16
ПБУ 15 / 2008 «Учет расходов по займам и кредитам» регламентирует
расходы, связанные с выполнением обязательств по кредитам (займам)
следующим образом: проценты, причитающиеся к оплате и дополнительные
расходы. К дополнительным расходам относят: суммы, уплачиваемые за
информационные и консультационные услуги; суммы, уплачиваемые за
экспертизу договора займа; иные расходы в связи с получением займа.
Проценты, причитающиеся к оплате, включаются в состав прочих расходов или
в стоимость инвестиционного актива - равномерно.
Начисленные проценты по полученным кредитам в большинстве
случаев отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы». Но есть и
исключения, например, начисленные проценты по кредитам под
инвестиционные активы, отражаются по дебету счета 07 «Оборудование к
установке» или 08 «Вложения во внеоборотные активы»
7
.
Дополнительные затраты при получении кредитов связаны с расходами
по исследованию рынка кредитных услуг, оплате нотариальных услуг, услуг
связи и др. так же осуществляются по дебету 91 счета. В том случае, если
суммы значительные, то допускается использование счетов 76 «Расчеты с
разными дебиторами и кредиторами» и 97 «Расходы будущих периодов», но
потом постепенно суммы все равно списываются в дебет счета 91.
При учете займов в том случае, если ценные бумаги проданы по цене
выше номинальной, разница отражается по кредиту счета 98 «Доходы будущих
периодов», а затем равномерно списываются в кредит 91 счета. В обратном
случае, разница доначисляется равномерно в период обращения ценных бумаг.
Сумма доначислений отражается по дебету счета 91 и кредиту счетов 66, 67.
Проценты по займам также учитываются с использованием счета 91, а в
случае займов на инвестиционные активы на счетах - 07 и 08. Дополнительные
затраты учитываются аналогично кредитам. Расходы по выпуску и
распространению ценных бумаг - по дебету счета 91. При погашении и возврате
М.: ИНФРА - М, 2016. С . 84.
7
Бухгалтерский учет и аудит: Учеб. Пособие / Ю.И. Сигидов, М.Ф. Сафонова, Г.Н. Ясменко, Е.А. Оксанич,
М.С. Рыбянцева; Под ред. Ю.И. Сигидова и Г.Н. Ясменко. - М.: ИНФРА - М, 2016. С. 105
17
ценных бумаг эти расходы списываются в дебет счетов 66 и 67 .
Аналитический учет задолженности по кредитам и займам ведется в
разрезе их видов и кредитных организаций. Так же должен быть организован
отдельно учет основной суммы долга и учет расходов по кредитам и займам.
Более подробно учет кредитов и займов рассмотрим в разрезе основных
четырех направлений: учет операций по получению и погашению кредитов и
займов; бухгалтерский учет товарных кредитов; бухгалтерский учет
коммерческих кредитов; учет бюджетных кредитов.
Учет операций по получению и погашению кредитов и займов включает
в себя несколько направлений: по получению и погашению кредитов; по
получению и погашению займов; путем выпуска и размещения векселей; путем
выпуска и размещения облигаций и др.
Корреспонденция счетов учета операций по получению и погашению
кредитов приведена в таблице 1.
Таблица 1
Учет операций по получению и погашению кредитов
№
Содержание факта хозяйственной жизни
Дебет
Кредит
1
Получены денежные средства по договору кредита
51,50,52
66,67
2
Получены денежные средства по договору кредита на
открытие аккредитива
55
66,67
3
Денежные средства, полученные по договору кредита
направленные на погашение кредиторской
задолженности
60,76
66,67
4
Возвращен кредит
66,67
50,51,52
5
Учтена отрицательная курсовая разница
91 - 2
66,67
6
Отражена положительная курсовая разница
66,67
91 - 1
При учете денежных операций по получению и погашению займов
используются корреспонденции аналогичные с кредитными договорами.
Товарные займы сопровождаются следующими вариациями
корреспонденции счетов, приведенными в таблице 2.
Займы в форме векселей и облигаций учитываются на отдельных
субсчетах к счету 66 и 67, которые можно назвать: «Обязательства по векселям
выданным»; «Обязательства по облигациям»
8
8
Ковалева И.П. Теория бухгалтерского учета: учебно - практическое пособие / И.П. Ковалева. - Пенза: Ид - во
ПГУ, 2016. С. 81
18
Таблица 2
Учет операций по получению и погашению товарных займов
№
Содержание факта хозяйственной жизни
Дебет
Кредит
1
Отражена стоимость материальных ценностей,
полученных в рамках договора займа
10,41
66,67
2
Отражен НДС, предъявленный заимодавцем
19
66,67
3
Предъявлены к вычету суммы НДС (при наличии у
организации права на вычет)
68
19
4
Начислены проценты по договору займа
91 - 2
66,67
5
Выплачены начисленные проценты
66,67
50,51
6
Отражена стоимость материальных ценностей,
приобретенных для займа
10,41
60
7
Отражена стоимость НДС, предъявленная
поставщиком на основании счета - фактуры
19
60
8
Предъявлены к вычету суммы НДС по приобретенным
материальным ценностям
68
19
9
Материальные ценности переданы заимодавцу
66,67
10,41
10
Отражена положительная разница между стоимостью
материальных ценностей, полученных и
возвращаемых по договору займа
66,67
91 - 1
11
Отражена отрицательная разница между стоимостью
материальных ценностей, полученных и
возвращаемых по договору займа
91 - 2
66,67
12
Начислен НДС при передаче материальных ценностей
заимодавцу
66,67
68
По векселям могут начисляться проценты, если номинальная стоимость
векселя совпадает с суммой займа, а затем на эту сумму начисляются проценты.
А может быть предусмотрен дисконт, если номинал векселя превышает
полученную сумму займа.
Корреспонденция счетов при учете займов, привлекаемых путем
выпуска и размещения облигаций имеет достаточно широкую направленность и
охватывает различные варианты погашения и начисления доходности.
К расходам, связанным с выполнением обязательств по кредитам и
займам относят проценты к оплате и дополнительные расходы,
корреспонденция счетов приведена в таблице 3.
19
Таблица 3
Учет расходов, связанных с выполнением обязательств по
кредитам и займам
№
Содержание факта хозяйственной жизни
Дебет
Кредит
Начисленные проценты по кредитам и займам
1
Начислена сумма процентов за пользование
предоставленными кредитами (займами)
91 - 2
66,67
2
Начислена сумма процентов по полученным заемным
средствам на приобретение (сооружение,
изготовление) инвестиционного актива
08
66,67
3
Начислена сумма процентов за пользование
предоставленными кредитами с 1 - го числа месяца, за
месяцем прекращения приобретения (сооружения,
изготовления) инвестиционного актива
91 - 2
66,67
Расходы по займам
4
Отражена стоимость дополнительных расходов
97
76
5
Отражена сумма НДС
19
76
6
Сумма НДС включена в стоимость расходов по займам
97
19
7
Оплачена стоимость дополнительных расходов по
займам
76
51
8
Часть дополнительных расходов признана в составе
прочих расходов текущего периода
91 - 2
97
Особое место в организации учета кредитов и займов занимает
бухгалтерский учет товарных кредитов. В данном случае основным
регламентирующим документом является договор товарного кредита.
Корреспонденция счетов в данном случае представлена в таблице 4
Таблица 4
Учет товарных кредитов
№
Содержание факта хозяйственной жизни
Дебет
Кредит
1
Отражена стоимость материальных ценностей,
полученных по договору товарного кредита
10,41
66,67
2
Отражен НДС, предъявленный заимодавцем
19
66,67
3
Отражен налоговый вычет по НДС (при наличии у
организации права на вычет)
68
19
4
Начислены проценты по договору товарного кредита,
причитающиеся к уплате заимодавцу
91 - 2
66,67
5
Выплачены начисленные проценты
66,67
50,51
6
Материальные ценности переданы заимодавцу в счет
погашения задолженности по договору товарного
кредита
66,67
10,41
7
Начислен НДС при передаче материальных ценностей
заимодавцу в счет погашения задолженности
66,67
68
8
Отражена положительная разница между стоимостью
материальных ценностей, полученных и
возвращаемых по договору товарного кредита
66,67
91 - 1
9
Отражена отрицательная разница между стоимостью
материальных ценностей, полученных и
возвращаемых по договору товарного кредита
91 - 2
66,67
20
Коммерческий кредит может быть предоставлен в форме аванса
(предварительной оплаты, отсрочки либо рассрочки). Корреспонденция счетов
в данном случае представлена в таблице 5
Таблица 5
Учет коммерческих кредитов
№
Содержание факта хозяйственной жизни
Дебет
Кредит
На условиях аванса
1
Получена предоплата от покупателя
50,51,52
62
2
Начислен НДС с суммы полученного аванса
76
68
3
Начислены проценты по договору коммерческого
кредита
91 - 2
76
На условиях рассрочки или отсрочки
4
В бухгалтерском учете поставщика начислены
проценты по договору коммерческого кредита
62
90 - 1
5
В бухгалтерском учете поставщика начислен НДС с
суммы процентов
90 - 3
68
6
В бухгалтерском учете покупателя будут отражены
начисленные проценты по договору коммерческого
кредита
91 - 2
60
Для реализации коммерческого кредита не надо заключать специальный
договор, это просто порядок оплаты товаров (работ, услуг), установленный
основным договором.
В соответствии с Бюджетным кодексом РФ, бюджетный кредит
представляет собой денежные средства, предоставляемые бюджетом другому
бюджету бюджетной системы РФ или юридическому лицу, иностранному
государству, иностранному юридическому лицу, на возвратной и возмездной
основе. Корреспонденция счетов в данном случае представлена в таблице 6.
Таблица 6
Учет бюджетных кредитов
№
Содержание факта хозяйственной жизни
Дебет
Кредит
1
Получены денежные средства по договору
бюджетного кредита
50,51,52,55
66,67
2
Предоставлено обеспечение исполнения
обязательств по договору бюджетного кредита
009
3
Возвращен бюджетный кредит
66,67
50,51,52,55
4
Списана сумма ранее предоставленного
обеспечения исполнения обязательств по
договору бюджетного кредита
009
5
На дату начисления процентов по договору
бюджетного кредита
91 - 2
66,67
Обобщая сказанное, можно отметить достаточно широкий спектр
операций по учету кредитов и займов: от операций по получению и погашению
21
банковских кредитов до товарных и бюджетных кредитов в российской
практике. Кредиты и займы - это объективная необходимость современных
хозяйствующих субъектов, но их уровень влияет на финансовую устойчивость
предприятия, а следовательно на финансовое состояние. Уровень заемного
капитала тесно соприкасается как с прибылью, так и с риском. Организация,
проводящая политику управления рисками, значительное внимание будет
уделять нормативно - правовому регулированию бухгалтерского учета
кредитов и займов и анализу финансовой устойчивости.
1.3. Методика анализа и аудита кредитов и займов
С целью обеспечения эффективного использования кредитов и займов, а
также отражения достоверной информации об операциях по кредитам и займам
в бухгалтерской отчетности, проводится их анализ и аудит. Анализ кредитов и
займов позволяет установить состав, объем и формы привлечения заемных
средств предприятием, а также оценка эффективности их использования.
Процесс анализа кредитов и займов включает в себя следующие этапы:
1. Анализ динамики кредитов и займов;
2. Анализ основных форм привлечение кредитов и займов;
3. Анализ соотношения кредитов и займов по срокам привлечения;
4. Анализ эффективности использования кредитов и займов.
Анализ динамики кредитов и займов основан на изучении изменения
общего объема привлечения кредитов и займов за определенный период
времени. При проведении такого анализа рассчитываются показатели
абсолютного прироста, темпов роста и прироста как общей суммы
задолженности по кредитам и займам, так и в разрезе ее основных видов –
краткосрочной и долгосрочной задолженности. Выявленные темпы динамики
кредитов и займов, сопоставляются с темпами прироста суммы собственных
финансовых ресурсов, объемов операционной и инвестиционной деятельности,
общей суммой активов предприятия.
22
На втором этапе анализа изучаются основные формы привлечения
заемных средств, анализируются в динамике удельный вес сформированных
финансового кредита, товарного кредита и текущих обязательств по расчетам в
общей сумме кредитов и займов, используемых предприятием. На данном этапе
анализа выявляются изменения, произошедшие в структуре кредитов и займов,
исследуется динамика этих изменений.
На третьем этапе анализа кредитов и займов определяется соотношение
объемов используемых предприятием заемных средств по периоду их
привлечения. В этих целях проводится соответствующая группировка
используемых кредитов и займов по этому признаку, изучается динамика
соотношения кратко- и долгосрочной задолженности по кредитам и займам и
их соответствие объему используемых оборотных и внеоборотных активов.
Таким образом, на данном этапе анализа оценивается наличие предпосылок для
обеспечения на предприятии устойчивого финансового состояния.
Финансовое равновесие на предприятии поддерживается при условии
рациональной структуры активов и источников их финансирования. В
соответствие с основным условием финансового равновесия внеоборотные
активы предприятия должны финансироваться за счет средств перманентного
капитала, который включает в себя собственные и долгосрочные заемные
средства. Оборотные активы предприятия могут финансироваться за счет
собственных и краткосрочных заемных средств. В том случае, если
краткосрочные кредиты и займы будут использованы предприятием для
формирования внеоборотных активов, это приведет к нарушению финансовой
устойчивости и существенному росту финансовых рисков.
На четвертом этапе анализа кредитов и займов предприятия
осуществляется оценка эффективности их использования. На данном этапе
оценивается эффект от использования заемных средств на предприятии, а также
оценивается их влияние на финансовое состояние предприятия.
Основными показателями, которые позволяют непосредственно оценить
эффективность использования кредитов и займов, являются показатели их
23
рентабельности и оборачиваемости. Рентабельность кредитов (займов)
показывает полезность и целесообразность вложения средств сторонних
участников и представляет собой отношение прибыли отчетного периода к
средней стоимости кредитов и займов, что выражается следующей формулой:
займовикредитовзаемныхстоимостьсредняя
женияналогооблодоприбыльприбыльчистая
Р
кз
)(
..
9
(1)
Данный показатель может рассчитываться как для общей суммы
кредитов и займов, так и отдельно для кредитов и займов, в том числе с учетом
периода привлечения.
Конкретное нормативное (оптимальное) значение у данного показателя
отсутствует. Необходимо анализировать его изменение в динамике и в
сопоставлении с аналогичными предприятиями отрасли. При сравнении двух
компаний, чем выше рентабельность кредитов и займов, тем выше
эффективность их использования и управления. Повышающая динамика
показателя является индикатором роста качества управления кредитами и
займами, что повышает инвестиционную привлекательность и стоимость
компании.
Коэффициент оборачиваемости кредитов и займов характеризует
скорость его обращения и рассчитывается по следующей формуле:
займовикредитовстоимостьсредняя
выручка
К
зо
..
10
(2)
Рост данного показателя в динамике оценивается положительно т.к. это
свидетельствует об увеличении активности деятельности предприятия, о
повышении эффективности использования заемных средств. Кроме того, от
скорости оборота кредитов и займов, зависит продолжительность финансового
цикла организации, которое в свою очередь влияет на его финансовое
состояние.
9
Куранов М.В. «Показатели и модели анализа финансового состояния на различных этапах жизненного цикла
организации» // Экономический анализ: теория и практика - 2008 - № 5 - С. 11 - 17.
10
Бланк И.А. Управление финансовыми ресурсами. – М.: Омега – Л, 2011. с. 563
24
Также расчет оборачиваемости кредитов и займов может
осуществляться по себестоимости продаж следующим образом:
займовикредитовстоимостьсредняя
продажстьсебестоимо
К
зо
..
11
(3)
Основная цель аудита кредитов и займов состоит в экспертизе
достоверности данных первичных документов, а также в установлении
соответствия применяемой в организации методики бухгалтерского учета,
действующей в проверяемом периоде, нормативным документам
12
.
Рациональная организация за состоянием расчетов по кредитам и займам
способствует укреплению договорной и расчетной дисциплины, повышению
ответственности за соблюдение платежной дисциплины, сокращению
дебиторской задолженности, ускорению оборачиваемости кредиторской
задолженности и оборотных активов предприятия, то есть улучшению его
финансового состояния.
Основными задачами аудита кредитов и займов в организации являются:
– изучение кредитных договоров, договоров залога, договоров займа;
– оценка состояния синтетического и аналитического учета кредитов, и
займов; изучение правомерного расходования средств кредитов и займов;
– проверка правильности отражения на счетах бухгалтерского учета
кредитов и займов, правильность отражения показателей в бухгалтерской
отчетности;
– проверка своевременного и полного погашения кредитов и займов;
– правильность начисления процентов за пользование кредитных
ресурсов и их списание
13
.
Объектами аудита кредитов и займов выступают расчеты с
поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками, разными
дебиторами и кредиторами, подотчетными лицами. При проведении аудита
кредитов и займов в качестве первичных документов в бухгалтерии
11
Бланк И.А. Управление финансовыми ресурсами. – М.: Омега – Л, 2011. с. 563
12
Аудит: Учебник/ Под ред. Т.М. Рогуленко. 5-е изд. перераб. и доп. – М.: Инфра – М, 2016. с. 416
13
Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит: Учебник. 2-е изд. перераб. и доп. – М.: Юрайт, 2015. с.
502
25
проверяемого предприятия рассматриваются выписки банка, если проценты
снимаются с расчетного счета, платежные поручения, если проценты
перечисляются в другой банк, мемориальные ордера банка, выписки банка по
судному счету, кредитные договоры, договоры займа и прочее.
Аудит кредитов и займов включает в себя три этапа:
1. Ознакомительный этап, который включает в себя экспертизу
кредитных договоров, осуществляется проверка состояния синтетического и
аналитического учета по кредитам и займам.
2. Основной этап, на котором осуществляется проверка соответствия
данных, указанных в бухгалтерском балансе и остатках на счетах учета
кредитов и займов на начало и конец отчетного периода, указанных в оборотно
– сальдовой ведомости или главной книги, оценивается правильность
отражения в бухгалтерском учете на забалансовых счетах гарантий по кредиту,
проверка отражения данных в отчете о движении денежных средств данным о
поступлении денежных средств и уплаченных процентах на счетах
бухгалтерского учета, определение состава затрат, связанных с получением и
использованием кредитов и займов, определение основных видов нарушений
по учету кредитов и займов.
3. Заключительный этап, на котором аудитор формирует мнение по
результатам проверки данного участка учета, составляет пакет рабочих
документов, формулирует часть аудиторского отчета, относящуюся к области
проверки, и представляет его совместно с рабочей документацией
руководителю проверки.
Особое значение при проведении аудита кредитов и займов
приобретают такие международные стандарты аудита, как МСА 230
«Аудиторская документация», МСА 250 «Рассмотрение законов и нормативных
актов в ходе аудита финансовой отчетности», МСА 300 «Планирование аудита
финансовой отчетности», МСА 320 «Существенность при планировании и
проведении аудита», МСА 330 «Аудиторские процедуры в ответ на оцененные
риски», МСА 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита», МСА 500