56
на это количество денег или вещей (п. 3 ст. 812 ГК РФ).
Таким образом, в бухгалтерском учете следует отражать лишь
заключенный, а не подписанный договор займа:
Дебет 51 Кредит 66 или 67 - отражена кредиторская задолженность по
долгосрочному или краткосрочному займу (кредиту).
Контроль можно осуществлять с помощью забалансового учета - в
рабочем плане счетов предусмотреть отдельный счет для учета
недополученных средств (действующим планом счетов такой счет не
предусмотрен). Например, 012 «Объем недополученных заемных (кредитных)
средств». При подписании договора суммы средств, которые могут быть по
нему получены, отражаются по дебету соответствующего забалансового счета,
при поступлении средств сумма полученного займа или кредита списывается с
его кредита.
Размер сальдо по счету 012 покажет сумму недополученных по займу
средств. Кредитовое сальдо - на какую сумму следует подписывать
дополнительное соглашение к договору.
Еще одной типичной ошибкой многих предприятий является то, что в
стоимость материально-производственных запасов (МП3) включаются
начисленные до принятия МПЗ к бухгалтерскому учету проценты по заемным
средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов.
В связи с этим существует ошибочное мнение, что проценты должны
включаться в стоимость сырья, материалов или товаров, приобретенных за счет
заемных средств. Эта ошибка приводит к тому, что в учете и в бухгалтерском
балансе неправомерно завышается стоимость активов и нераспределенной
прибыли, а в отчете о финансовых результатах занижается размер прочих
расходов. В случае необоснованной капитализации процентов по
приобретенным основным средствам завышается налоговая база по налогу на
имущество (п. 1 ст. 375 ПК РФ).
В то время как расходы по займам признаются прочими расходами, за
исключением той их части, которая включается в стоимость инвестиционного
57
актива. Таким образом, проценты за пользование кредитом не могут
включаться в стоимость активов, не относящихся к инвестиционным.
Капитализируются только проценты по займам, связанным с финансированием
инвестиционных активов, например, если приобретены строительные
материалы или оборудование, требующие монтажа.
Рекомендации по совершенствованию учета кредитов и займов с учетом
ПБУ 15/2008.
Изучив ПБУ 15/2008 можно сделать вывод, что это не полностью
переработанный нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету,
регулирующий порядок учета расходов, связанных с выполнением обязательств
по полученным займам и кредитам, а тщательно откорректированная редакция
Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их
обслуживанию» (ПБУ 15/01).
В ПБУ 15/08 не была включена норма последнего абзаца п. 18 ПБУ
15/01, касающаяся начисления заемщиком причитающихся заимодавцу доходов
по иным заемным обязательствам равномерно (ежемесячно) и признании их
прочими расходами.
Кроме того, в пояснительной записке к годовой бухгалтерской
отчетности организация-заемщик должна раскрыть информацию о суммах
займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора займа
(кредитного договора), в случае неисполнения или неполного исполнения
заимодавцем договора займа (кредитного договора).
Требование учета расходов по займам и кредитам отражать обособленно
от основной суммы обязательств позаимствовано из МФСО. Чтобы его
выполнить, необходимо вести отдельные регистры аналитического учета по
балансовым счетам 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67
«Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Для того чтобы избегать ошибок, связанных с базой учета по кредитам и
займам необходимо учитывая специфику деятельности организации, выделить
перечень активов, которые следует отнести к категории инвестиционных в
58
терминологии ПБУ 15/2008. После чего необходимо контролировать
капитализацию процентов по займам и кредитам, привлеченным для
финансирования инвестиционных активов.
В ПБУ 15/2008 не включено положение о том, что на конец отчетного
периода задолженность по полученным займам и кредитам должна отражаться
с учетом процентов, начисленных по указанным договорам.
В то же время оно сохранилось в других нормативных актах по
бухгалтерскому учету (п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности, утв. Приказом Минфина России от 29,07,1998 N 34).
Поэтому организация ООО «Рублево» должна отражать в бухгалтерском
балансе по статье «Займы и кредиты» в составе краткосрочных обязательств
суммы основных обязательств по договору займа с учетом начисленных
процентов. Такой порядок начисления процентов способствует сближению
бухгалтерского и налогового учета.
3.2. Выявление направлений развития аудита кредитов и займов на
предприятии
Ошибки, выявленные по результатам аудита кредитов и займов в ООО
«Рублево» указывают на необходимость развития данного направления аудита
на предприятии. Бухгалтерская отчетность ООО «Рублево» не является
объектом обязательной аудиторской проверки. На предприятии аудит носит
инициативный характер. В связи с этим на предприятии необходимо
усовершенствовать систему внутреннего контроля кредитов и займов.
Для достижения целей контроля за учетом расчетов по кредитам и
займам необходимо выполнить следующие задачи:
-проверить реальность и документированность кредитов и займов:
-провести ревизию обоснованности получения кредитов и займов
(источников получения):
-провести инвентаризацию использования кредитов и займов по
назначению и сроков их погашения;
59
-провести оценку остатков по непогашенным кредитам и уплаты
процентов по ним;
-осуществить контроль за ведением синтетического и аналитического
учета расчетов.
Планирование контроля и ревизии следует начать с оценки системы
бухгалтерского учета и внутреннего контроля проверяемой организации. На
основе выводов о состоянии этих систем составляются план и программа
проверки. Все этапы планирования контроля и ревизии, непосредственного его
проведения и обобщения результатов проверки оформляются рабочими
документами ревизора.
Проверка системы внутреннего контроля организации играет важную
роль при планировании контроля и ревизии.
При разработке плана и программы контроля и ревизии определяется
стратегия проверки.
Процедуры планирования контроля и ревизии;
Предварительные процедуры;
Предварительная оценка риска проверки;
Определение ревизионной группы;
Определение условий проверки и обязательств экономического
субъекта;
Предварительное планирование;
Изучение специфических особенностей деятельности экономического
субъекта;
Аналитические процедуры;
Развитие плана;
Оценка риска наличия существенных ошибок;
Реализация плана.
Из анализа кредитных договоров выясняют, на какие нужды был выдан
кредит (на приобретение материалов или других необходимых для
осуществления производственной деятельности нужд). При проверке выписок
60
банка следует установить, был ли кредит получен в соответствии с кредитным
договором полностью и в срок. Кроме того, следует проверить, нет ли
просроченных задолженностей по кредитам.
Все ошибки, выявленные по результатам аудита кредитов и займов в
ООО «Рублево» были оценены как несущественные. Во избежание данных
ошибок в будущем предприятию рекомендуется в составе бухгалтерии
выделить должность внутреннего аудитора. Его основными обязанностями
являются:
1. Проверку финансовой и управленческой отчетности предприятия,
анализ ее достоверность, оценка своевременности ее составления и
представления.
2. Унификация и стандартизация учетных процессов.
3. Проведение сплошных ревизий и проверки в подразделениях
предприятия в соответствии с утвержденным планом.
4. Осуществление экспертной оценки проектов контрактов, в т.ч. по
кредитам и займам, контроль своевременности и полноты отражения в учетных
документах совершаемых сделок (заключаемых договоров) и их результатов.
5.Выявление внутренних резервов предприятия и определение путей их
эффективного использования.
6. Проведение выборочных ревизий с целью выявления и ликвидации
задолженностей и недостач.
7. Разработка рекомендации и плана действий по устранению
выявленных отклонений от планов; рекомендаций, позволяющие снизить
уровень риска отдельных операций или минимизировать возможные потери.
8. Участие в формировании годовой бухгалтерской отчетности.
9. Подготовку предприятия к внешнему аудиту.
Расчет затрат на введение должности внутреннего аудитора в ООО
«Рублево» выполнен в таблице 26
61
Таблица 26
Расчет затрат на введение должности внутреннего аудитора
Показатели
Значение,
тыс. руб.
Уд. вес, %
Переменные затраты
Заработная плата
50
18,86
Взносы ВБФ
15
5,66
Прочие расходы
20
7,54
Постоянные затраты
Орг. техника
100
37,80
Мебель
80
30,18
Итого
265
100
Таким образом, предложенные меры направлены на совершенствование
практики бухгалтерского учета и аудита кредитов и займов в ООО «Рублево».
Данные меры позволят усовершенствовать систему внутреннего контроля,
избежать ошибок при ведении бухгалтерского учета и повысить достоверность
данных, содержащихся в бухгалтерской отчетности.
62
Заключение
Актуальность и необходимость рассмотрения данной темы обоснована
тем, что в настоящее время у большинства предприятий возникает потребность
в заемных средствах, и они вынуждены обращаться за помощью к различного
рода кредиторам: банкам, кредитным организациям, частным лицам,
предприятиям с устойчивым финансовым положением, имеющим свободные
денежные средства.
В учетной политике организации отражены все положения относительно
учета заемных средств.
Аналитический учет по счету 66 ведется по видам кредитов и займов, по
кредитным организациям и займодавцам.
Проценты за пользование банковским краткосрочным кредитом,
полученным организацией ООО «Рублево» на предоплату за материалы,
включаются в их фактическую стоимость до принятия их в бухгалтерском
учете, а после принятия материалов в бухгалтерском учете проценты относят на
счет 91 «Прочие доходы и расходы» на субсчет 91 «Прочие расходы».
В работе отмечены ошибки при ведении учета заемных средств,
предложены рекомендации по их устранению.
Организация ООО «Рублево», учитывая экономическую
целесообразность краткосрочных кредитов и займов, использует их как
дополнительный источник финансирования деятельности организации.
Анализ заемных источников показал очень высокий процент заемных
средств. ООО «Рублево» полностью зависимо от заемных средств.
Результаты анализа финансового состояния предприятия обязательно
доводятся до сведения заинтересованных служб и подразделений, а также в
необходимых случаях руководства предприятия для принятия управленческих
решений, направленных на устранение негативных причин, способствующих
ухудшению финансового состояния.
Мало отметить, что результаты проведенных аналитических расчетов не
является единственным и безусловным критерием для принятия
63
управленческих решений, направленных на улучшение финансового состояния.
Надо учитывать еще и другие моменты, которые влияют на управленческие
решения, в частности, личные качества лица, принимающего такие решения,
его знания, интеллект, опыт работы, т.е. те неформальные признаки, которые,
однако, оказывают большое влияние на качество управленческих решений.
По результатам изучения учетной политики предприятия было
установлено, что бухгалтерский учет кредитов и займов на предприятии
осуществляется с применением счетов 66 «Расчеты по краткосрочным
кредитам и займам» и 67 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», к
которым открыты соответствующие субсчета. Возможность реклассификации
долгосрочной задолженности в краткосрочную учетной политикой предприятия
не предусмотрена.
Кредиты и займы в ООО «Рублево» учитываются в соответствии с
условиями договора в сумме фактически поступивших денежных средств или в
стоимостной оценке полученного имущества, предусмотренного договором.
Проценты по кредитам и займам и дополнительные расходы учитываются на
счете 91 «Прочие доходы и расходы». Инвентаризация кредитов и займов на
предприятии осуществляется ежегодно при составлении годовой бухгалтерской
отчетности на 31 декабря.
Анализ кредитов и займов ООО «Рублево» показал, что по состоянию на
31.12.2016 г. на предприятии преобладали преимущественно долгосрочные
кредиты и займы, непогашенный остаток которых на данную отчетную дату
составил 99% от общей суммы привлеченных средств. Таким образом, кредиты
и займы могут быть признаны основным источником финансирования активов
на предприятии.
Эффективность использования кредитов и займов ООО «Рублево» в
2016 г. по сравнению с 2015 г. снизилось. По результатам расчетов была
выявлена низкая скорость оборота кредитов и займов, что обусловлено
преобладанием долгосрочных кредитов и займов, при этом в динамике
показатель снижался. Также было установлено снижение рентабельности
64
кредитов и займов. В 2016 г. было получено отрицательное значение
показателя, что свидетельствует об убыточности использования кредитов и
займов. По результатам факторного анализа было установлено, что основной
причиной снижения рентабельности заемных средств являются снижение
рентабельности продаж и ресурсоотдачи.
Аудит кредитов и займов ООО «Рублево» показал, что синтетический
учет кредитов и займов в целом ведется с соблюдением требований
законодательства и положений учетной политики предприятия. Вместе с тем по
результатам аудиторской проверки были выявлены следующие ошибки и
недостатки в организации учета:
1. Отнесение суммы предоставленного займа на счете 76 «Расчеты с
разными дебиторами и кредиторами».
2. Неверно отраженная в учете сумма кредита.
3. Нерациональное использование средств долгосрочного займа,
который расходуются на формирование оборотных активов.
С учетом выявленных недостатков предприятию были даны следующие
рекомендации:
1. Внести в учетную политику пункт о необходимости оформления
бухгалтерских проводок при реклассификации долгосрочной задолженности
(при условии, что сформировавшийся на конец периода остаток задолженности
может быть погашен за период не более 12 месяцев) в долгосрочную, т.к. ранее
они на предприятии не осуществлялись. Также в работе приведены
бухгалтерские проводки, которыми должны быть оформлена данная
реклассификация. Данная мера позволит улучшить структуру кредитов и
займов на предприятии.
2. Исправить ошибки по начислению суммы займа на счете 76, а также
по отражению в учете не полной суммы кредита, а также внести исправления в
бухгалтерскую отчетность предприятия, составленную на 31.12.2016 г. В
работе были приведены бухгалтерские проводки, с помощью которых могут
быть исправлены выявленные ошибки;
65
3. В целях совершенствования системы внутреннего контроля кредитов
и займов ООО «Рублево» было рекомендовано введение должности
внутреннего аудитора. Введение данной должности позволит предприятию
исключить ошибки при ведении бухгалтерского учета кредитов и займов и
отражения результатов операций в бухгалтерской отчетности. Затраты по
реализации данной рекомендации составят 265 тыс. руб.