46
оборачиваемости кредитов и займов рассчитывался двумя способами – по
выручке и по себестоимости продаж (таблицы 22 и 23).
Таблица 22
Анализ оборачиваемости кредитов и займов по выручке
Показатель
2015
2016
отклонение
Выручка, тыс. руб.
22728
10491
-12237
Средняя стоимость кредитов и
займов, тыс. руб.
543216
639648,5
96432,5
Коэффициент оборачиваемости
кредитов и займов
0,04
0,02
-0,02
Продолжительность одного оборота,
дни
9000
18000
9000
Данные таблиц 22 и 23 в целом позволяют сделать непротиворечивые
выводы. В 2016 г. в сравнении с 2015 г. произошло замедление
оборачиваемости кредитов и займов. При этом как значение показателей
оборачиваемости, рассчитанные по выручке, так и по себестоимости продаж
оставались очень низкими.
Таблица 23
Анализ оборачиваемости кредитов и займов по
себестоимости продаж
Показатель
2015
2016
отклонение
Себестоимость продаж, тыс. руб.
26486
28549
2063
Средняя стоимость кредитов и
займов, тыс. руб.
543216
639648,5
96432,5
Коэффициент оборачиваемости
кредитов и займов
0,05
0,04
-0,01
Продолжительность одного оборота,
дни
7200
9000
1800
Такое значение показателей обусловлено преобладанием в общей сумме
заемных ресурсов долгосрочных кредитов и займов. Сокращение
оборачиваемости кредитов и займов свидетельствует о том, что средний период
их погашения увеличился.
Обобщающим показателем эффективности использования кредитов и
займов предприятия является коэффициент рентабельности. Для ООО
«Рублево» данный показатель рассчитывался по чистой прибыли, т.к. он
характеризует конечный финансовый результат деятельности предприятия.
Значения показателей рентабельности кредитов и займов составили:
47
В 2015 г. 4151/ 543216*100 = 0,76%
В 2016 г.: -14330/ 639648,5* 100 = -2,24%
Расчеты указывают на снижение уровня рентабельности кредитов и
займов. В 2015 г. рентабельность заемного капитала оставалась достаточно
низкой и составила всего 0,76%. В 2016 г. ООО «Рублево» был получен чистый
убыток в сумме 14330 тыс. руб. Это обусловило убыточность заемного
капитала, равную 2,2%.
Для определения причин снижения рентабельности заемного капитала
ООО «Рублево» был проведен ее факторный анализ. Для этого была применена
следующая факторная модель:
где ВР – выручка от реализации;
А – стоимостная оценка совокупных активов предприятия (итог баланса
по активу).
Факторы, оказывающие влияние на рентабельность заемного капитала:
П ч/ ВР рентабельность продаж;
ВР/A – коэффициент оборачиваемости активов или ресурсоотдача;
– коэффициент покрытия активами привлеченных
средств (также является показателем структуры капитала организации,
обратным к коэффициенту концентрации заемного капитала).
Из представленной модели видно, что рентабельность кредитов и займов
зависит от трех факторов: рентабельности продаж, ресурсоотдачи и
коэффициента покрытия активами кредитов и займов.
Исходные данные для выполнения факторного анализа рентабельности
заемного капитала ООО «Рублево» представлены в таблице 24.
На основе данных таблицы 24 были выполнены следующие расчеты
1. Расчет влияния рентабельности продаж на рентабельность заемного
капитала:
48
00
**)(
покробаghghзк
ККRRR
= -154,85*0,02*0,95= -2,942
2. Расчет влияния оборачиваемости активов на рентабельность заемного
капитала
01
**)(
покрпокрghоазк
ККRКR
= -136,59*(-0,02)*0,95 = -2,595
3. Расчет влияния уровня ликвидности предприятия на рентабельность
заемного капитала
011
**)(
покрпокрghпоерзк
ККRКR
=-136,59*0,02-(-0,13) = -0,355
Таблица 24
Исходные данные для выполнения факторного анализа
рентабельности заемного капитала ООО «Рублево»
Показатель
2015
2016
Отклонение
(+,-)
Чистая прибыль (убыток), тыс. руб.
4151
-14330
-18481
Выручка, тыс. руб.
22728
10491
-12237
Средняя стоимость активов, тыс. руб.
587324
605307,5
17983,5
Средняя стоимость кредитов и займов,
тыс. руб.
543216
639648,5
96432,5
Рентабельность продаж, %
18,26
-136,59
-154,85
Коэффициент оборачиваемости активов
0,04
0,02
-0,02
Коэффициент покрытия активами
кредитов и займов
1,08
0,95
-0,13
Из расчетов следует, что все исследуемые факторы повлияли на
итоговый показатель отрицательно. Наиболее сильное влияние на уровень
рентабельности заемного капитала оказало снижение рентабельности продаж
вследствие получения чистого убытка, а также снижение ресурсоотдачи. Под
влиянием данных факторов снижение уровня рентабельности составило 2,942%
и 2,595%.
Таким образом, резервы роста рентабельности кредитов и займов в ООО
«Рублево» состоят в повышении уровня рентабельности продаж и уровня
ресурсоотдачи. Основная цель аудита кредитов и займов состоит в получении
доказательства достоверности показателей отчетности, отражающих
задолженность организации по полученным заемным средствам. Программа
аудита кредитов и займов ООО «Рублево» показана в таблице 25.
Аудит кредитов и займов ООО «Рублево» реализуется в три этапа.
Ознакомительный этап, согласно программе, включает в себя процедуру
49
проверки применения принятой организацией учетной политики в отношении
расчетов по кредитам и займам. На данном этапе был проведен анализ
кредитных договоров и договоров займа. Анализ договоров показал, что
долгосрочные кредиты привлекались предприятием для обновления основных
фондов, а краткосрочные кредиты – для формирования оборотных средств.
Долгосрочные займы привлекались ООО «Рублево» для финансирования
текущей деятельности. Такое использование долгосрочных займов
представляется нецелесообразным.
Таблица 25
Программа аудита кредитов и займов ООО «Рублево»
Основное условие финансового равновесия состоит в том, что
оборотные активы предприятия должны финансироваться за счет собственного
капитала и краткосрочных кредитов и займов. Для финансирования
внеоборотных активов должны использоваться собственные средства и
долгосрочные кредиты и займы. Таким образом, привлечение долгосрочных
займов для финансирования текущей деятельности, которая предполагает
преимущественно формирование оборотных активов, может привести к
нарушению финансового равновесия.
Также по результатам проведенного аудита было установлено, что
учетной политикой предприятия не предусмотрена возможность
50
трансформации задолженности по долгосрочным кредитам и займам в
краткосрочную при условии, что срок ее погашения не превышает 12 месяцев.
Вместе с тем результаты инвентаризации кредитов и займов показали, что на
предприятии имеется такая задолженность. Ее остаток на 31.12.2016 г. составил
14526 тыс. руб. Трансформация задолженности позволила бы улучшить
структуру источников финансирования активов.
Кроме того по результатам аудита кредитов и займов ООО «Рублево»
был выявлен ряд несущественных ошибок. Они состоят в следующем:
1. 1 сентября 2016 года ООО «Рублево» в соответствии с договором
займа предоставило заемные средства в размере 30 000 руб. с оплатой 15%
годовых на 91 день ООО «Рассвет». В ходе исследования обнаружилось, что в
бухгалтерском учете ООО «Рублёво» сумма предоставленного займа, а также
начисленные и полученные проценты по нему были отражены на счете 76
«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Кроме того, доходы от
выданного займа организация в сентябре 2015 года единовременно отнесла на
счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы».
2. В мае текущего года была выявлена неверно отраженная в учете и
бухгалтерской (финансовой) отчетности сумма краткосрочного кредита,
составившего 35 000 руб. Он был получен в ноябре предшествующего
отчетного года и отражен в бухгалтерском учете в сумме 25 000 руб.
В целом по результатам аудита следует отметить, что синтетический
учет кредитов и займов ведется с соблюдением требований законодательства и
положений учетной политики предприятия. В то же время по результатам
аудита было выявлено нерациональное использование части средств
долгосрочного займа.
Подводя итоги исследования, проведенного в данной главе выпускной
квалификационной работы в первую очередь необходимо отметить, что в целом
бухгалтерский учет кредитов и займов в ООО «Рублево» ведется с
соблюдением положений действующего законодательства и учетной политики
предприятия. Вместе с тем, по результатам аудиторской проверки на
51
предприятии был выявлен ряд недостатков в организации учета кредитов и
займов, которые требуют совершенствования практики бухгалтерского учета по
данном направлению на предприятии.
Анализ показал, что кредиты и займы в ООО «Рублево» в 2016 г. стали
использоваться менее эффективно, что проявилось в замедлении их
оборачиваемости и снижении уровня рентабельности.
52
Глава 3. Направления совершенствования бухгалтерского
учета и аудита займов и кредитов на предприятии ООО
«Рублево»
3.1 Совершенствование системы учета кредитов и займов
Основные направления совершенствования бухгалтерского учета
кредитов и займов в ООО «Рублево» должны прежде всего определяться с
учетом тех ошибок, которые были выявлены по результатам аудита. Как было
установлено при проведении аудита, было выявлено две таких ошибки:
1. Отнесение суммы предоставленного займа на счете 76 «Расчеты с
разными дебиторами и кредиторами».
2. Неверно отраженная в учете сумма кредита.
При поиске способов устранения первой ошибки было установлено, что
в Письме Минфина России от 24 января 2011 г. № 07-02-18/01 указано:
независимо от фактического получения доходов по предоставленным займам
они должны быть отнесены на увеличение прочих доходов организации
равномерно в течение всего срока, на который был предоставлен заем.
Выявленные ошибки в бухгалтерском учете ООО «Рублёво» не
являются существенными. Следовательно, их исправление должно быть
произведено следующим образом:
1) Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет
«Расчеты по предоставленным займам»,
К-т сч. 51 «Расчетные счета»
Сторнирована сумма задолженности ООО «Рублево» по
предоставленному займу:
2) Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет
«Расчеты по предоставленным займам»,
К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91 «Прочие доходы»,
1122 руб. (30 000 pv6. X 15% /100% / 365 дн. x 91 дн.).
Сторнирована сумма задолженности ООО «Рублёво» по процентам за
предоставленный заем;
53
3) Д-т сч. 58 «Краткосрочные финансовые вложения»
К-т сч. 51 «Расчетные счета»
30 000 руб.
Предоставлен ООО «Рублево» заем на 91 день;
4) Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет
«Расчеты по предоставленным займам»,
К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы. субсчет 91 «Прочие доходы»,
370 руб. (30 000 руб. х 15% / 100% / 365 дн. х 30 дн.).
Отражена задолженность по процентам за предоставленный заем ООО
«Рублево» за сентябрь 2015 года.
Для исправления ошибки с неверно отраженной в учете суммы кредита
следует выполнить запись:
1) Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91 «Прочие доходы».
К-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»
10 000 руб.
Скорректирована сумма полученного в ноябре предыдущего года
краткосрочного кредита;
2) Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91 «Прочие доходы»,
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет
«Расчеты по процентам за пользование краткосрочным кредитом»,
- 992 руб. [(35 000 руб. х 20% / 100% / 365 ди. х 181 да.) - (25 000 руб. х
20% / 100%/365 да. х 181 дн.)].
Исправление существенных ошибок в бухгалтерском учете и
бухгалтерской (финансовой) отчетности обуславливается тем, когда они были
обнаружены работниками бухгалтерской службы.
Существенные ошибки предшествующего отчетного периода,
выявленные после даты подписания отчетности и даты ее представления
акционерам, участникам, органам государственной власти, осуществляющим
права собственников, и др. исправляются так же, как и несущественные
ошибки, обнаруженные до даты ее подписания. Исправления проводятся за
54
декабрь по соответствующим счетам бухгалтерского учета путем
дополнительных проводок и сторнировочных записей.
Существенные ошибки прошлого года, обнаруженные после
представления бухгалтерской (финансовой) отчетности пользователям, но до
даты ее утверждения, исправляются дополнительными и сторнировочными
записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Месяцем
исправления таких ошибок является декабрь отчетного года. После внесения
соответствующих поправок формируется пересмотренная отчетность, которая
заменяет первоначально представленную.
Когда существенная ошибка предшествующего отчетного периода была
обнаружена после утверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности на этот
период, она исправляется дополнительными проводками и сторнировочными
записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции
со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
В целях улучшения структуры кредитов и займов ООО «Рублево» также
рекомендуется осуществлять трансформацию задолженности по
краткосрочным кредитам и займам в краткосрочную в том случае, если период
погашения ее остатка составляет не более 12 месяцев. Пункт о проведении
такой трансформации должен быть внесен в учетную политику предприятия.
При отражении операции трансформации в учете ООО «Рублево» должны быть
осуществлена следующая проводка:
Дебет 67-01 «Долгосрочные кредиты и займы»- 14526 тыс. руб.
Кредит 66-01 «Краткосрочные кредиты и займы» - 14526 тыс. руб.
Применение нового положения об учете расходов по кредитам и займам
привело к тому, что бухгалтерия предприятий стала совершать типичные
ошибки. Ошибки приводят к искажению бухгалтерской отчетности
предприятий и, в конечном счете, к формированию неверного результата
финансовой деятельности.
Проведем анализ этих типичных ошибок для того чтобы предприятие
ООО «Рублево» смогло их избежать.
55
Старая редакция ИВУ 15/01 содержала следующее правило принятия к
учету суммы долга: заемщик учитывал задолженность по полученному займу и
(или) кредиту в соответствии с условиями договора в сумме фактически
поступивших денежных средств (и. 3 ИВУ 15/01). Данная формулировка давала
ответ на вопрос, когда и в какой сумме отражать кредиторскую задолженность -
в момент поступления и на сумму поступивших денежных средств.
Действующее ИВУ 15/2008 такого указания не содержит. В нем
указано, что сумма обязательства отражается в бухгалтерском учете
организации-заемщика как кредиторская задолженность в соответствии с
условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в
договоре (и. 2 ИВУ 15/2008). В связи с этим возникло ошибочное мнение, что
заемные средства должны отражаться сразу после подписания договора на
указанную в нем сумму следующей проводкой: Дебет 76 Кредит 66 или 67
отражена кредиторская задолженность по долгосрочному или краткосрочному
займу (кредиту) и дебиторская задолженность заимодавца по перечислению
средств займа (кредита).
Эта типичная ошибка многих предприятий. Которая влияет на то, что в
бухгалтерском учете и отчетности (в бухгалтерском балансе, форма N 1)
неправомерно отражаются суммы дебиторско-кредиторской задолженности по
незаключенному договору. Дело в том, что на всякий подписанный договор
можно считать заключенным: договор займа становится таковым с момента
передачи денег или других вещей (и. I ст. 807 ГК РФ). То есть договор
подписывается и заключается в разное время, такова особенность заемных
отношений. Подавляющее большинство иных сделок – купли-продажи,
подряда и возмездного оказания услуг, комиссии и агентирования, хранения и
др. - заключаются в момент их подписания.
И если деньги или другие предусмотренные к передаче вещи заемщик в
действительности от заимодавца нс получил, договор займа считается
незаключенным. Если же деньги или вещи в действительности получены в
меньшем количестве, чем указано в договоре, договор считается заключенным