3
СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ .................................................................................................................. 4
ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА,
АНАЛИЗА И АУДИТА ЗАЙМОВ И КРЕДИТОВ .................................................. 6
1.1.Понятие займа и кредита и их сравнительная
характеристика ............................................................................................................ 6
1.2.Особенности бухгалтерского учета займов и
кредитов ..................................................................................................................... 11
1.3. Методика анализа и аудита кредитов и займов .............................................. 21
ГЛАВА 2. ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА, АНАЛИЗА И АУДИТА КРЕДИТОВ И
ЗАЙМОВ НА ПРИМЕРЕ ПАО «ГАЗПРОМ» ........................................................ 29
2.1. Финансово-экономическая характеристика предприятия ............................. 29
2.2. Организация учета кредитов и займов на предприятии ................................ 37
2.3. Анализ и аудит кредитов и займов на предприятии ....................................... 40
ГЛАВА 3. НАПРАВЛЕНИЯ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО
УЧЕТА И АУДИТА ЗАЙМОВ И КРЕДИТОВ НА ПРЕДПРИЯТИИ ................. 63
3.1. Совершенствование системы учета кредитов и займов ................................. 63
3.2. Выявление направлений развития аудита кредитов и займов на предприятии
..................................................................................................................................... 75
ЗАКЛЮЧЕНИЕ ......................................................................................................... 81
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ ............................................... 85
ПРИЛОЖЕНИЕ А ..................................................................................................... 89
ПРИЛОЖЕНИЕ Б ...................................................................................................... 93
ПРИЛОЖЕНИЕ В ..................................................................................................... 95
ПРИЛОЖЕНИЕ Г ...................................................................................................... 96
ПРИЛОЖЕНИЕ Д ..................................................................................................... 98
ПРИЛОЖЕНИЕ Ж .................................................................................................. 100
4
ВВЕДЕНИЕ
Актуальность темы исследования обусловлена тем, что на современном
этапе развития отечественной экономики наиглавнейшей стратегической
задачей любого предприятия является получение максимально возможной
прибыли и поддержание финансовой стабильности. В настоящее время кредиты
и займы – это результат ныне функционирующей системы финансовых расчетов
между компаниями. В данной системе все время имеется разрыв времени
платежей с моментом перехода права собственности на продукцию, а также
разрыв между предоставлением платежных документов к оплате и временем их
фактической оплаты. Если у компаний имеются кредиты и займы, то это на
сегодняшний момент является элементом хозяйственных отношений в
рыночных условиях. И это не является отрицательным моментом, но только при
условии, что соблюдается мера, если долг, который был оплачивается по
кредитам и займам, является оправданным и сбалансированным, а также, если
компании осуществляют разумное управление данным долгом.
К сожалению, большинство отечественных предприятий принимают
решения относительно образования и погашения задолженностей «интуитивно»,
и происходят случаи, когда на предприятии в принципе отсутствует постоянная
и обоснованная политика в отношении данного вопроса. Это может привести к
финансовым потерям или недополучению части прибыли.
Фундаментальные основы кредитов и займов в современных условиях,
рассмотрены в трудах зарубежных и российских специалистов, например, Е.П.
Козлова, Т.Н. Бабченко, Е.Н. Галанина, А.Е. Суглобов, Б.Т. Жарылгасова,
Б.Дороти. Б.Ланса. и др.
Исторический опыт формирования различных методов управления учета
кредитов и займов в работах В.Н. Дробыша, М.Ю. Тихомирова, В.М. Богаченко
и так далее. Актуальные вопросы выбора модели управления кредтами и
займами Д.Е. Гусятникова, Ф.Н. Филина, И.А. Феоктистова, М.А. Губарца, А.С.
Пантелеева, А.Л. Звездина. и др.
5
Актуальность и, практическая значимость обусловили выбор темы
данной работы, определили ее цель и задачи. Целью исследования является
поиск путей повышения эффективности управления бухгалтерским учетом
кредитов и займов.
Для достижения цели в исследовании были поставлены и решены такие
задачи:
- рассмотреть понятие займа и кредита и их сравнительную
характеристику;
- исследовать особенности бухгалтерского учета займов и кредитов;
- изучить методику анализа и аудита кредитов и займов;
- дать краткую финансово-экономическую характеристику ПАО
«Газпром»;
- рассмотреть организацию учета кредитов и займов на предприятии;
- провести анализ и аудит кредитов и займов на предприятии;
- предложить мероприятия по совершенствованию системы учета
кредитов и займов;
- выявить направления развития аудита кредитов и займов в ПАО
«Газпром».
Объект исследования – финансово-хозяйственная деятельность
предприятия. Предметом исследования является совокупность практических и
теоретических аспектов учета, анализа и аудита займов и кредитов (на примере
ПАО «Газпром»).
В работе использованы следующие методы: финансового анализа,
сравнительного анализа, системного анализа, критического анализа,
графический метод, экспертная оценка.
Также были использованы материалы периодической печати и отчетные
данные ПАО «Газпром» за 2014-2016 годы.
6
Глава 1. Теоретические основы бухгалтерского учета,
анализа и аудита займов и кредитов
1.1. Понятие займа и кредита и их сравнительная характеристика
Кредит в качестве экономической категории выражается как
экономические отношения, возникающие между кредитором и заемщиком в
процессе передачи денежных средств или материальных ценностей одними
участниками договора займа другим на условиях платности, срочности и
возвратности. Перенесение стоимости несет последовательный характер.
Сначала от кредитора заемщику, затем через некоторое время – от заемщика к
кредитору.
1
Значит, кредитованием можно считать финансовый инструмент, который
позволяет занимать денежные средства на приобретение (то есть на немедленное
овладение) продукции, сырья или комплектующих деталей и так далее, при
условии возврата денежных средств через определенное количество времени
2
. Как
уже говорилось выше, процентные ставки по кредиту могут быть двух видов:
фиксированными или меняющимися в зависимости от типа кредита. Но бывают
случаи, когда предоставляются беспроцентные ссуды для интересов развития
производства. Соблюдать макроэкономические интересы помогает совокупное
применение на практике всех принципов банковского кредитования, также и
соблюдение на микроуровне обоих субъектов сделки – банка и ссудозаемщика –
физического лица
3
.. Итак, кредитом называется движение ссудного капитала,
который обеспечивает трансформацию денежного капитала в ссудный и
выражает отношения между кредиторами и заемщиками
4
.
Под займом необходимо рассматривать договор, на основании которого
одной стороной (заимодавцом) осуществляется передача в пользу иной стороны
(заемщика) в качестве собственности либо для оперативного управления
1
Филина Ф.Н., Толмачев И.А., Сутягин А.В. Все виды кредитования. –М.: ГроссМедиа, РосБух.- 2013.- С. 26
2
Абрамова М.А., Александрова Л.С. Финансы, денежное обращение и кредит. – М.: Институт права и экономики,
2015. -С. 46.
3
Нешитая А.С. Инвестиции. - М.: Дашков и К, 2014. -С. 12.
4
Николаева Т.П. Финансы и кредит. М.: Изд. Центр ЕАОИ. 2014. -С. 62.
7
денежных средств, либо вещей на основании условий возвратности при уплате
определенной суммы процентов, либо не уплачивая их. В качестве сторон
договора возможно выделять юридических и физических лиц, помимо
кредитных учреждений. Со времени предоставления денежных средств (либо
вещи) между заимодавцом и заемщиком будет возникать ряд определенных
заемных обязательств, и договор может восприниматься в качестве
оформленного (заключенного). Заключение договора займа между сторон
производится в письменной форме вне зависимости от сумм договоров. В
результате несоблюдения письменного вида договора о займе – он может быть
отнесен к недействительному; в случае возникновения споров стороны будут
ссылаться в такой ситуации на предоставленные расписки заемщиков либо
прочие документы, которые способны удостоверить наличие фактов наличия
договоров и их условий. У кредитов и займов отмечается ряд определенных
отличительных особенностей.
1) Вступление в силу кредитного договора можно отметить со времени
его подписи, и у заемщика есть право на обязательство кредиторов в
предоставлении для него сумм кредита, но исключением является ряд таких
ситуаций:
- обнаружение после подписи договора фактов, которые могут
свидетельствовать о том, что предоставленную сумму заемщик не собирается
возвратить в срок (к примеру, заемщика признают в качестве
неплатежеспособного либо он пребывает на границе банкротства);
- при нарушении заемщиком условий договора о целевом применении
финансовых ресурсов. У заемщиков при всем при этом имеется право отказа от
полученного кредита в полной сумме либо частично, если им своевременно до
момента, установленного в договоре о предоставлении средств будет доводить
до сведений кредиторов данное намерение, если иного не предусматривается в
составе кредитного договора.
8
2) В качестве предмета кредитного договора может выступить только
сумма финансовых ресурсов (на основании договора о займе – денежные
средства и вещи).
3) Формирование кредитного договора должно осуществляться только в
письменной форме (формирование договора о займе может производиться в
письменном виде, так и нет).
4) Роль кредиторов отводится только кредитным учреждениям либо
прочим финансовым организациям, которые обладают определенной лицензией
Центрального Банка Российской Федерации для осуществления таких операций.
В качестве сторон договора займа может выступить ряд любых юридических и
физических лиц.
5) В качестве основных факторов в процессе определения процентной
ставки по кредитованию необходимо выделение: ставки рефинансирования
Центрального Банка РФ, которым осуществляется предоставление кредитования
для коммерческих банков и иных кредитных учреждений, и размеров банковских
надбавок (маржи) на основании величины спроса на финансовые ресурсы.
Договором займа предполагается установление либо не установление
процентов за использование финансовых ресурсов. Размер процентной ставки
может быть определен на основании договоренности сторон; чаще всего его
установление может производиться при учете месторасположения заемщиков и
значений ставки рефинансирования.
Уровень эффективности проведения кредитных операций по большей
части может быть определен на основании проведения правильного способна
предоставления займов. Процесс выдачи банковских кредитов может быть
проведен параллельно, периодически либо долями (частями). В качестве
взаимовыгодного для кредитного учреждения и заемщика выступает выдача
кредитования в полной сумме при помощи зачислений ресурсов в состав
определенного кредитного счета при дальнейшем использовании их тогда, когда
в данном будет необходимость. Мировая банковская практика в качестве
наиболее популярных методов выдачи кредитования и займов показывает
9
использование кредитной линии, контокоррентов, овердрафта, автоматически
возобновляемого (револьверного) кредитования. Предоставление кредитования
может осуществляться не только в безналичном виде, но и наличном. Под
кредитными операциями следует понимать отношения, возникающие между
кредитором и заемщиком по поводу предоставления (получения) во временное
пользование средств, их возврата и оплаты процентов.
Под займом следует понимать особую форму взаимоотношений
государства, частных лиц, организаций и тому подобного. На основании
договора займа одна сторона играет роль заимодавца и осуществляет передачу в
пользу прочих – заемщиков финансовых ресурсов, вещей, имущества в
собственность либо управление на определенный период времени. У самого
понятия займ имеется достаточно широкое применение в состав которого входит
различное количество ссуд, которые чаще всего можно классифицировать на
основании такого признака как: по сроку использования; по обеспечению; по
целям предоставления кредитов; по категориям заемщиков; по характеру
обеспечения;
Довольно часто встречаются и прочие классификации займов. Отдельно
необходимо рассмотреть микрозаймы, которые выступают в качестве простого
источника заемных ресурсов для граждан и маленьких компаний.
Классификация займов по срокам действия договоров выглядит следующим
образом. Займы бывают:
- краткосрочными; Применение краткосрочных займов можно отметить
как наиболее популярный вид получения заемных ресурсов у населения, которые
чаще всего применяют для покупки бытовой техники, мебели и прочих схожих
продуктов. В том числе у организаций, которые применяют займы для того
чтобы финансировать определенные сделки либо пополнить оборотные ресурсы
в сезонный период, в то время как можно получить максимальные доходы.
Данные ссуды могут быть предоставлены на период, который не будет
превышать более одного года.
10
- среднесрочные. Данный период предоставления займа считается
наиболее популярным, поскольку данные ссуды необходимо возвратить за 1-5
лет. Благодаря данным ссудам заемщики могут получить довольно большую
сумму денежных средств и без особых проблем осуществить ее выплатить, а
кредитор получает возможность размещения финансовых ресурсов на
достаточно длительный период времени без лишнего риска.
- долгосрочные. В качестве яркого примера долгосрочного займа можно
рассматривать ипотечное кредитование. Данный вид ссуд характеризуется
сроками предоставления от пяти до тридцати лет.
Классификация займов по обеспечению предусматривает наличие как
кредитов так и займов: необеспеченных; обеспеченных.
Присутствие дополнительного обеспечения к займам может предоставить
возможности для заимодавца для существенного снижения рисков невозврата
долгов, а заемщикам получать сниженные ставки. Роль обеспечения может
играть залог, поручительства, наличие гарантии прочих лиц либо
государственные гарантии и так далее. У залогового кредитования можно
отметить наличие большей популярности, что может объясняться на основании
наличия довольно привлекательных условий для заемщиков. При возникновении
ситуации, при которой могут возникать определенные проблемы, которые имеют
отношение к погашению задолженности кредитной организацией либо иным
учреждением, которым производилась выплата ссуды, может проводиться
реализация полученного на основании залога имущества и проводить погашение
на основании этого образовавшейся суммы задолженности. Также необходимо
выделение того момента, что в качестве одного из видов залоговых займов
выступает процесс предоставления кредитования в различных ломбардах.
Сумма процентов при всем при этом может достигать более высоких значений в
сравнении с рядом прочих типов ссуд этого же типа заимствований. Отдельным
вниманием должны уделяться виды кредитов под государственные гарантии.
Они могут быть доступными для определенного круга организаций и
предприятий, также у них можно отметить наличие довольно привлекательных
11
условий, но по большей части ситуаций они обладают целевым характером.
Теперь будем рассматривать особенности бухгалтерского учета кредитов и
займов.
1.2. Особенности бухгалтерского учета займов и кредитов
Регулирование порядка получения кредитования и займов и ведения их
бухгалтерского учета у заемщиков и заимодавцев осуществляется на основании
различных положений по бухгалтерскому учету. По данным за 01.01.2009 года в
обязанности заемщика на основании законодательной базы входит следование
новому положению по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и
кредитам»
5
, установление которого производилось на основании Приказа
Министерства Финансов Российской Федерации от 6 ноября 2008 года № 107н.
Огромной значимостью обладает достоверность учета кредитов и займов,
в том числе суммы расходов, связанных с их обслуживанием, так как от его
положения может зависеть наличие способностей предприятия в любое время
осуществлять расчеты по сумме долгов, в том числе уровень его финансового
состояния и инвестиционной привлекательности. Проведение аудиторской
проверки относится к неотъемлемой части подтверждения достоверности
показателей отчетов о положении задолженности предприятия по сумме
кредитов и займов. Процесс привлечения заемных ресурсов может выступать как
в качестве положительного фактора, так и негативного. Негативное влияние
может быть вызвано на основании значительного роста в структуре капитала
предприятия удельного веса заемных ресурсов, поскольку в данной ситуации
может возникать риск наступления банкротства.
Для того чтобы уклониться от критического положения, необходимо
проведение не только анализа финансового положения предприятия, но и
анализа эффективности применения заемных средств. Следовательно, процесс
привлечения суммы заемных ресурсов может быть осуществлен в виде кредитов
либо займов. В качестве их общей отличительной особенности выступает ряд
5
Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 107н (ред. от 06.04.2015) "Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008)" // Консультант Плюс, 2018
12
условий, связанных с возвратностью и срочностью. Кроме данного, за
применение суммы заемных финансовых ресурсов заемщиком, на основании
обязательного порядка будет производиться уплата для заимодавца суммы
процента, который установлен на основании договора. Сумма заемных
финансовых ресурсов, привлекаемая в целях уплаты процентов, может быть
квалифицирована на основании Гражданского Кодекса Российской Федерации в
качестве ссуды.
6
В качестве основного отличия ссуды от кредитов выступает то, что
условиями ссуды не предусматривается платности, то есть проведения уплаты
суммы процентов. Так, к примеру, предоставление ссуды может осуществляться
в организациях для собственных работников, в стране для определенной
категории населения и прочие. Гражданским Кодексом Российской Федерации,
в особенности осуществляется введение термина: «договор безвозмездного
пользования», сущность которого заключается в том, что «одной стороной
принимается обязательство по предоставлению либо передаче вещи на
основании безвозмездного пользования для иной стороны, а последней
принимается обязательство по возвращению той же самой вещи в том
положении, в каком она будет получена, при принятии во внимание нормального
износа либо в положении, которое необходимо оговаривать в составе договора»
7
.
Регулирование бухгалтерского учета заемных ресурсов осуществляется
на основании ПБУ 15/2008
8
. Основную сумму в обязательном порядке на
основании полученного займа при этом необходим принимать к учету в качестве
задолженности на основании условий и суммы, которые приводятся в составе
договора. Сумма процентов, которая может причитаться для оплаты в пользу
заимодавца (кредитора) и дополнительных затрат, связанных с займами
6
"Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая)" от 30.11.1994 N 51-ФЗ
(ред. от 29.12.2017) // Консультант Плюс, 2018
7
Там же
8
Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 107н (ред. от 06.04.2015) "Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008)" // Консультант Плюс, 2018