23
2002 года №696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов)
аудиторской деятельности.
Процесс планирования аудита заключается в следующем
15
:
Определение его стратегии и тактики;
Составление общего плана аудиторской проверки;
Разработка аудиторской программы;
Определение объема конкретных аудиторских процедур;
Оценка объема аудиторской проверки.
Опираясь на положения приведенного нами стандарта, аудиторская
компания либо аудитор, который осуществляет собственную деятельность
самостоятельно в виде предпринимателя, должны проводить планирование
аудита еще до того, как будет написано письмо-обязательство и заключен
договор с экономическими субъектами о осуществлении проведения
аудиторского контроля.
Качество проведения аудиторского контроля невозможно без проведения
разработок общей стратегии будущей работы и датализированного подхода,
определения временного промежутка и объемов аудиторских процедур. Объемы
планирования аудиторского контроля полностью зависят от размеров
проверяемой организации, трудности этой проверки, прошлого опыта
аудиторской деятельности на этой организации и знаний о работе клиентов.
На основании сложившейся практики, на процессе планирования
аудиторского контроля может уходить от пяти до десяти процентов времени,
которое тратится для проверки в общем, которая не относится к первой в
процессе работы с этим заказчиком. При возникновении таких ситуаций, при
которых проведение аудиторской проверки в организации и аудиторской
компании является первым, то сумма затраченного времени может быть
увеличено на двадцать процентов. Этот фактор можно объяснить на основании
того, что процесс планирования аудиторского контроля опирается на знания о
15
Булыга Р.О. Аудит. –М.: Юнити, 2015. С. 101.
24
работе клиентов, тщательном исследовании их особенностей и условий
окружающего мира клиента. Также необходимо выделение того факта, что все
аудиторские компании либо аудиторы, которые осуществляют самостоятельную
деятельность в форме индивидуальных предпринимателей, на основании
Правила (стандарта) аудиторской деятельности «Планирование аудита» должны
проводить формирование собственного плана и программы аудиторского
контроля организации. Аудиторская проверка кредитов и займов в организации
строится на основании таких стадий (этапов)
16
:
1) Инвентаризации остатков по сумме полученных кредитов и займов;
2) Анализа:
a) договоров с банком, договоров о займах,
b) порядка кредитования и оформления кредитов,
c) сроки и уплаченные проценты,
d) проверка соблюдения законодательства,
e) соблюдение валютного законодательства,
f) наличие необходимых разрешений, лицензий;
3) Полноты полученных кредитов и займов:
a) проверка целевого использования и проверка своевременности
погашения,
b) отражение в учетных регистрах,
c) отражение в отчетности.
Аудиторскую проверку необходимо тщательно планировать, опираясь на
проведенную аудиторами оценку надежности системы бухгалтерского учета и
систему внутреннего контроля. В качестве цели этого аудиторского контроля
выступает получение достаточного количества доказательств о достоверности
показателей в отчетах, которые способны отразить сумму задолженности
предприятия по сумму полученных заемных ресурсов.
16
Хахонова Н. Н. Аудит: Учебное пособие / Хахонова Н.Н., Хахонова И.И., Богатая И.Н.; Под ред. Хахоновой
Н.Н., - 3-е изд. - М.:ИЦ РИОР, НИЦ ИНФРА-М, 2016. С. 287
25
Для формирования обоснованных выводов о правильности отражения в
составе бухгалтерского учета хозяйственных расчетов, которые имеют
отношение к получению кредитования, аудитор должен производить сбор
аудиторских доказательств. В соответствии с Правилом (стандарта) №5
«Аудиторские доказательства» ряд аудиторских доказательств может быть
внутренним, внешним и смешанным.
В состав внутренних аудиторских доказательств необходимо включение
информации, которую удалось получить от экономических субъектов в
письменной либо устной форме. Формирование внешних аудиторских
доказательств производится на основании данных, которые удается получить от
третьего лица в письменной форме (чаще всего на основании письменных
запросов аудиторской компании). Выбор смешанных аудиторских доказательств
может основываться на данных, которые удается получить от организации в
письменной либо устной форме и которые должны подтверждаться третьей
стороной в письменной форме.
Вся сумма собранных доказательств должна быть отражена аудиторами в
составе его рабочей документации, формирование которой производится на
основании записей о исследовании и оценке постановки бухгалтерского учета и
организации внутреннего контроля, в том числе бланков, протоколов и таблиц,
которые способны отразить процесс планирования, исполнения и изложения
итогов аудиторских процессов. Информация, которая составляет полученные
доказательства может быть использована в процессе формирования
аудиторского заключения и отчета для руководителей проверяемой организации
на основании итогов аудиторского контроля.
Ряд доказательств, которые удалось получить аудитору самостоятельно
во время изучения хозяйственных расчетов, которые имеют отношение к
получению кредитования, в том числе сумма внешних доказательств относятся
к самым ценным.
26
В качестве самых популярных методов получения аудиторского
доказательства в процессе проведения аудиторской проверки кредитов и займов
возможно выделение
17
:
- проведения проверки арифметического расчета клиента;
- инвентаризации;
- проверки правил по учету отдельно взятых хозяйственных операций;
- подтверждения;
- устного опроса сотрудников, руководителей организации независимой
стороны;
- проверки документации;
- прослеживания;
- аналитических процедур.
Процесс проверки арифметических расчетов (пересчета) клиентов
заключается в проведении проверки арифметической точности источников
документации и бухгалтерской записи и в проведении исполнения независимого
расчета. Проведение пересчета, чаще всего может быть осуществлено
выборочно. В процессе проведения аудиторских выборок аудиторские компании
принимают обязательство по следованию ряду требованиям, которые
устанавливаются на основании Правила (стандарта) МСФО № 530 «Аудиторская
выборка»
18
. У аудиторских компаний также есть возможность для проведения
проверки при использовании электронно-вычислительной техники, если
экономическим субъектом осуществляется ведение бухгалтерского учета при
использовании компьютерных технологий.
Под инвентаризацией необходимо рассматривать метод,
предоставляющий возможности для получения точной информации о наличии
имущества организации, ориентировочных данных о положении и стоимости
17
Битюкова Т.А. Аудит. –М.: Юрайт, 2015. С. 205
18
"Международный стандарт аудита 530 "Аудиторская выборка" (введен в действие на территории Российской
Федерации Приказом Минфина России от 24.10.2016 N 192н) // Консультант Плюс, 2018
27
этого вида имущества. Процессу инвентаризации может подвергаться
имущество клиентов и сумма их финансовых обязательств.
Процесс получения аудиторского доказательства при помощи проведения
проверок документации состоит в том, что аудитору необходимо убедиться в
том, что определенная документация является реальной. В этих целях
необходимо осуществление выбора определенных записей в составе
бухгалтерского учета и прослеживание отражения операций в составе учета
вплоть до той первичной документации, которая должна подтвердить реальность
и необходимость исполнения определенного расчета.
Приведенная методика выступает в качестве наиболее часто применимой
в практическом опыте аудиторской проверки, поскольку каждый хозяйственный
расчет требует подтверждения на основании определенной документации, а
каждая документация должна обладать всеми заполненными реквизитами.
В процессе проведения проверки кредитов и займов тщательная проверка
проводится:
- по внешней документальной информации – мемориальным ордерам и
выписка кредитного учреждения;
- по внешним и внутренним документальным данным одновременно –
кредитным договорам и дополнительному количество соглашений к ним;
- по внутренней документальной информации – журналам-ордерам,
связанным с учетом заемных финансовых ресурсов, бухгалтерским справкам с
ядом расчетов сумм процентов и бухгалтерской корреспонденцией счетов, по
бухгалтерской отчетности.
В заключение этого раздела можно говорить о следующем. Сущность
банковского кредитования заключается в предоставлении финансовых ресурсов
кредитным учреждением либо финансовой организацией для заемщика
финансовых ресурсов на основании условий платности, срочности возвратности
и обеспеченности. В случае использования банковского кредитования
производится заключение кредитного договора.
28
В настоящий период времени успех работы организации без
использования периодической финансовой и прочей материальной помощи
извне становится почти невозможным. Потребности в дополнительном
привлечении ресурсов могут иметь отношение к необходимости покрывать
текущие затраты предприятий, в том числе их долгосрочные капитальные
вложения в состав производства, строительство и прочие виды отрасли
хозяйства. В качестве основных источников привлечения финансовых и прочих
ресурсов могут выступить как сформированные с этой целью специальные
финансово-кредитные организации, но и юридические лица, которые обладают
общей правоспособностью. Любой кредит либо заем необходимо оформлять на
основании договора, в соответствии с которым кредитное учреждение либо иное
коммерческое предприятие принимает обязательства по предоставлению
финансовых ресурсов (кредита) либо вещей для заемщиков в сумме и на
основании условий, которые предусматриваются на основании условий
договора, а заемщиком принимается обязательств по принятию на себя
обязательства о возвращении суммы, которую он получает взаймы, и уплате
суммы процентов на нее. При использовании договора займа в качестве предмета
будет выступать заем – денежные средства либо иные вещи, которые могут быть
определены на основании родовых признаков, в случае с договоров
кредитования - финансовые ресурсы.
После проведенного теоретического исследования сторон учета, анализа
и учета кредитов и займов в организации, необходимо провести исследование
практической стороны данного вопроса.
29
Глава 2. Организация учета, анализа и аудита кредитов и займов
на примере ПАО «ГАЗПРОМ»
2.1. Финансово-экономическая характеристика предприятия
ПАО «Газпром» выступает в качестве глобальной энергетической
компании. В качестве основных направлений деятельности необходимо
выделение – геологоразведки, добычи, транспортировки, хранения, переработки
и реализации газа, газового конденсата и нефти, реализации газа в качестве
моторного топлива, в том числе производства и сбыта тепло энергии и
электроэнергии. Организацией рассматривается собственная миссия в качестве
наличия надежного, эффективного и сбалансированного обеспечения каждого
потребителя природным газом, прочими видами энергоресурсов и продукцией
их переработки. В качестве стратегической цели возможно выделение
становления ПАО «Газпром» в качестве лидера среди числа глобальных
энергетических организаций на основании диверсификации рынков сбыта,
обеспечения высокого уровня надежности поставок, увеличения эффективности
работы, применения научно-технического потенциала. В рассматриваемой нами
организации можно отметить наличие наиболее богатых в мире запасов
природного газа. На долю мировых запасов газа приходится 17 процентов,
российских – 72 процента. На долю добычи нефти компании «Газпром»
приходится 11 процентов мировой и 66 процентов российской добычи газа.
Компания находится в числе четверки наиболее крупных производителей
нети на территории Российской Федерации. Также в собственности компании
можно отметить наличие генерирующих активов на территории Российской
Федерации. Размер их суммарной установленной мощности равен порядку 17
процентов от общей суммы установленной мощности российской
энергосистемы. Помимо этого, ПАО «Газпром» находится на первом месте в
мире по производству тепловой энергии. Полным наименованием организации
считается: Публичное акционерное общество “Газпром”, сокращенное - ПАО
“Газпром”. Рассмотрим организационную структуру организации в приложении
30
В. ПО собственному типажу организация выступает в качестве линейно-
функциональной. Данная структура иногда может называться традиционной
либо классической, так как она является первой структурой, которая
подвергалась процессу длительного исследования и разработки. ПАО «Газпром»
в качестве линейно-функциональной структуры может реализовать в следующих
моментах. В подчинении генерального директора находится 6 заместителей
директора. Ими осуществляется работа по курированию вопросов, связанных с:
- техническим состоянием нефтяных и газовых месторождений;
- длительностью энергетического инспектирования;
- энергосбережения и экологии;
- инженерным сопровождением работы организации;
- корпоративной защитой;
- экономикой и финансами.
Главным директором ПАО «Газпром» производится руководство на
основании функционирующей законодательной базы РФ производственно-
хозяйственными операциями и финансово-экономическими операциями
компании в рамках полномочий, которые могут предоставляться для него на
основании нормативно-правовых актов РФ, Устава ПАО, внутренней
нормативной документацией ПАО, трудового договора и должностной
инструкции, неся всю полноту ответственности за ряд последствий
принимаемых решений, сохранности и эффективного применения имущества
ПАО, в том числе финансово-хозяйственных результатов его работы. Он
выступает в качестве категории руководства, назначение и освобождение от
занимаемой должности производится на основании решений общего собрания
акционеров ПАО. Генеральный директор ПАО находится в подчинении
непосредственного общего собрания акционеров и Совета Директоров ПАО
«Газпром». В подчинении генерального директора ПАО находится
исполнительный директор, заместитель директора развития, контролер, юристы,
главный бухгалтер, руководство структурного подразделения, офис-менеджеры
ПАО.
31
На следующей ступени после основного уровня можно отметить наличие
сотрудников, которые находятся в подчинении топ-менеджеров. Так, в
подчинении главного инженера находится отдел по организации технического
надзора, отдел по организации технического диагностирования; отдел
организации экспертизы промышленной безопасности и технических устройств,
в том числе договорной отдел. В то же время, в состав отдельной ветви
управления, которая находится в подчинении генерального директора, могут
выстроиться филиалы ПАО «Газпром».
Ресурсы и конкурентные преимущества компании можно представить
следующим образом: Богатая сырьевая база, Производственные активы
Портфель долгосрочных контрактов на поставку газа европейским и азиатским
потребителям, Репутация надежного поставщика, Доступ к рынкам капитала на
приемлемых для Компании условиях, Человеческий капитал, Корпоративный
научно-исследовательский комплекс, Существенный вклад в обеспечение
энергетической безопасности Российской Федерации, Надежность и
стабильность поставок газа, других продуктов и услуг высокого качества
потребителям в России и за рубежом, Газификация регионов России и развитие
их социально-экономического потенциала, уплата налогов, вклад в
инвестиционную активность и благоприятный деловой климат; создание новых
рабочих мест, Обеспечение спроса на продукцию российских предприятий,
поддержка малого и среднего бизнеса, Реализация образовательных и
социальных программ для персонала, Участие в совершенствовании налогового,
земельного, природоресурсного и природоохранного законодательства,
Бережное отношение к окружающей среде и сохранение природного богатства
планеты, Поддержка социально незащищенных слоев населения, строительство
и развитие объектов спортивной, социально-экономической инфраструктуры
Поддержка образования, науки, культуры и спорта.
При этом в состав основных продуктов и услуг компании можно
включить: Природный газ, Услуги по транспортировке газа, Нефть, Газовый
32
конденсат, Продукты переработки, Электрическая и тепловая энергия, Другие
значимые аспекты деятельности.
Таблица 1
Газпром в энергетике России и мира [59]
Вклад в формирование
показателей мировой
газовой
промышленности
2013
2014
2015
2016
Запасы газа*
16,6 %
16,8%
16,9%
17,1%
Добыча газа*
13,5%
12,1%
11,2%
11,2%
Вклад в формирование
показателей топливно-
энергетического комплекса
России
Контролируемые российские
запасы газа
72,3%
72,3%
71,6%
71,7%
Добыча газа**
73,1%
69,3%
66,0%
65,6%
Добыча нефти и газового
конденсата**
10,9%
11,0%
11,1%
11,5%
Первичная переработка
нефти и стабильного газового
конденсата**
19,4%
18,9%
18,5%
18,4%
Выработка
электроэнергии**
15,3%
14,9%
14,3%
14,6%
Протяженность
магистральных газопроводов
и отводов на территории
России, тыс.км
168,9
170,7
171,2
171,4
Источник: * Рассчитано на основе данных Международного центра по природному газу
CЕDIGАZ и ПАО «Газпром». Данные международной статистики по добыче приведены к
российским стандартным условиям с применением коэффициента 1,07. ** Рассчитано на
основе данных Росстата, Минэнерго России и ПАО «Газпром»
Рассмотрим основные финансовые показатели деятельности ПАО
«Газпром» в таблице 2. На основании данных таблицы 2 можно сделать вывод о
том, что в организации на протяжении исследуемого периода растет сумма
выручки от продаж с 5249965 млн. руб. в 2013 году до 6111051 млне. Руб.