36
кредитования. В ряде банков обязательным условием предоставления залога
является страхования предмета залога, в таком случае в банк нужно также
предоставить договор страхования.
Для бухгалтерии предприятия кредитный договор является основным
документом, подтверждающим получение кредита.
Для бухгалтерского учета долгосрочного банковского кредита в рублях
используется пассивный счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и
займам» и субсчет 66 «Краткосрочные кредиты в рублях».
Аналитический учет по счету 67 ведется по заимодавцам.
На основании договора займа, платежного поручения (приложения 1 и
2) главный бухгалтер составляет следующие бухгалтерские проводки.
В бухучете полученные денежные займы и начисление процентов по
ним отражаются такими проводками (и. н. 2 - 5 ИВУ 15/2008):
Таблица 13
Учет кредитов и займов
Проводка
Операция
Д 51 - К 66 (67)
Получен заем или кредит (вт.ч.
беспроцентный)
Д 91 - К 66/'проценты
Начислены проценты по договору
займа
Д 66 проценты - К 51
Уплачены проценты по договору займа
Д 66 (67)- К 51
Возвращен заем или кредит (в т.ч.
беспроцентный)
Проводку Д 51 - К 66 при получении займа делаем только на ту сумму,
которая уже пришла на расчетный счет (48600000 руб).
На счете 66 учитываем займы, полученные на 1 год или меньше. Займы,
полученные на срок более года, сначала учитываем на счете 67, а когда до их
погашения остается 1 год, списываем на счет 66 (Д 67 - К 66) (п. 19 11БУ 4/99).
Проценты по договору займа учитываем на счете 66 отдельно от
краткосрочных займов - для этого открываем субсчета. Проценты всегда
учитываем в прочих расходах (исключение - заем получен для приобретения
или создания инвестиционного актива) (и. 7 ПБУ 15/2008).
Если проценты нужно платить ежемесячно, лучше всего признавать их в
расходах на дату уплаты, предусмотренную графиком платежей, в сумме,
37
указанной в этом договоре. В иных случаях проценты признаются на каждую из
следующих дат (п. п. 6, 8 ПБУ 15/2008):
- и на последнее число каждого месяца пользования займом;
- и на каждую дату их уплаты, предусмотренную договором.
Сумму процентов, признаваемую в расходах, рассчитываем по формуле:
15 апреля и 27 апреля 2016 года ООО «Рублево» и ООО «Торговый дом
ЛДК» заключили договора займов сроком на 24 месяца на сумму 1 000 000 и
770 000 рублей соответственно, под 6% годовых.
На основании договора займа, платежного поручения, главный
бухгалтер составляет следующие бухгалтерские проводки за апрель 2015 года.
(см. табл. 14)
Таблица 14
Бухгалтерские проводки за апрель 2016
Дата
Документ
Содержание
Дебет
Кредит
Сумма
16.04.2015
Выписка
000038
Движения по р/с.
Оплата по Договору
займа (процентного)
№1 от 15.04.2015г.
Основной р/с.
51
66.1
1 000 000
28.04.2015
Выписка
000044
Движения по р/с
Оплата по Договору
займа (процентного)
№2 от 27.04.2015г.
Основной р/с. Прочие
поступления ЛДК
Торговый дом Основной
договор
51
66.1
770 000
Итого:
1 770 000
В таблице 15 выполнен расчет процентов по договору займа № 1 от
15.04.2016 г.
38
Таблица 15
Расчет процентов по договору займа №1 от 15.04 2016 г.
Дата получения
займа
Сумма займа
Количество дней
пользования
займом
Сумма % к
выплате
16.04.2016
1 000 000
720
63 604.65
Расчет процентов по договору займа № 2 от 28.04. 2016 г. выполнен в
таблице 16
Таблица 16
Расчеты процентов по договору займа №2 о т 28.04 2015 г.
Дата получения
займа
Сумма займа
Количество дней
пользованием
займом
Сумма % к
выплате
28.04.2015
770000
720
40 044. 88
Организация ООО «Рублево» в начале января 2016 года получила
кредит в Национальном Банке Развития в размере 59 000 руб. на приобретение
материалов под 30 % годовых. Срок кредитного договора 4 месяца.
Полученный кредит перечислен поставщику в качестве предоплаты будущей
поставки материалов. Проценты по кредиту начисляются и уплачиваются в
конце каждого месяца, начиная с января 2016 года. Материалы поступили в
организацию ООО «Рублево» в начале февраля. Банковский кредит возвращен
в конце апреля 2016 года.
Между Национальным Банком Развития и организацией ООО «Рублево»
подписан кредитный договор.
В организации ООО «Рублево» для бухгалтерского учета
краткосрочного банковского кредита в рублях используется пассивный счет 66
«Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» субсчет 66 «Краткосрочные
кредиты в рублях», а также субсчет 66- 2 «Проценты по краткосрочным
кредитам в рублях».
Аналитический учет по счету 66 ведется по субсчетам, открытым к
счету 66, а также по видам кредита, кредитной организации.
На основании кредитного договора, заключенного между Банком и
организацией ООО «Рублево», главный бухгалтер рассчитал проценты за
пользование банковским кредитом:
39
% = (59 000 руб. х 30 %) : 12 = 1475 руб. процент за пользование
банковского кредита, который будет выплачивать организация ООО «Рублево»
ежемесячно до момента погашения краткосрочного банковского кредита, то
есть с января по апрель 2016 года включительно.
В бухгалтерском учете составляются следующие проводки.
Таблица 17
Бухгалтерские проводки за январь 2016 года
Наименование
хозяйственной
операции
Документ
Д-т
К-т
Сумма
Отражена фактически
поступившая сумма
банковского
краткосрочного кредита
на расчетный счет ООО
«Рублево»
Кредитный договор
№ 69887545.
выписка из банка
№ 3
51
66- 1
59 000
На сумму перечисленной
поставщику ООО
«КРОКУС» предоплаты за
будущей поставки
материалов
Кредитный договор
№ 69887545.
выписка № 4
60-2
51
59 000
Начислены проценты за
пользование банковским
краткосрочным кредитом
Кредитный договор
№ 69887545
60-2
66-2
1475
Уплачены проценты за
пользование банковским
краткосрочным кредитом
Кредитный договор
.V» 69887545.
выписка из банка
№ 5
66-2
51
1475
В феврале 2016 года организация ООО «Рублево» получает от
поставщика ООО «КРОКУС» материалы, составляются бухгалтерские
проводки (см. табл. 18).
Таблица 18
Бухгалтерские проводки за февраль 2016 года
Наименование хозяйственной
оперший
Документ
Дт
Кт
Сумм
а
Оприходованы материалы,
поступившие от поставщика ООО
«КРОКУС»
Накладная на
материалы № 2456.
счет фактуры № 78
10
60
50 000
Начислен НДС по приобретенным
материалам
Счет фактуры № 78
19
60
9 000
Возвращен НДС к зачету с бюджетом
по приобретенным материалам
Счет фактуры №78
68
19
9 000
На сумму процентов, начисленных
до принятия к учету материалов
Накладная на
материалы № 2456,
счет фактуры № 78
10
60-2
1475
На сумму зачтенной предоплаты
Договор с поставщиком
ООО «КРОКУС»
60
60-2
59 000
40
Продолжение таблицы 18
Начислены проценты за пользование
краткосрочным кредитом
Кредитный договор №
64887545
91-2
66-2
1475
Перечислены проценты за
пользование краткосрочным
кредитом
Кредитный договор №
64887545. выписка из
банка №6
66-2
51
1475
Полученные материалы от поставщика ООО «КРОКУС» приходуются,
составляется бухгалтерский документ - накладная на материалы.
В марте 2016 года главный бухгалтер составляет следующие
бухгалтерские проводки (см. табл. 19).
Таблица 19
Бухгалтерские проводки за март 2016 года
Наименование хозяйственной
операции
Документ
Д-т
Кг
Сумм
а
Начислены проценты за пользование
краткосрочным кредитом
Кредитный
договор №
69887545
91-2
66-2
1475
Перечислены проценты за пользование
краткосрочным кредитом
Кредитный
договор №
69887545.
выписка из банка
№ 7
66-2
51
1475
В апреле 2016 года организация ООО «Рублево» должна погасить
задолженность по полученному краткосрочному кредиту и уплатить проценты
за пользование кредитом. Главный бухгалтер составляет проводки (таблица 20).
Таблица 20
Бухгалтерские проводки за апрель 2016 года
Наименование хозяйственной
операции
Документ
Дт
К-т
Сумма
Начислены проценты за пользование
краткосрочным кредитом
Кредитный
договор №
69887545
91-2
66-2
1475
Перечислены проценты за
пользование краткосрочным кредитом
и основная сумма долга по кредиту
Кредитный
договор №
69887545,
выписка из
банка № 8
66-2
51
60 475
Организация ООО «Рублево» в апреле 2016 года, согласно кредитному
договору, заключенного между организацией и Банком, погасила свою
задолженность перед кредитной организацией на сумму 59 000 руб. с уплатой
процентов за пользование полученным кредитом, которые начислялись и
выплачивались организацией ежемесячно.
Проценты за пользование банковским краткосрочным кредитом,
41
используемого для предоплаты поставщику ООО «КРОКУС» за материалы до
принятия их в бухгалтерском учете включаются в фактическую стоимость
материалов. Затраты, связанные с пользованием банковского кредита отнесены
на счет 91 «Прочие доходы и расходы» на субсчет 91 2 «Прочие расходы», в
финансовый результат не включаются согласно ПБУ 5/01 «Учел материально
производственных запасов».
15 февраля 2016 года ООО «Рублево» получило в банке кредит на сумму
50 000 евро под 16 процентов годовых со сроком возврата 30 марта того же
года. По условиям договора ООО «Рублево» платит проценты в момент
погашения основного долга.
15 февраля 2016 года:
Дебет 52 Кредит 66 субсчет «Расчеты но основному долгу»
3530000 руб. (50 000 EUR
х
70,60 руб./EUR) получены денежные
средства по договору займа от иностранной организации.
29 февраля 2016 года:
Дебет 91-2 Кредит 66 субсчет «Расчеты по процентам»
11 366 руб. начислены проценты за пользование заемными средствами
за февраль;
Дебет 66 субсчет «Расчеты по основному долгу» Кредит 91-1
- 30 000 руб. (50 000 EUR * (70.60 руб./EUR 70.00 руб./EUR)) -
отражена положительная курсовая разница по основному долгу;
Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68
субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»;
1364 руб. ((11 366 руб. - 4546 руб.) * 20%) - отражено постоянное
налоговое обязательство с суммы сверхнормативных расходов по займу.
30 марта 2016 года:
Дебет 91-2 Кредит 66 субсчет «Расчеты по процентам»
26 098 руб. начислены проценты за пользование заемными средствами
за март;
Дебет 66 субсчет «Расчеты но процентам» Кредит 52
42
- 37 408 руб. (50 000 EUR * 16% : 366 дн. * (13 ДН. + 30 дн.) * 39,80
руб.) - уплачены проценты по займу за февраль и март;
Дебет 66 субсчет «Расчеты но процентам» Кредит 91-1
57 руб. (50 000 EUR * 16% : 366 дн. * 13 дн. * (70,00 руб./EUR - 69,80
руб./EL'R)) - отражена положительная курсовая разница по процентам,
начисленным за февраль:
Дебет 66 субсчет «Расчеты но основному долгу» Кредит 52
- 3490000 руб. (50 000 EUR * 69,80 руб./EUR) - возвращен заем;
Дебет 66 субсчет «Расчеты по основному долгу « Кредит 91-1
10 000 руб. (50 000 EUR * (70.00 руб./EUR 69,80 руб./EUR)) - отражена
положительная курсовая разница по основному долгу.
По данным бухгалтерского учета данные о непогашенных остатках по
кредитам и займам ООО «Рублево» отражаются в бухгалтерском балансе, а
информация о движении средств в процессе получения и погашения кредитов и
займов - в отчете о движении денежных средств. Данные формы отчетности
составляют основу информационной базы для анализа и аудита кредитов и
займов.
2.3. Анализ и аудит кредитов и займов на предприятии
Анализ и аудит кредитов и займов осуществляется с целью определения
достоверности данных о кредитах и займах, содержащихся в бухгалтерской
отчетности предприятия, правильности исчисления процентов и прочих
расходов по кредитам и займам, обеспечения целевого использования кредитов
и займов. В процессе анализа кредитов и займов прежде всего необходимо
установить изменения, которые произошли в их составе и структуре.
Состав и динамика кредитов и займов ООО «Рублево»
проанализированы в таблице 21
43
Таблица 21
Анализ состава и динамики кредитов и займов ООО
«Рублево»
Показатель
31.12.
2015 г.,
тыс.
руб.
31.12.
2016 г.,
тыс.
руб.
Абсолютное
отклонение,
руб.
Темпы
роста,
%
Темпы
прироста,
%
Долгосрочные
кредиты и займы, в
т.ч.
560254
689254
129000
123,02
23,02
- кредиты
440000
493334
53334
112,12
12,12
- займы
120254
195920
75666
162,92
62,92
Краткосрочные
кредиты и займы, в
т.ч.
13993
15796
1803
112,88
12,88
Продолжение таблицы 21
- кредиты
13993
15796
1803
112,88
12,88
- займы
0
0
0
0
0
Кредиты и займы,
всего
574247
705050
130803
122,78
22,78
Результаты анализа показывают, что для финансирования своего
имущества ООО «Рублево» используют как краткосрочные, так и долгосрочные
кредиты и займы. При этом следует заметить, что состав заемных источников
финансирования на две отчетных даты: 31.12.2015 и 31.12.2016 г. не изменялся.
Вместе с тем изменения наблюдаются по непогашенным остаткам кредитов и
займов. Общий непогашенный остаток по кредитам и займам на 31.12.2016 г.
увеличился на 130803 тыс. руб. или 22,78%. Положительные темпы прироста
можно отметить как по долгосрочным, так и по краткосрочным кредитам и
займам. Анализ данных, пояснения к бухгалтерскому балансу ООО «Рублево»
позволили установить величину непогашенных остатков отдельно по
долгосрочным кредитам и займам. Непогашенный остаток по долгосрочным
кредитам на 31.12.2016 г. составил 493334 тыс. руб. Это на 12,12% больше
остатка, сформировавшегося на предыдущую отчетную дату. Непогашенный
остаток на 31.12.2016 г. составил 195920 тыс. руб., увеличившись по сравнению
с остатком на 31.12.2015 г. на 62,92%.
Остаток по краткосрочным кредитам на 31.12.2016 г. составил 15796
тыс. руб. Это на 12.88% больше, чем на предыдущую отчетную дату. Что
касается краткосрочных займов, то все они погашались в течение нескольких
44
месяцев после получения средств. В результате как на 31.12.2015. так и на
31.12.2016 г. непогашенный остаток по краткосрочным займам отсутствовал.
Структура кредитов и займов ООО «Рублево» на 31.12. 2015 г. и
31.12.2016 г. показана на рисунках 4 и 5.
77%
21%
2%
долгосрочные
кредиты
долгосрочные
займы
краткосрочные
кредиты
Рисунок 4. Структура кредитов и займов ООО «Рублево» на
31.12.2015 г.
70%
28%
2%
долгосрочные
кредиты
долгосрочные
займы
краткосрочные
кредиты
Рисунок 5. Структура кредитов и займов ООО «Рублево» на
31.12.2016 г.
Из представленных выше рисунков следует, что существенных
изменений в структуре кредитов и займов ООО «Рублево» не произошло. Как
на 31.12.2015, так и на 1.12.2016 г. наибольший удельный вес в общей сумме
непогашенных остатков по кредитам и займам составляли остатки по
долгосрочным кредитам. Однако в 2016 г. по сравнению с 2015 г. их удельный
вес сократился на 7%. При этом с 21% до 28% увеличился удельный вес
непогашенных остатков по долгосрочным займам. Удельный вес остатков по
краткосрочным кредитам в 2015 – 2016 гг., оставался неизменным и составил
2%.
Для оценки значимости кредитов и займов как источников
финансирования ООО «Рублево», необходимо оценить их удельный вес в
45
общей сумме источников финансирования. Данные бухгалтерского баланса
свидетельствуют о том, что на 31.12.2015 г. и на 31.12.2016 г. ООО «Рублево»
не располагало собственными средствами, что объясняется убытками,
полученными предприятием за предыдущие отчетные периоды. Таким образом,
деятельность предприятия как в 2015, так и в 2016 г. финансировалась только за
счет заемных средств. Удельный вес кредитов и займов в общей сумме заемных
средств ООО «Рублево» отражен на рисунках 6 и 7. Из рисунков видно, что как
в 2015, так и в 2016 гг. кредиты и займы являлись основным источником
финансирования предприятия. При этом их удельный вес в общей сумме
привлеченных средств увеличился с 95% до 99%.
95%
5%
кредиты и займы
прочие
привлеченные
средства
Рисунок 6. Структура привлеченных ресурсов ООО
«Рублево» на 31.12.2015 г.
99%
1%
кредиты и займы
прочие
привлеченные
средства
Рисунок 7. Структура привлеченных ресурсов ООО
«Рублево» на 31.12.2016 г.
В связи с тем, что кредиты и займы являются основным источником
финансирования активов ООО «Рублево» необходимо оценить эффективность
их использования. С этой целью был выполнен расчет показателей
оборачиваемости и рентабельности кредитов и займов. Расчет коэффициентов