стоимость вложений во внеоборотные активы или списываются на
финансовые результаты в порядке, аналогичном порядку, установленному
для учета процентов за пользование кредитом банка (см. выше);
Д-т сч. 66, 67 К-т сч. 51, 52 - погашены займы с учетом процентов,
причитающихся к уплате.
Б. Учет при получении займов под обеспечение
При получении организацией займа от других юридических и
физических лиц, взамен выпущенных в обращение своих ценных бумаг в
форме долговых обязательств (облигаций и векселей) последние выступают
обеспечением денежных средств, получаемых от других юридических и
физических лиц.
При выпуске (эмиссии) данных ценных бумаг организация - эмитент
принимает на себя определенные обязательства:
- обеспечивать регулярную и своевременную выплату держателям
ценных бумаг причитаю щихся им процентов (дохода);
- предоставлять в согласованных в договоре случаях свое имущество в
качестве залогового обе спечения ценных бумаг.
- В бухгалтерском учете выпущенные эмитентом ценные бумаги
отражаются по мере получения взамен на них денежных средств.
В случае получения организацией денежных средств взамен ценных
бумаг в размере:
- превышающем их номинальную стоимость,- сумма превышения
отражается как финансовый результат деятельности этой организации.
Учитывая продолжительный срок действия сделки, указанная разница
классифицируется в бухгалтерском учете как доходы будущих периодов и
отражается по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» в
корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств. В течение
действия срока договора о займе указанная сумма списывается ежемесячно
63
равными частями на финансовый результат в кредит счета 91 «Прочие
доходы и расходы»;
- менее их номинальной стоимости - обязательства по займу
показываются в размере полученных денежных средств. В течение действия
срока договора о займе указанная разница доначисляется ежемесячно
равными частями за счет финансовых результатов и относится в дебет счета
91 «Прочие доходы и расходы».
Учет денежных средств, получ енных организациями взамен выданных
в их обеспечение ценных бумаг, ведется как по обычным заемным средствам
в зависимости от сроков выкупа ценных бумаг на счетах 66 и 67.
Аналитический учет полученных займов организации осуществляют по
заимодавцам и видам ценных бумаг, выданных взамен займов.
Рассмотрим порядок учета опе раций, связанных с движением долговых
ценных бумаг, выдаваемых их эмитентами взамен займов в виде облигаций,
финансовых векселей и иных долго в ых ценных бумаг.
1. Выпуск (продажа) долговых ценных бумаг на условиях выплаты
процента (дохода) по ним:
Д-т сч. 50, 51 и др. К-т сч. 66, 67 - отражен полученный заем в размере
номинальной стоимости ценных бум аг;
Д-т сч. 50, 51 и др. К-т сч. 98 - отражен доход на сумму разницы между
номинальной стоимостью ценных бумаг и фактической стоимостью
полученных средств;
Д-т сч. 98 К-т сч. 91 - равн омерно в течение срока займа отражена
прибыль;
Д-т сч. 08 и 91 К-т сч. 66, 67 - отражено увеличение обязательств по
займу на величину процента (дохода), причитающегося к уплате по сроку.
Отражаются расчеты с бюджетом (у источника) по процентам (доходу),
причитающемуся к уплате заимодавцу:
Д-т сч. 66, 67 К-т сч. 68 - налог на доходы от ценных бумаг;
64
Д-т сч. 66, 67 К-т сч. 51, 52 - перечислен доход заимодавцу.
Возврат заемных средств взамен ценных бумаг:
Д-т сч. 66, 67 К-т сч. 51, 52.
При выкупе организацией своих долговых ценных бумаг по цене,
превышающей их номинальную стоимость, делаются следующие записи:
Д-т сч. 66, 67 К-т сч. 51, 52 - отражен выкуп ценных бумаг по их
фактической стоимости;
Д-т сч. 91 К-т сч. 66, 67 - отражена сумма превышения выкупной
сто мости бумаг над их номинальной стоимостью
или
Д-т сч. 82 К-т сч. 66, 67 - отражена сумма превышения выкупной
стоимости бумаг над их номинальной стоимостью за счет резервного
капитала (фонда).
2. Выпуск (продажа) облигаций, финансовых векселей и иных
долговых ценных бумаг с учетом дохода (дисконта) по ним:
Д-т сч. 51 К-т сч. 66, 67 - отражены фактически полученные средства
по выпуску (продаже);
Д-т сч. 91 К-т сч. 66, 67 - доведен (ежемесячно) размер задолженности
по займам до номинальной стоимости ценных бумаг.
Организация может согласно учетной политике отражать дисконт
предварительно на счете 97 «Расходы будущих периодов» с дальнейшим их
списанием на финансовые результаты.
Д-т сч. 66, 67 К-т сч. 51 - отражен выкуп долговой ценной бумаги в
устан овленный срок.
При выкупе долговых ценных бумаг по стоимости, превышающей их
номинальную стоимость, сумма превышения списывается с кредита счетов
66 или 67 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» или 82 «Резервный
капитал».
65
2.3. Учет процентов по заемным средствам
Начисление процентов по полученным займам и кредитам
организация- заемщик осуществляет в соответствии с порядком,
установленным в договоре займа или кредитном договоре. В бухгалтерском
учете задолженность по полученным займам и кредитам должна
показываться с учетом причитающихся на конец отчетного периода
процентов к уплате согласно условиям договоров.
Учет затрат на проценты, причитающиеся к оплате кредиторам по
полученным от них займам и кредитам, зависит от цели использования
заемных средств.
В общем случае, когда полученные кредиты и займы не использованы
для предварительной оплаты материально-производственных и других
ценностей, работ, услуг, а также для приобретения и/или строительства
объектов основных средств, начисленные проценты включаются в состав
операционных расходов.
Причитающиеся по таким кредитам и займам проценты к уплате
отражаются по кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и
займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в
корреспонденции с дебетом субсчета 91-2 «Прочие расходы».
Начисленные суммы процентов учитываются обособленно. Выплата
процентов по полученным краткосрочным (долгосрочным) кредитам и
займам отражается в учете по дебету счета 66 «Расчеты по краткосрочным
кредитам и займам» (67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») в
кор еспонденции с кредитом счетов учета денежных средств.
Причитающиеся по выданным векселям и размещенным облигациям
проценты и дисконт отражаются по кредиту счета 66 «Расчеты по
краткосрочным кредитам и займам» (67 «Расчеты по долгосрочным кредитам
и займам») в корреспонденции с дебетом субсчета 91-2 «Прочие расходы».
66
Существуют два способа включения процентов или дисконта в состав
операционных расходов.
При первом способе проценты или дисконт сразу же после их
начисления включаются в состав операционных расходов (дебет субсчета 91
2 «Прочие расходы»).
При втором способе в целях равномерного включения расходов по
выплате процентов или дисконта используется счет 97 «Расходы будущих
периодов».
Начисле ние процентов (дисконта) по векселю отражается на отдельных
субсчетах к счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (67
«Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»). Рассмотрим отражение
данных опер аций на конкретном примере.
Организация заключила договор займа, согласно которому она
получает денежный заем в сумме 100000 руб. сроком на 3 месяца. В
обеспечение займа организация-заемщик выдает заимодавцу вексель на
сумму 118000 руб. Дисконт по векселю составляет 18000 руб. Учетной
политикой организации предусмотрено равномерное (ежемесячное)
начисление ди сконта
Бухгал терские записи имеют следующий вид:
Дебет 51 «Расчетные счета» - Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным
кредитам и займам» — 100000 руб. — отражена задолженность по займу в
сумме фактиче ски полученных денежных средств;
Дебет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» - Кредит 66
«Вексельные займы» — 100 000 руб. — выдан вексель в обеспечение займа;
Дебет 97 «Расходы будущих периодов» - Кредит 66 «Вексельные
займы» 18 000 руб. — учтен в составе расходов будущих периодов дисконт
по векселю;
Дебет 91-2 «Прочие расходы» - Кредит 97 «Расходы будущих
периодов» — 6000 руб. (18 000 руб. : 3 мес.) — V3 часть дисконта по
67
векселю включена в состав операционных расходов. Операция отражается
ежемесячно на протяжении трех месяцев;
Дебет 66 «Вексельные займы»
Кредит 51 «Расчетные счета» — 118 000 руб. — произведена оплата
векселя, выданного в обеспечение займа.
Такой же порядок начисления процентов предусмотрен и по
облигациям, выданным в обеспечение займа.
При использовании организацией полученных заемных средств для
осуществления предварительной оплаты ценностей (работ, услуг) или
выдачи авансов и задатков в счет их оплаты расходы по их обслуживанию
должны относиться на увеличение дебиторской задолженности,
образовавшейся в связи с предварительной оплатой и/или выдачей авансов и
задатков на указанные выше цели. После принятия к бухгалтерскому учету
поступивших материально- производственных запасов (иных ценностей,
выполненных работ, оказанных услуг) дальнейшее начисление процентов и
осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных
займ ов и кредитов, отражается в бухгалтерском учете в общем порядке — с
отнесением указанных затрат на операционные расходы.
Т а, начисленные до принятия к учету материально-производственных
запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для
приобретения этих запасов, включаются в состав фактических затрат на их
приобретение, т.е. включаются в фактическую себестоимость запасов и
отражаются по дебету счетов учета материально-производственных запасов.
Начисление процентов по заемным средствам после принятия материально -
производственных запасов к учету отражается по дебету субсчета 91-2
«Прочие расходы» в корреспонденции с кредитом счетов 66 «Расчеты по
краткосрочным кредитам и займам» и счету 67 «Расчеты по долгосрочным
кред итам и займам».
68
Организация взяла заем в сумме 50 000 руб. сроком на 2 месяца под 20
% годовых. Заем направлен на предварительную оплату материалов.
Согласно счету-фактуре поставщика:
- стоимость материалов 40 000 руб.
- НДС по приобретенным материалам (18 %) 7200 руб.
- Итого к оплате 47200руб. Бухгалтерские записи будут иметь
следующий вид:
Дебет 51 «Расчетные счета» - Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным
кредитам и займам» — 50 000 руб. — отражена задолженность по
полученному займу на приобретение материалов;
Дебет 60-2 «Расчеты по авансам выданным» - Кредит 51 «Расчетные
счета» — 47 200 руб. — произведена предварительная оплата материалов за
сч ет полученных заемных средств;
Дебет 60-2 «Расчеты по авансам выданным» - Кредит 66 «Расчеты по
краткосрочным кредитам и займам», субсчет «Проценты»— 822 руб. (50000
руб. х 20 % : 365 дн. х 30 дн.) — начислены проценты за пользование
краткосрочным займом (до момента принятия материалов к учету);
Дебет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет
«Проценты» - Кредит 51 «Расчетные счета» — 822 руб. — выплачены
про центы по краткосрочному займу;
Дебет 10-1 «Сырье и материалы»- Кредит 60-1 «Расчеты с
поставщиками» — 40 000 руб. — приняты материалы к учету по документам
пое тавщика;
Дебет 19-3 «НДС по приобретенным материально- производственным
запасам»- Кредит 60-1 «Расчеты с поставщиками» — 7200 руб. — отражен
НДС согласно счету-фактуре поставщика;
Дебет 60-1 «Расчеты с поставщиками» - Кредит 60-2 «Расчеты по
авансам выданным» — 47 200 руб. — зачтен ранее выданный аванс
пос тавщику;
69
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» - Кредит 19-3 «НДС по
приобретенным материально- производственным запасам» — 7200 руб. —
предъявлена к вычету сумма НДС по оплаченным материалам;
Дебет 10-1 «Сырье и материалы» - Кредит 60-2 «Расчеты по авансам
выданным» — 822 руб. — включены в стоимость материалов проценты,
начисленные до момента принятия материалов к учету;
Дебет 91-2 «Прочие расходы» - Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным
кредитам и займам», субсчет «Проценты» — 822 руб. — начислены
проценты за пользование краткосрочным займом (после момента принятия
мат ериалов к учету);
Дебет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет
«Проценты»- Кредит 51 «Расчетные счета» — 822 руб. — выплачены
проценты по краткосрочному займу;
Дебет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» - Кредит 51
«Расчетные счета»— 50 000 руб. — погашена задолженность по
краткосрочному займу.
Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к
расходам установлены главой 25 НК РФ. Для целей налогообложения под
долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие
кр едиты, займы, банковские вклады или иные заимствования независимо от
формы их оформления.
Для целей налогообложения проценты по долговым обязательствам
любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или
зама признаются расходом. Расходом признается только сумма процентов,
начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.
Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству
любого вида при условии, что размер начисленных по долговому
обезательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня
процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же
70
квартале на сопоставимых условиях. При отсутствии долговых обязательств,
выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору
организации величина процентов, признаваемых расходом, принимается в
размере ставки рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в
1,1 раза, — при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15
% — по долговым обязательствам в иностранной валюте.
71
ГЛАВА 3. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА,
АНАЛИЗА И АУДИТ ЗАЙМОВ И КРЕДИТОВ НА ПРЕДПРИЯТИИ
3.1. Пути совершенствования бухгалтерского учета краткосрочных
кредитов и займов на ООО «Мега-Строй»
Применение нового положения об учете расходов по кредитам и займам
привело к тому, что бухгалтерия предприятий стала совершать типичные
ошибки. Ошибки приводят к искажению бухгалтерской отчетности
предприятий и, в конечном счете, к формированию неверного результата
финансовой деятельности. Проведем анализ этих типичных ошибок для того
чтобы предприятие ООО «Мега-Строй» смогло их избежать.
Старая редакция ПБУ 15/01 содержала следующее правило принятия к
учету суммы долга: заемщик учитывал задолженность по полученному займу
и (или) кредиту в соответствии с условиями договора в сумме фактически
поступивших денежных средств (п. 3 ПБУ 15/01). Данная формулировка
давала ответ на вопрос, когда и в какой сумме отражать кредиторскую
задолженность - в момент поступления и на сумму поступивших денежных
средств.
Действующее ПБУ 15/2008 такого указания не содержит. В нем указано,
что сумма обязательства отражается в бухгалтерском учете организации-
заемщика как кредиторская задолженность в соответствии с условиями
договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре (п. 2
ПБУ 15/2008). В связи с этим возникло ошибочное мнение, что заемные
ср едства должны отражаться сразу после подписания договора на указанную
в нем сумму следующей проводкой: Дебет 76 Кредит 66
- отражена кредиторская задолженность по долгосрочному или
краткосрочному займу (кредиту) и дебиторская задолженность заимодавца
по перечислению средств займа (кредита).
72