В статье 809 ГК РФ определено, что займы могут быть возмездными и
безвозмездными. Так как правила, предусмотренные п. 1 главы 42 Заем и
кредит ГК РФ, применяются и к п. 2 и п. 3 данной главы, то, следовательно,
также кредиты могут быть возмездными и безвозмездными. В случае если
кредит и заем относятся к возмездным кредитам, то заимодавец имеет право
на получение процентов, размер которых определяется договором. При
отсутствии в возмездном договоре условий о размере процентов заимодавец
имеет право на проценты на сумму займа в размере ставки рефинансирования,
устанавливаемой Банком России. На рисунке 1.1 представлена классификация
кредитов и займов в соответствии с Гражданским кодексом РФ.
Рассмотрим взгляд налогового законодательства на проблему
классификации кредитов и займов, а также уплаты процентов по ним.
Налоговый Кодекс РФ (НК РФ) не дает четкой классификации кредитов
и займов, но в нем установлены специальные правила для отнесения
процентов по кредитам и займам на расходы при налогообложении прибыли.
Следует отметить, что положения ст. 269 НК РФ распространяются не только
на заемные средства, но и в целом на долговые обязательства, а к данной
категории обязательств кроме кредитов и займов отнесены банковские
вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их
оформления. Исходя из п. 1 ст. 269 НК РФ могут быть выделены кредиты,
товарные и коммерческие кредиты, займы, иные заимствования. По мнению
В.В. Нарежного, высказанного в статье «О включении в расходы процентов по
долговым обязательствам», к иным заимствованиям можно отнести и ценные
бум аги (векселя, облигации и т.п.) . Но так как эти заимствования четко не
определены, то выделять каждый вид заимствования в целях признания
р сходов для налогообложения не следует. В соответствии с п. 2 ст. 269 НК
РФ российская организация может иметь непогашенную задолженность по
долговым обязательствам перед иностранной организацией, прямо или
косвенно владеющей более 20% уставного (складочного) капитала (фонда)
13
этой российской организации, и размер непогашенных налогоплательщиком
— российской организацией долговых обязательств, предоставленных
иностранной организацией, более чем в три раза (для банков и организаций,
занимающихся лизинговой деятельностью, — более чем в двенадцать с
половиной раз) превышает разницу между суммой его активов и величиной
обязательств, которая будет являться контролируемой задолженностью.
В данной статье речь также ведется и о валюте обязательства, следовательно,
кредиты и займы следует группировать и по валюте денежных средств — в
рублях РФ и в иностранной валюте. На рисунке 1.2 схематично представлена
классификация кредитов и займов на основе НК РФ [3].
Рисунок 1.2 - Классификация кредитов и займш по налоговому
законодательству
В соответствии с действующим налоговым законодательством проценты
за пользование заемными средствами признаются расходами организации в
14
пределах нормативной величины, которая может быть исчислена двумя
способами:
1) в пределах до 20% превышения среднего уровня процентов,
начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же
квартале на сопоставимых условиях, т.е. фактически начисленные проценты
с авниваются со средним уровнем процентов по всем кредитам и займам,
которые получены в отчетном периоде на сопоставимых условиях;
2) в пределах, не превышающих сумму, рассчитанную исходя из
ув еличенной в 1,1 раза ставки рефинансирования Центрального банка РФ по
рублевым кредитам и в пределах до 15 % годовых по валютным кредитам.
Проводя анализ способов определения нормативной величины
пр оцентов по заемным средствам, позволяющей уменьшать налогооблагаемую
базу по налогу на прибыль, Ю. Подпорин отмечает, что первый способ
выгоден тем организациям, которые часто берут кредиты под проценты,
превышающие ставку рефинансирования Центрального банка РФ (15%
годовых по валютным кредитам), а второй — тем, кто берет кредиты и займы
под проценты, которые намного ниже ставки рефинансирования. Кроме того,
этот способ стоит выбрать организациям, у которых есть беспроцентные
кредиты и займы. Таким образом, основным критерием при выборе способа
определения нормативной величины по процентам является максимизация
этой нормативной величины. Во-первых, это позволит снизить
налогооблагаемую прибыль, а во-вторых, ставки по банковским кредитам
превышают нормативную величину процентов, рассчитанную вторым
способом, что приводит к тому, что организация платит налог на прибыль, но
им еет при этом фактические убытки.
Отсюда следует необходимость ведения учета кредитов и займов, а
также процентов уплачиваемых и получаемых по ним с выделением условий,
с целью группировки кредитов и займов по принципу сопоставимости
условий.
15
Согласно п. 1 ст. 265 НК РФ проценты по долговым обязательствам
любого вида, в том числе начисленные по ценным бумагам и иным
обязательствам, выпущенным налогоплательщиками, включаются в состав
внереализационных расходов. В то же время проценты по долговым
обязательствам, связанным с приобретением ТМЦ, в соответствии с п. 2 ст.
254 НК РФ не относятся к внереализационным расходам, а включаются в
стоимость ТМЦ.
Порядок учета кредитов и займов в бухгалтерском учете определен в
ПБУ 15/08. В нем приводится следующая классификация задолженности по
кредитам и займам:
— краткосрочная задолженность — задолженность по полученным
займам и кредитам, срок погашения которой согласно условиям договора не
превышает 12 месяцев;
— долгосрочная задолженность — задолженность по полученным
займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора превышает
12 месяцев;
- срочная задолженность — задолженность по полученным займам и
кредитам, срок погашения которой по условиям договора не наступил
или продлен (пролонгирован) в установленном порядке;
- просроченная задолженность — задолженность по полученным займам
и кредитам с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.
В данном Положении по бухгалтерскому учету отмечается
необходимость ведения аналитического учета как по видам заемных
обязательств, так и по кредиторам и заимодавцам. Одновременно с этим
указывается возможность выдачи кредитов и займов в виде векселей и
облигаций.
Согласно п. 9 ПБУ 15/08 задолженность по предоставленному заемщику
займу и (или) кредиту, полученному или выраженному в иностранной валюте
или условных денежных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке
16
по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату
фактического совершения операции (предоставления кредита, займа, включая
размещение заемных обязательств). Следовательно, различий между
организацией учета задолженности по кредитам и займам, полученным в
валюте и выраженным в иностранной валюте (в условных денежных
единицах), практически нет.
Учитывая вышеописанное и то, что данное Положение не
распространяется на кредиты и займы беспроцентные и государственные, на
рису нке 1.3 представлена классификация кредитов и займом в соответствии с
ПБУ 15/08 [5].
Кредиты и заРгы
По Форме
гредставлен^я
По Форме
представления
По валюте
обязательств
По вшам
Г осудар-
:ТЕ аЕ* Н-Ь е
Бесгроценг
ьые
С уплатой
гр: центе;
Рисунок 1.3. - Классификация кредитов и займов в соответствии с
законодательными актами по бухгалтерскому учету
В соответствии с действующим Планом счетов и требованиями по
составлению финансовой отчетности задолженность по кредитам и займам
преисде всего подразделяется на краткосрочные и долгосрочные обязательства.
Долгосрочная задолженность учитывается на счете 67 «Расчеты по
дощюсрочным кредитам и займам», а краткосрочная — на счете 66 «Расчеты
по Краткосрочным кредитам и займам». Таким образом, речь ведется только о
двух видах кредитов и займов.
17
В учебной литературе чаще всего используются два вида классификаций
кредитов и займов:
1) по лицу, выдавшему кредит и заем — коммерческий кредит
(предоставляемый организациями друг другу в виде отсрочки уплаты денег за
проданные товары) и банковский кредит (выдаваемый банками в виде
денежных ссуд);
2) по сроку погашения кредитов и займов — краткосрочные и
дол госрочные.
Если же рассматривается ситуация, когда хозяйствующий субъект
предоставляет заем, то в соответствии с действующим Планом счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций
исп ользуется счет 58 «Финансовые вложения» субсчет 3 «Предоставленные
зай мы». Таким образом, в части бухгалтерского учета предоставленный заем
от осится к категории финансовых вложений.
В случае проведения предварительной оплаты поставщикам и
подрядчикам суммы авансовых платежей отражаются по дебету счета 60
«Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в корреспонденции со счетами
учета денежных средств и др. В случае поступления авансов и
предварительной оплаты от покупателей данные суммы учитываются по
кредиту 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Таким образом, предварительная оплата и авансы, а также отсрочка
пллтежа за продукцию, товары, услуги с точки зрения гражданского
законодательства рассматриваются как товарный и коммерческий кредит (при
этом договор может не носить названия кредитного договора или договора
займа), а с точки зрения бухгалтерского законодательства - как дебиторская и
крхдиторская задолженность.
Важной особенностью является и то, что предварительная оплата,
авансы, отсрочка платежа и в финансовой отчетности (в бухгалтерском
балансе) отражаются в разделах дебиторская задолженность и долгосрочные и
18
краткосрочные обязательства. Следовательно, информация, содержащаяся в
отчетности, будет понятной только пользователям, знающим бухгалтерское
законодательство. Если учесть, что финансовая отчетность предназначена для
внешних пользователей, то противоречия гражданского и бухгалтерского
законодательства могут порождать неправильное чтение и понимание
некоторых показателей отчетности.
1.2. Законодательное регулирование учета расчетов по кредитам и займам
Утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по
займам и кредитам» (ПБУ 15/2008, которое вступило в силу начиная с
бухгалтерской отчетности за 2010 год. Теперь бухгалтеру необходимо
руководствоваться новыми правилами учета займов и кредитов. Рассмотрим
подробнее эти нововведения [6].
Необходимо отметить, что в целом нормы ПБУ 15/2008 аналогичны
прежним. Вместе с тем существуют и кардинальные различия. Так в чем же
разн ица между старым (ПБУ 15/01) и новым ПБУ?
Прежде всего, новое ПБУ по объему меньше утратившего силу
практически в 2 раза (количество перечисленных в нем пунктов сократилось с
33 до 18). В новом положении упрощены существующие нормы учета и
устранены некоторые неясности в их толковании. В целом оно стало более
лаконичным и структурированным.
ПБУ 15/2008, как и прежнее, разъясняет особенности формирования в
бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах,
связ анных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам для
организаций, являющихся юридическими лицами (за исключением кредитных
организаций и бюджетных учреждений). Однако, в отличие от ПБУ 15/01, оно
бу ет применяться и к договорам беспроцентного займа, а также договорам
государственных займов.
19
Согласно новому ПБУ основную сумму долга по полученному займу
(кредиту) организации следует учитывать в сумме, указанной в договоре, и в
соответствии с его условиями. Основной суммой долга является та часть
денежных средств, которую заемщик должен выплатить по договору без учета
начисленных процентов. К сожалению, из текста ПБУ 15/2008 непонятно, в
какой сумме нужно организации учитывать заем (кредит), если он получен не
полностью: нужно ли принять к учету сумму фактически поступивших
денежных средств или всю сумму, указанную в договоре?
Недополученные суммы займа или кредита организация, как и раньше,
должна отражать в пояснительной записке к годовой бухгалтерской
отчетности. В отличие от ПБУ 15/01, которое определяло, что основная сумма
до га учитывается в сумме фактически поступивших денежных средств в
мом ент их передачи, новое ПБУ нормы о моменте отражения в учете основной
сум мы долга не содержит. Возникает вопрос, на какую дату нужно показать ее
в учете:
- на дату подписания договора;
- в момент фактического поступления денежных средств;
- в соответствии со сроками передачи денег (например, договором
пре дусмотрено перечисление денег частями на определенную дату).
Отражать в учете основную сумму долга следует так же, как и раньше, -
в момент ее поступления.
Дело в том, что в бухгалтерском учете существует требование
приоритета содержания перед формой. Выражено оно в том, что факты
холяйственной деятельности отражаются в учете исходя не столько из их
правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий
хозяйствования. А мы знаем, что в соответствии с нормами Закона о
бухгалтерском учете и плана счетов хозяйственные операции отражаются в
учете на основании первичных документов в момент их фактического
соеершения. Кроме того, одной из основных задач бухгалтерского учета
20
является формирование полной и достоверной информации о деятельности
организации. Поэтому учитывать обязательства по договорам, которые
стороны еще не начали исполнять, на наш взгляд, некорректно.
Согласно нормам ПБУ 15/01 задолженность по займам и кредитам
подразделялась на:
- краткосрочную (срок погашения - менее 12 месяцев) и
долгосрочную (срок погашения - более 12 месяцев);
- срочную (срок погашения еще не наступил или продлен) и
просроченную (срок погашения истек).
Таким образом, разграничивая задолженность, прежнее ПБУ определяло
и порядок ее перевода из одного вида в другой. Кроме того, положением была
установлена и обязанность заемщика переводить срочную задолженность в
про роченную.
ПБУ 15/2008 таких норм не содержит. Несмотря на это, бухгалтеру
следует продолжать разделять в учете задолженность на краткосрочную и
долгосрочную. Связано это со следующим.
Во-первых, согласно плану счетов краткосрочные и долгосрочные
обязательства учитываются на разных счетах бухгалтерского учета: счете 66
«Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и счете 67 «Расчеты по
долгосрочным кредитам и займам».
Во-вторых, разделение задолженности на краткосрочную и
долг осрочную предусмотрено формой N 1 «Бухгалтерского баланса». Данные
вид задолженности отражаются в разных разделах пассива.
Необходимо обратить внимание на то, что, хотя перевод срочной
задолженности в просроченную перестал быть обязательным, отказ от него не
всегда целесообразен. Когда бухгалтер ведет аналитический учет
просроченной кредиторской задолженности с использованием, например,
субсчета «Просроченная задолженность по кредитам (займам)» к счету 66
(67), то при его анализе видно, какие платежи нужно осуществить немедленно,
С1
а с возвратом каких можно еще подождать. Поэтому все же рекомендуется
переводить срочную задолженность в просроченную. Однако если раньше
перевод осуществлялся за один день до истечения срока платежа, то теперь
бухгалтер вправе сам определить в учетной политике, в какие сроки и в каком
порядке его производить.
В перечень расходов, связанных с выполнением обязательств по
полученным займам и кредитам, новое ПБУ 15/2008 включает:
проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору) (включая
проценты (дисконт) по векселям и облигациям);
дополнительные расходы.
Необходимо обратить внимжие, что исключен такой вид расходов, как
курсовые разницы по процентам. Для чего это сделано? В настоящее время
существует Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и
обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ
3/2006). В нем подробно говорится о порядке отражения в бухгалтерском
учете различных курсовых разниц. Соответственно, теперь нет необходимости
дублировать данные нормы в ПБУ, посвященном учету займов и кредитов.
Что касается дополнительных расходов по займам, то к ним относятся
расходы, которые напрямую связаны с получением займов, например
консультационные услуги, средства, потраченные на экспертизу договоров, и
т. п. 13. В новом ПБУ их состав стал менее детальным, но, по сути, изменений
не претерпел. При этом сохранилось условие о том, что перечень данных
затрат является открытым.
Необходимо также отметить, что согласно ПБУ 15/01 задолженность по
полученным займам (кредитам) показывалась с учетом процентов. Данная
норма противоречит плану счетов бухгалтерского учета, который содержит
прямо противоположное требование о том, что начисленные проценты
учитываются обособленно, то есть на отдельных субсчетах. Теперь это
противоречие устранено. В ПБУ 15/2008 четко сказано, что проценты по
вв