогообложения прибыли в состав внереализационных
расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам
любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и
иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком.
При этом расходом признаются проценты вне зависимости от характера
предоставленного кредита или займа - текущего и (или) инвестиционного (п.
74
1 ст. 265 НК РФ). В целях минимизации разниц между бухгалтерским и
налоговым учетом, особенно при слабой автоматизации и ручном ведении
учета, бухгалтеры принимают решение вести бухгалтерский учет по
правилам учета налогового и относить все проценты за кредит в состав
прочих расходов. В результате в учете и в бухгалтерском балансе (форма N
1) неправомерно занижается стоимость активов и нераспределенной
прибыли, а в отчете о прибылях и убытках (форма N 2) завышается размер
прочих расходов. Если первоначальная стоимость объектов основных
средств, возведенных капитальным строительством или по иным причинам
подлежащим отнесению в состав инвестиционных активов, необоснованно
уменьшена, занижается налоговая база по налогу на имущество (п. 1 ст. 375
НК РФ).
Ранее приводились нормы ПБУ 15/2008, согласно которым данный
вопрос не может регулироваться учетной политикой организации и поэтому
не включать проценты по займам и кредитам, привлеченным на
строительство (создание, сооружение) инвестиционного актива, в его
первоначалв ную стоимость неправомерно.
Изучив ПБУ 15/2008 можно сделать вывод, что это не полностью
переработа ный нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету,
регулирующий порядок учета расходов, связанных с выполнением
обязательств по полученным займам и кредитам, а тщательно
откорректированная редакция Положения по бухгалтерскому учету «Учет
займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01).
Перераб отка ПБУ 15/01 была вызвана необходимостью
совершенствования нормативно-правового регулирования ряда норм по
бухгалтерско му учету и бухгалтерской отчетности в отношении расходов,
связанных е выполнением обязательств по полученным займам и кредитам,
включения этих расходов в стоимость инвестиционного актива, расчета доли
75
процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), и некоторых
иных норм.
В ПБУ 15/08 не была включена норма последнего абзаца п. 18 ПБУ
15/01, касающаяся начисления заемщиком причитающихся заимодавцу
доходов по иным заемным обязательствам равномерно (ежемесячно) и
признании их прочими расходами.
Кроме того, в пояснительной записке к годовой бухгалтерской
отчетности организация-заемщик должна раскрыть информацию о суммах
займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора
зама (кредитного договора), в случае неисполнения или неполного
исполнения заимодавцем договора займа (кредитного договора).
Требование учета расходов по займам и кредитам отражать обособленно
от основной суммы обязательств позаимствовано из МСФО. Чтобы его
выполнить, необходимо вести отдельные регистры аналитического учета по
бал ансовым счетам 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67
«Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
В целом можно отметить, что Положение по учету расходов по займам и
кредитам отличается от ПБУ 15/01 более лаконичными формулировками.
Текст Положения более согласован с другими нормативными актами по
б хгалтерскому учету и отчетности. Поэтому важно чтобы организации
применяли это новое положение. Следует отметить что ООО «Мега-Строй»
вне сло в учетную политику изменения, связанные с этим положением.
Но при этом следует помнить что предприятия должны учитывать, что
для того чтобы избежать ошибки при ведении бухгалтерских записей следует
учитывать нормы не только ПБУ 15/2008, но и гражданского
зак онодательства и других нормативно-правовых актов.
Для того чтобы избегать ошибок связанных с базой учета по кредитам и
займам необходимо учитывая специфику деятельности организации,
выделить перечень активов, которые следует отнести к категории
76
инвестиционных в терминологии ПБУ 15/2008. После чего необходимо
контролировать капитализацию процентов по займам и кредитам,
привлеченным для финансирования инвестиционных активов.
В ПБУ 15/2008 не включено положение о том, что на конец отчетного
периода задолженность по полученным займам и кредитам должна
отражаться с учетом процентов, начисленных по указанным договорам.
Поэтому организация ООО «Мега-Строй» должна отражать в
бухгалтерском балансе по статье «Займы и кредиты» в составе
краткосрочных обязательств (код строки 610) суммы основных обязательств
по договору займа с учетом начисленных процентов. Такой порядок
начисления процентов способствует сближению бухгалтерского и налогового
учета.
Таким образом, основные мероприятия по совершенствованию учета
кредитов и займов ООО «Мега-Строй» заключается в том, что необходимо
следовать правилам учета, установленным в новом ПБУ, кроме того
необходимо избегать типичных ошибок, которые совершают многие
предпри ятия.
3.2. Разработка плана и программы аудиторской проверки учета
кредитов и займов на предприятии
Основной целью оценки системы внутреннего контроля - создание
основы для планирования аудиторской проверки, а также для определения
вида, врдмени проведения, объема аудиторских процедур, которые находят
свое отражение в аудиторской программе. Следовательно, характер и
качеств проверки во многом будут зависеть от того, насколько грамотно и
достоверМ о аудитор изучит систему внутреннего контроля.
Система внутреннего контроля может считаться эффективной, если она
своевременно предупреждает о возникновении недостоверной информации,
и выявляет ее. Оценивая эффективность системы внутреннего контроля,
77
аудиторская организация должна собрать достаточное количество
аудиторских доказательств. Если аудиторская организация решает
положиться на систему внутреннего контроля и систему бухгалтерского
учета для получения достаточной степени уверенности в достоверности
бухгалтерской отчетности, она должна соответствующим образом
скорректировать объем предстоящей аудиторской проверки.
На основании результатов проверки системы внутреннего контроля
составляются план и программа аудиторской проверки учета кредитов,
займов и затрат по их обслуживанию.
Содержание плана аудиторской проверки учета займов, кредитов и
затрат по их обслуживанию в ООО «Мега-Строй» приведено Приложении 2.
В соответствии с Правилом аудиторской деятельности «Существенность
и аудиторский риск» на этапе планирования аудиторской проверки должен
быть определен уровень существенности.
Значение уровня существенности для аудиторской проверки должно
быть определено по завершении этапа планирования.
Под уровнем существенности понимается то предельное значение
ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный
пользователь этой отчетности с большей степенью вероятности перестанет
быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать
прав ильные экономические решения.
При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор
до жен принимать за основу наиболее важные показатели, которые
характеризуют достоверность отчетности экономического субъекта. Уровень
су ественности должен быть выражен в той валюте, в которой ведется
бухгалтерский учет и готовится отчетность.
В соответствии с Правилом аудиторской деятельности «Существенность
и риск» аудитор должен дать оценку внутрихозяйственному риску
проверяемого экономического субъекта на этапе планирования. Под
78
внутрихозяйственным риском понимают субъективно определяемую
аудитором вероятность появления существенных искажений в данном
бухгалтерском счете, статье баланса, однотипной группе хозяйственной
операций, отчетности экономического субъекта в целом до того, как такие
искажения будут выявлены средствами внутреннего контроля или при
условии допущения отсутствия таких средств.
Внутрихозяйственный риск характеризует степень подверженности
существенным нарушениям счета бухгалтерского учета, статьи баланса,
однотипной группы операций и отчетности (приложение 3.).
На основании этой методики произведен расчет оценки
внутрихозяйственного риска. Для оценки внутрихозяйственного риска в
отношении баланса и отчетности были приняты во внимание факторы
(приложение 4.)
После составления общего плана аудита стандартом предписывается
составление программы аудита. Аудиторская программа представляет собой
перечень процедур, направленных на получение подтверждения
достоверности информации, содержащейся в финансовых отчетах. Для
каждой процедуры определены вид, время и масштаб проведения, она
непосредственно связана с одним или есколькими показателями
финансовой отчетности.
Программу аудита для ООО «Мега-Строй» представлена в приложении
5.
Схема выполнения аудиторских процедур по проверке кредитов
включает три группы процедур, позволяющих аудитору составить свое
мнение о правильности отражения в учете и отчетности процентов по
кредитам.
ООО «Мега-Строй» в течение 2016 года заключило два договора по
привлечению заемных средств.
79
Таблица 3.1. Выдержки из кредитных договоров ООО «Мега-Строй»
№
п/п
Сумма,
руб.
Дата
начала
действия
кредитного
договора
Дата
окончания
Ставка
процентов
Учетная
ставка
ЦБ РФ
на дату
начала
действия
договора
Порядок
уплаты %
Целевое
назначение
1 5000000 21.06.16 21.08.16 16 10
Ежемесячно Оплата
поставщикам
2 3000000 23.06.16 23.06.17 15 10
Ежемесячно На
реконструкцию
цеха
Кредитный договор №1.
1. Сумма уплаченных по договору процентов:
60x5000000x16
360x100
133333,33 руб
2. Сумма уплаченных по договору процентов в пределах норм:
«ж 5000000 Х10. = и в
360x100
3. Сумма уплаченных по договору процентов сверх норм:
60 х5000000 х (16-10)
360x100
= 50000 руб
4. Хозяйственные операции отражены в учете следующим образом:
91 - 51 - 133333,33 руб.
Кредитный договор №2.
1. Сумма уплаченных процентов:
360x3000000x15
360x100
= 450000 руб
2. Сумма уплаченных по договору процентов в пределах норм:
360x3000000x10
360x3000000x10
360x100
= 300000 руб
3. Сумма уплаченных по договору процентов сверх норм:
80
360 х 3000000 х (15-10)
360x100
= 150000 руб
4. Хозяйственные операции отражены в учете следующим образом:
08-51 -450000,00
5. Средства кредита испо льзованы на СМР.
Аудит будем производить согласно процедурам, разработанным в
программе аудита.
Процедура «Кредит 1.1.1.» Определение источников получения кредита.
Для выполнения данной процедуры необходимы все кредитные
договоры, заключенные предприятием в проверяемом году, а также
заключенные в предыдущие годы, но действие которых продолжается в
проверяемом году. В результате выполнения данной процедуры я убедилась
в наличии всех кредитных договоров.
Процедура «Кредит. 1.1.6». Проверка суммы процентов за кредит на
соответствие условиям кредитного договор а.
Таблица 3.2. Проверка соответствия процентов по договору
№ Дата Сумма
кредита
Сумма
возврата
Кол-во дней
пользования
Ставка %
по кредиту
Сумма %
1 21.06.16 5000000
5000000 60 16 133333,33
2 21.05.16 3000000
3000000 360 15 450000,00
По результатам процедуры можно сделать вывод, что проценты по
обоим кредитным договорам соответствуют условиям договора.
Процедура «Кредит 1.1.7». Проверка соблюдения срочности кредита.
Таблица 3.3. Проверка д аты перечисления платежа по кредитам
№ Дата начала
кредитного
договора
Дата окончания
договора
Дата
фактического
погашения
кредита с
Наличие
штрафных
санкций
1 21.06.2016 21.08.2016 21.08.07 Нет
2 21.05.2016 21.05.2017 23.06.2016 Нет
81
Из таблицы видно, что нарушений в сроках нет.
Процедура «Кредит 1.1.8». Проверка соблюдения целевого назначения
кредитов. Заполним таблицу, просматривая содержание каждого кредитного
договора.
Таблица 3.4. Аудит банковских процентов
№ Формулировка кредитного
договора
Проценты по данному кредитному
договору могут быть включены в
себестоимость
Да
Нет
1
На приобретение сырья и
материалов и др.
вспомогательных материалов
+
2
На СМР
+
Процедура «Кредит 3.1.1». Проверк а правильности включения
процентов по кредитам в стоимость имущества в зависимости от даты
принятия имущества к учету.
Для выполнения данной процедуры необхо димо изучить все кредитные
договора, проценты по которым в соответствии с их целевым назначением не
могут быть включены в себестоимость продукции.
По результатам данной процедуры выявил, что проценты, уплаченные
по второму кредитному договору, правомерно включены в первоначальную
стоимость объекта основных средств. ООО «Мега-Строй» ввело в действие
объект, и уплатило проценты по кредиту, т.е. правомерно отнесло проценты
на увеличение стоимости ОС.
Процедура «Кредит 3.2.1» Проверка правильности включения
процентов за кредит в пределах норм в стоимость имущества.
На основании данных учета по оплате процентов по кредитам, а также
приказов о введении объектов основных сре ств, заполняется следующая
таблица 3.5.
82