13
необходимо перечислять к особенному виду расходов (расходов по кредитам и
займам).
В качестве дополнительных расходов по кредитам и займам необходимо
рассматривать сумму расходов по информационным и консультационным
услугам; расходов связанных с экспертизой по договору займа; в том числе
иными суммами расходов, которые обладают прямой связью с процессом
получения кредитов либо займов. В составе бухгалтерского учета расходы,
связанные с займами либо кредитами, могут признаваться в качестве прочих
расходов (исключение составляет только та часть, которая имеет
непосредственное отношение к процессу включения в состав стоимости
инвестиционных активов) и они могут отражаться в тот отчетный период, к
которому имеют непосредственное отношение.
Отражение сумм расходов по займам может осуществляться по
отдельности от суммы основного обязательства по полученным кредитам. В
качестве значимого аспекта выступает тот факт, что суммы процентов могут
быть включены в составе прочих расходов либо в стоимости инвестиционных
активов равномерно независимо от условий предоставления займов, либо
кредитов. Суммы процентов по заемным ресурсам, которые используются в
процессе финансирования инвестиционных активов, могут быть включены в
состав стоимости данных активов
9
.
Что относительно налогового учета, то в данной ситуации суммы
расходов, связанных с получением займов и кредитов необходимо отражать в
качестве прочих расходов, или во внереализационных расходах. В качестве даты
проведения прочих расходов может считаться дата расчетов на основании
условий заключенного договора или дата, когда документы предъявляются для
налогоплательщиков, и которые выступают в качестве основания для
проведения расчетов, или последний день отчетного (налогового) периода для
расходов, связанных с оплатой для сторонних организаций денежных средств за
9
Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 107н (ред. от 06.04.2015) "Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008)" // Консультант Плюс, 2018
14
выполненную ими работу. В состав внереализационных расходов необходимо
включение расходов в виде процентов по долговым обязательствам любой
формы, включая также суммы процентов, которые могут начисляться на ценные
бумаги и прочие обязательства
10
.
Из-за того, что ведение учета расходов в составе бухгалтерского и
налогового учета обладает определенным отличиями (то есть суммы расходов,
связанных с уплатой процентов в составе бухгалтерского учета могут
приниматься в полной сумме, а в целях налогообложения прибыли данные
расходы могут учитываться в рамках нормативных значений), могут появляться
суммы постоянных разниц и, как следствие, наличие постоянного налогового
обязательства. На основании экономического состава финансовые ресурсы,
которые предоставляются на основании договора займа, должны относиться к
финансовым вложениям.
В состав расходов, которые могут формировать сумму первоначальной
стоимости финансовых вложений, необходимо включать сумму займов на
основании договора, но и суммы расходов, которые имеют отношение к
приобретению активов в форме финансовых вложений. При погашении
заемщиками займов выбытие активов должно отражаться на основании
первоначальной стоимости всех выбывающих единиц бухгалтерского учета
финансовых вложений. Суммы доходов от финансовых вложений могут
признаваться либо в качестве поступлений от обычных видов деятельности, или
в качестве прочих доходов. Суммы расходов, которые имеют отношение к
предоставлению займов, могут признаваться в качестве прочих расходов
11
.
Сумма операций, связанных с предоставлением займов в денежном виде,
в том числе предоставлением финансовых услуг, связанных с предоставлением
займов в финансовом виде не может облагаться НДС. В случае предоставления
займов в виде, который отличается от денежного, может возникать объект
10
Смольянинова Ю.Ю. Бухгалтерский учет. –М.: Проспект, 2016. С. 206
11
Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 107н (ред. от 06.04.2015) "Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008)" // Консультант Плюс, 2018
15
налогообложения НДС. Эффективностью применения заемных финансовых
ресурсов может быть оказано непосредственное воздействие на ряд общих
показателей финансово-хозяйственной деятельности организации. Для оценки
эффективности применения банковского кредитования чаще всего
организациями может использоваться коэффициент финансового левериджа, в
процессе расчета которого может приниматься во внимание вся сумма долговых
обязательств клиентов кредитного учреждения вне зависимости от их периодов.
Для того чтобы оптимизировать финансовое положение организация должна
предусматривать процесс разработки системной кредитной политики, которая
способна обеспечивать прогнозность поступлений.
Процесс, связанный с управлением суммой заемных ресурсов относится
к неотъемлемой части финансового менеджмента в организации, которая может
активно использоваться для проведения финансового планирования и для того
чтобы разрабатывать финансовую стратегию организации. Если организация
может становиться независимой от ряда внешних источников финансирования,
то это может говорить о наличии активации финансово-хозяйственной работы
также при использовании внешних источников финансирования. В качестве
наиболее значимого аспекта в процессе проведения исследования финансового
положения организации выступает процесс определения запасов уровня ее
финансовой устойчивости. Включая тот факт если сумма выручки за
исследуемый период может превысить порог рентабельности, работа
предприятии в этот промежуток времени может признаваться в качестве
прибыльной.
При подведении итогов для всего выше рассмотренного, можно говорить
о том, что выступая в качестве довольно мощного средства по стимулированию
развития экономики, кредитов, займов, ссуд и векселей необходимо получение
достоверного бухгалтерского учета. Ведение правильного учета аналогичных
операций предоставляет возможности с максимальным уровнем точности
проводить оценку финансового состояния организации, эффективности
применения суммы заемных ресурсов и методик по кредитованию. Благодаря
16
достоверности и своевременности учета кредитов и займов у руководства
организации появляется возможность для принятия верных решений, связанных
с изменением структуры и объемов кредитования и исследования
рентабельности полученных ресурсов
12
.
В соответствии с международной системой финансовой отчетности
полученные суммы кредитов и займов следует относить к финансовым
обязательствам. Процесс их отражения в составе учета и отчетов может
регламентироваться на основании стандартов МСФО (IAS) 32 и 39, в том числе
МСФО (IFRS) 7 и 9. Процесс первоначального признания полученного кредита
либо займа может быть осуществлен на основании справедливой стоимости,
которая, чаще всего, может соответствовать сумме, которую приводят в составе
договора. Кроме данного, производится корректирование стоимости при учете
суммы прямых затрат по сделкам, которые не были произведены, если бы
произошло осуществление операции.
Опираясь на принципы МСФО (IAS) 39 ставке процентов необходимо
быть в соответствии с кредитным рейтингом заимодавцев и ставками по ряду
схожих долговых инструментов. В качестве основных критериев аналогичности
необходимо исследование: периода и длительности кредитования, валюты
сделки, схемы перемещения финансовых ресурсов, наличия залога (обеспечения
и гарантий) и прочих. Ряд принципов МСФО может вытекать из теории
стоимости денежных средств. Сущность этой теории заключается в том, что
сумму, которую удалось получить либо уплатить в будущих периодах, будет
стоить меньше, по сравнению с той же суммой, которую удалось получить либо
уплатить в текущий период (в результате инфляции, рисков, возможностей
получения альтернативного дохода). Как следствие, текущая стоимость
обязательств должна отражаться при учете того, что перемещение
экономической выгоды, которая заключается в наличии определенных
12
Бунчеева Е. А. Учет кредитов и займов организации [Текст] // Инновационная экономика: материалы
Междунар. науч. конф. (г. Казань, октябрь 2014 г.). — Казань: Бук, 2014. — С. 86-87. — URL
https://moluch.ru/conf/econ/archive/130/6132/ (дата обращения: 23.01.2018).
17
обязательств, отсроченных во времени. На основании этого может
производиться процедура по дисконтированию, то есть приведению стоимости
будущего финансового потока к его текущему эквиваленту. Стоит отметить тот
факт, что процесс дисконтирования не может использоваться в случае с
использованием краткосрочных финансовых инструментов, так как эффект
будет несущественен. Дальнейшее ведение учета кредитов и займов, которые
организация получает, может осуществляться на основании амортизированной
стоимости при использовании методики эффективной ставки процентов.
Амортизированную стоимость можно сформировать:
- на основании суммы финансовых обязательств в процессе
первоначального признания;
- на основании проведения выплат основной суммы задолженности;
- на основании использования методики эффективной ставки процента
амортизационных отчислений разности между суммой первоначальной
стоимости и суммы для погашения.
Под методом эффективной ставки процентов необходимо рассматривать
процесс признания процентных расходов на протяжении периода кредитования
в целях обеспечить постоянство процентной ставки во всех периодах. По своей
сущности, эта методика является аналогичной с начислением сложных
процентов. Под эффективной ставкой процента необходимо рассматривать
ставку, которая может дисконтировать суммы будущих выплат на протяжении
ожидаемого периода кредитования до справедливой стоимости кредитования
(займов). Чаще всего, размер ставки процентов по банковскому кредитованию,
который указывается в составе договора, может соответствовать размерам
эффективной ставки процентов. При наличии нерыночных условий контракта,
финансовый специалист должен применять профессиональное суждение для
того чтобы определить его размеры и обосновывать собственные расчеты.
Международная практика (МСФО (IAS) 23) по аналогии с РСБУ
демонстрирует капитализирование затрат по кредитованию и займам, которые
имеют отношение к приобретению, строительству либо производству активов. В
18
качестве основного отличия от российской системы учета выступает то, что в
соответствии с МСФО в состав затрат по займам необходимо относить суммы
процентов, расчет которых осуществляется на основании методики эффективной
ставки процента, процентные расчеты по ряду договоров финансовой аренды и
суммы курсовых разниц по процентам. В состав основных требований к
квалифицируемым активов необходимо включение следующего:
- активы не могут быть отражены на основании справедливой стоимости;
- процесс подготовки активов для использования может потребовать
большого количества времени.
Дата начала процесса капитализации может наступить в тот момент,
когда:
- организацией может нестись большое количество расходов, имеющих
отношение к классифицируемым активам;
- у организации сформировались суммы расходов по займам
(производится начисление процентного расхода);
- организация предпринимает операции, которые необходимы для того
чтобы подготовить актив для предполагаемого применения.
Процесс капитализации затрат на основании займов может быть
продолжен до того времени, когда актив будет подготовлен для использования.
Расчет капитализированных затрат по займам может рассчитываться на базе
средней стоимости финансирования. Исключением является формирование
случаев, когда ресурсы можно получить непосредственно для того чтобы
приобрести либо сформировать квалифицируемый актив. По ряду таких
заимствований происходит капитализация всех фактических расходов, которые
можно отразить при вычете любых инвестиционных доходов от временного
инвестирования заемных ресурсов. Также стоит выделить тот момент, что в
состав квалифицированных активов необходимо включать суммы авансов,
которые предоставлялись под незавершенное строительство, то ест суммы
процентов можно капитализировать и в составе авансов. Финансовые
обязательства могут быть прекращены:
19
- при его погашении (то есть приведенное в составе договора
обязательство может исполняться либо аннулироваться);
- при истечении его действия.
Определение прибыли либо убытка от выбытия финансового
обязательства может быть осуществлено в качестве разницы между суммой
балансовой стоимости обязательств и суммы выплачиваемого возмещения.
Итоги могут отражаться в отчете о финансовых результатах в качестве
финансового дохода либо расхода. Признание также может быть прекращено
при наличии существенного пересмотра условий операций. В данной ситуации
прошлое финансовое обязательство может быть списано на основании
балансовой стоимости и может признаваться новое на основании справедливой
стоимости при учете измененной ставки. На основании разницы происходит
формирование прибыли либо убытков. Для того чтобы проводить качественное
отражение в составе отчетов финансовые обязательства необходимо
формирование большого количества раскрытий. Первое, в составе самого отчета
о финансовом положении необходимо проведение разделения полученных сумм
займов на краткосрочные и долгосрочные, в том числе включение текущей части
долгосрочных кредитов в состав краткосрочных обязательств (МСФО (IAS) 1).
Для отражения операций по учету расчетов по краткосрочным кредитам
и займам планом счетов предусмотрены следующие пассивные счета:
66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» – если заем (кредит)
выдан на срок менее одного года;
67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» – если заем (кредит)
выдан на срок более одного года.
К данным счетам целесообразно открывать следующие субсчета: субсчет
1 – расчеты по основному долгу; субсчет 2 – расчеты по процентам. В
бухгалтерском учете организации расчеты по кредитам и займам отражаются
следующими проводками. Получение кредита и займа организация отражает
записями:
Д 50(1), 51, 52 – К 66, 67
20
При получении натуральных займов составляется запись:
Д 10, 07, 41,08 и др. – К 66,67
Начисление процентов по полученным кредитам и займам отражается
записью:
Д 91(2) – К 66, 67
Если заем используется для приобретения (строительства)
инвестиционных активов, все организации, кроме субъектов малого
предпринимательства, проценты включают в их первоначальную стоимость и
отражаются записью:
Д 08 – К 66, 67
Погашение кредита и займа отражается записью:
Д 66, 67 – К 50(1), 51, 52
Возврат натурального займа отражается записью:
Д 66, 67 – К 10, 07, 41 и др. счетов
Отражены неисполненные обязательства кредитора:
Д 76 – К 66, 67. При получении кредитов и займов в иностранной валюте
возникают курсовые разницы.
Отражена отрицательная курсовая разница по кредитному обязательству:
Д 91(2) – К 66, 67,52,76
Отражена положительная курсовая разница по обязательству кредитора:
Д 66,67,52,76 – К 91(1)
Аналитический учет кредитов и займов организуют по их видам, банкам,
заимодавцам, предоставившим кредиты и займы и отдельным кредитам, и
займам. Синтетический учет расчетов по кредитам и займам ведут в журнале-
ордере № 4 и Главной книге.
В заключение этого раздела можно говорить о следующем. На первый
взгляд отмечается наличие незначительных отличий между МСФО и РСБУ. Но
на основании практического опыта можно увидеть, что отмечается наличием
значительных расхождений. Потому необходимо ведение отдельных регистров
по учету кредитов и займов на основании МСФО. В этой цели вполне возможно
21
использование электронных таблиц Excel. В качестве довольно важного момента
выступает процесс по качественному сбору и внесению в состав регистров всех
необходимых данных, которые предоставляют возможность для формирования
как информации для проведения расчетов балансовых значений показателей и
составляющих расходов, а также всех нужных раскрытий.
1.3. Методика анализа и аудита кредитов и займов
В положении рыночной экономики ряд вопросов, имеющие отношение к
исследованию заемного капитала, могут выдвигаться на первые позиции.
Происходит повышение значения денежных средств, благодаря которым может
быть сформирована оптимальная структура и наращивание производственного
потенциала организации, в том числе сформирована текущая хозяйственная
деятельность. От того, какой вид капитала имеется у субъекта хозяйственной
деятельности, от оптимальности его структуры, целесообразности
трансформирования в состав оборотных фондов, будет зависеть уровень
финансового благополучия организации и итог ее работы Потому проведение
анализа наличия, источников формирования и размещения капитала обладает
особенной значимостью.
Также основная значимость проведения анализа заемных средств состоит
в процессе формирования экономически обоснованной оценки значений
динамики и структуры источников финансирования активов и выявления
возможности для их улучшения. При всем при этом возможно выделение таких
задач по анализу заемных средств
13
:
- исследования состава, структуры и динамики заемных источников
формирования капитала организации;
- установления факторов, которые имеют отношение к изменению
величин;
- оценки уровня эффективности применения заемных средств;
13
Миляева Л.Г. Экономика организации. –М.: КноРус, 2016. С. 100.
22
В состав основных методик в процессе проведения исследования
применения заемного капитала можно отметить наличие:
- вертикального (структурного) анализа: сущность которого заключается
в применении совокупности методик по изучению структуры. В качестве его
основы выступает предоставление бухгалтерских отчетов в форме
относительных величин;
- горизонтального (временного) – то есть исследования изменений в
составе показателей, их темпов роста и прироста;
- сравнительного анализа – при сравнении с рядом плановых заданий, с
предыдущими периодами, при сравнении с рядом разных вариаций решения;
- коэффициентного анализа, который выступает в качестве ведущей
методике в процессе анализа эффективности применения капитала предприятия,
в процессе проведения исследования может быть использован определенный
комплект коэффициентов;
- факторного анализа на основании которого определяется воздействие
факторов на изменения размеров результативного показателя.
Также можно отметить наличие большого количества коэффициентов,
которые могут применяться в процессе оценки заемного капитала, потому для
того чтобы было более удобно их изучать будем делить их на определенное
количество групп
14
:
- оценка показателей движения капитала организации;
- оценка показателей деловой активности;
- оценка показателей структуры капитала;
- оценка показателей рентабельности.
Процесс планирования аудиторской проверки выступает в качестве
одного из наиболее важных процессов во время проведения аудиторского
контроля. Нормы, которые могут использоваться в процессе этого, можно найти
в составе Постановления Правительства Российской Федерации от 23 сентября
14
Портер М. Конкурентная стратегия. Методика анализа отраслей и конкурентов. –М.: Юнити Дана, 2016. С. 56