27
Рисунок 2- Порядок налогового учета
Подводя итоги, мы выяснили, что порядок отражения займов и
кредитов в бухгалтерском и в налоговом учете бывает разным. Таким
образом, отличается порядок признания в расходах процентов за пользование
заемными средствами. Поэтому в бухгалтерском учете могут возникать
разницы, предусмотренные Приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N
114н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов
по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02", к примеру:
- Отложенные налоговые обязательства (ОНО) и налогооблагаемые
временные разницы (НВР)создаются, когда заем или кредитиспользуется для
приобретения инвестиционного актива. В таком случае в налоговом учете
проценты учитываются в расходах каждый месяц, а в бухгалтерском учете
они сначала формируют стоимость инвестиционного актива, а далее
учитываются в расходах по мере начисления амортизации по нему.
- Отложенные налоговые активы (ОНА) и вычитаемые временные
разницы (ВВР) создаются, когда организация, применяющая кассовый метод
учета расходов и доходов в налоговом учете, учитывает проценты по займу
28
или кредиту в бухгалтерских расходах в одном отчетном периоде, а в
налоговых – в другом периоде по мере уплаты.
1.3. Методика анализа и аудита кредитов и займов
Целью аудиторской проверки учета займов и кредитов является
получение доказательства того, что организация достоверно отражает данные
по задолженности по полученным заемным средствам.
Задачи аудита займов и кредитов
21
:
1. Анализ начисления процентов за пользование и их списание;
2. Изучение кредитных договоров, договоров залога, договоров займа;
3. Изучение правомерного расходования средств кредитов и займов;
4. Оценка состояния синтетического и аналитического учета кредитов,
займов;
5. Проверка полного и своевременного погашения займов;
6. Установление правильности отражения на счетах бухгалтерского
учета и в бухгалтерской отчетности займов;
Информационной базой для проверки займов и кредитов являются:
1. Бухгалтерская отчетность;
2. Первичные документы по разделу или участку учета:
3. Регистры аналитического учета по разделу или участку учета:
4. Регистры синтетического учета по разделу или участку учета:
5. Учетная политика предприятия.
В учетной политике необходимо указать такие сведения:
1. Порядок учета доходов от временного вложения заемных средств;
2. Состав и порядок списания дополнительных затрат на займы;
3. Способ начисления и распределения процентов по заемным
обязательствам.
21
Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия: 5-е изд., испр. и доп. –
с. 256.
29
Экономическому субъекту предоставлен выбор альтернативных
учетных решений, описание которых представлено в учетной политике
организации. Рассмотрим способы начисления и учета процентов по
полученным кредитам и займам.
Используя первый способ, проценты за пользование кредитом отражаются в
учете организации-заемщика по мере оплаты. При использовании второго
способа, проценты за пользование кредитом начисляются сразу.
Когда в организации используют второй способ учета банковских процентов,
начисленные проценты учитываются отдельно от кредитов.
22
К нормативным документам, регулирующим вопросы получения
заемных средств, бухгалтерского учета и налогообложения операций с ними
относят первичные документы и договоры по отражению и оформлению в
учете операций по займам и кредитам. К ним относятся:
1. Документы, которые подтверждают целевое использование займа или
кредита;
2. Дополнительные соглашения к кредитным договорам об изменении
процентных ставок по кредиту;
3. Другие условия кредитных договоров: выписки банков из лицевых
счетов организаций по движению займов и кредитов;
4. Кассовая книга: расходные кассовые ордера, приходные кассовые
ордера;
5. Договоры займа или кредитные договоры;
6. Объявления на взнос наличными;
7. Приказ об учетной политике.
8. Приказы руководителя и акты инвентаризации расчетов;
Документы, разрешающие деловые операции с денежными
средствами, подписываются директором предприятия и главным
бухгалтером или их уполномоченными лицами. Без подписи главного
бухгалтера или расчетных и денежных документов уполномоченного лица
22
Н. Г. Сапожникова Бухгалтерский учет: 2-е изд., перераб. и доп. – с. 437.
30
кредитные и финансовые обязательства считаются недействительными и
поэтому не должны приниматься к исполнению. Когда есть разногласия
между главным бухгалтером и директором об осуществлении определенных
финансовых операций, то они могут быть приняты с письменного
распоряжения директора, который несет исключительную ответственность за
последствия таких операций и включение данных о них в бухгалтерском
учете.
23
Для анализа показателей на конкретную дату используют оборотно-
сальдовую ведомость. По счетам синтетического учета она является одним из
наиболее распространенных регистров бухгалтерского учета. Также
к регистрам синтетического учета можно отнести главную книгу, журналы-
ордера Представить обобщенную информацию об остатках и оборотах по
всем используемым синтетическим счетам организации за определенный
период можно в следующем виде:
Таблица 3
Пример синтетического счета
Счет
Сальдо на начало
периода
Обороты за
период
Сальдо на конец
периода
Дебит
Кредит
Дебит
Кредит
Дебит
Кредит
1
2
3
4
5
6
7
01
…
99
Итого
Поскольку данные аналитического учета служат для подробной
характеристики сведений, отраженных на синтетических счетах,
аналитические регистры могут также строиться по принципу оборотно-
сальдовой ведомости по конкретному счету. К примеру, аналитический учет
по счету 10 «Материалы» ведется по местам хранения материалов и
отдельным их наименованиям (Приказ Министерства финансов РФ от
31.10.2000 N 94н (ред. от 08.11.2010) "Об утверждении Плана счетов
23
Соколова Н.А., Томшинская И.Н. Бухгалтерская финансовая отчетность – с. 105.
31
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и
Инструкции по его применению").
24
Оборотно-сальдовая ведомость по
счету 10, как регистр аналитического учета, может представлять сведения в
следующем виде:
Таблица 4
Пример аналитического счета
Счет
Сальдо на начало
периода
Обороты за
период
Сальдо на конец
периода
Номенклатура
Дебит
Кредит
Дебит
Кредит
Дебит
Кредит
Склады
1
2
3
4
5
6
7
10
Грунтовка, кг
Основной
склад
…
Итого
Для грамотного проведения аудиторской проверки предусмотрены
следующие нормативные документы:
1. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых
обязательств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.06.1995
N 49 (ред. от 08.11.2010);
2. ПБУ "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденное
Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н (ред. от 18.09.2006);
3. ПБУ "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ
15/2008, утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 N
107н (в ред. от 06.04.2015);
4. ПБУ "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01,
утвержденное Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н (в ред.
от 16,05,2016);
5. ПБУ "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом
Минфина России от 30.03.2001 N 26н (в ред. от 16.05.2016);
6. Приказ Министерства финансов России от 02.07.2010 N 66н "О
формах бухгалтерской отчетности организаций" (в ред. от 06.04.2015);
24
В. Г. Гетьман Финансовый учет: учебник 3-е изд., перераб. и доп. – с. 41.
32
7. ФЗ от 06.12.2011 N402-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Суть планирования аудита:
1. Определение его тактики и стратегии;
2. Определение объема конкретных аудиторских процедур;
3. Оценка объема аудиторской проверки.
4. Разработка аудиторской программы;
5. Составление общего плана аудиторской проверки;
В соответствии с существующими стандартами аудиторская фирма
или отдельный аудитор, работающий самостоятельно в качестве
индивидуального предпринимателя, должны запланировать аудит еще до
заключения договора с финансовой организацией о проведении аудиторского
анализа.
Для проведения качественной аудиторской проверки необходимо
наметить план работ:
- разработать детальный поход к дальнейшей работе;
-определить время проведения работ;
- объем проводимых аудиторских процедур.
Объем зависит от величины проверяемого предприятия, сложности и
опыта аудиторской работы.
В среднем, на планирование уходитот 5% до 10% времени
проверки.Но если аудиторская проверка проходит на предприятии впервые,
то на планирование может потребоваться до 20% времени.
25
Стоит обратить внимание, что каждый аудитор или аудиторская
фирма, составляет индивидуальную программу проверки организации.
Аудиторская проверка кредитов и займов состоит из следующих
этапов:
1) Инвентаризация остатков по полученным займам и кредитам;
2) Анализ:
25
Крейнина М.Н. Финансовое состояние предприятия. Методы оценки – с. 307.
33
a) договоров с банком, договоров о займах,
b) порядка кредитования и оформления кредитов,
c) сроки и уплаченные проценты,
d) проверка соблюдения законодательства,
e) соблюдение валютного законодательства,
f) наличие необходимых разрешений, лицензий;
3) Полнота полученных займов и кредитов:
a) проверка целевого использования и проверка своевременности
погашения,
b) отражение в учетных регистрах,
c) отражение в отчетности.
Исходя из произведенной аудитором оценки надежности системы
бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля, аудитор тщательно
планирует проверку.
26
Для формирования обоснованных выводов необходимо собрать
аудиторские доказательства. Доказательства могут быть:
1. Внешними- по письменному запросу аудитора у третьей стороны
запрашивается информация об аудируемой организации, на основании
которой формируются доказательства. Представляют для аудиторской
организации наибольшую ценность и достоверность;
2. Внутренними– составляются из информации, полученной от
экономического субъекта в письменном или устном виде;
3. Смешанными – создаются из информации, полученной от
экономического субъекта в письменном или устном виде и подтвержденной
третьей стороной в письменном виде.
26
Любушин Н.П., Лещев В.Б., Дьякова В.Г. Анализ финансово-экономической
деятельности предприятия – с. 293.
34
Все доказательства отражаются в документах, составленных в виде
записей об изучении и оценке постановки бухгалтерского учета и
организации внутреннего контроля, протоколов, где отражается
планирование, выполнение и изложение результатов проводимых процедур.
Далее на основании полученных данныхсоставляется аудиторское
заключение и отчет руководству предприятия.
27
Способы получения доказательств:
- аналитические процедуры;
- инвентаризация (позволяет получить точную информацию о наличии
имущества экономического субъекта, ориентировочную информацию о
состоянии и стоимости такого имущества)имущества клиента и его
финансовых обязательств;
- проверка арифметических расчетов;
- проверка документов;
- проверка правил учета отдельных хозяйственных операций;
- устный опрос персонала, руководства экономического субъекта
независимой стороны.
28
При проверке аудитор изучает инвентаризационные описи и акты
инвентаризации, где в дальнейшем фиксируются данные наличии имущества
и финансовых обязательств.
В ходе планирования проверки по кредитам обращается внимание на
такие моменты, как:
- есть ли расхождения между кредиторской задолженностью банку по
полученным ссудам, отраженной в учете и фактически имевшей место;
- как оформлены бухгалтерские записи по приведению задолженности
к фактически имеющейся;
- проводилась ли инвентаризация расчетов с банком.
27
Л. Г. Макарова, М. А. Штефан, А. К. Ковина Основы аудита. Самоучитель – с. 320
28
А. Н. Луковкина Аудит в организациях промышленности и торговли – с. 28.
35
Доказательства, полученные способом проверки и анализа
документов, основаны на убеждении аудитора в реальности определенного
документа. Для проверки можно взять некоторые записи в бухгалтерском
учете и далее проследить отражение операции в учете такого документа,
который должен подтверждать целесообразность, а так же реальность и
выполнения такой операции.
29
Тщательной проверке займов и кредитов подвергаются:
- выписки банка и мемориальные ордера;
- бухгалтерские справки с расчетами сумм процентов, журналы-
ордера по учету заемных средств, бухгалтерская отчетность;
- кредитные договоры с дополнительные соглашения к ним.
Кредит 1/1/1 - проверка полноты первичных документов,
оформляющих получение и возврат, изменение условий предоставления
кредитов и займов, начисление процентов по ним.
Кредит 1/1/2 - проверка полноты первичных документов по кредитам
банков, учитываемых на ссудном счете.
Кредит 1/1/3 - проверка полноты первичных документов по займам,
полученным наличными в кассу предприятия.
Кредит 2/2/1 - проверка фактического соблюдения целевого
назначения кредита.
Кредит 2/4/1 - проверка правильности отражения в учете процентов по
просроченным кредитам.
Кредит 3/1/1 - проверка правильности включения процентов по
кредитам и займам в инвентарную стоимость объектов внеоборотных
активов.
Кредит 4/1/1 - проверка обоснованности включения в состав
налоговых расходов сумм процентов по кредитам и займам.
29
Л. Г. Макарова, М. А. Штефан, А. К. Ковина Основы аудита. Самоучитель – с. 320.
36
Кредит 5/1/1 - проверка правильности и полноты выполнения
корректировки прибыли для целей налогообложения.
30
Типовые нарушения при проведении аудиторской проверки.
Первый вид - отсутствие документов, которыми были оформлены
кредитные отношения.
Второй вид - нарушение методов и принципов формирования
расходов.
Третий вид –нарушение методов и принципов оценки имущества.
Четвертый вид –включение в налоговые расходы процентов по займам
и кредитам, которые в него не включены.
Пятый вид – нарушение методов и принципов оформления и
формирования финансовых результатов.
31
В итоге, на завершающем этапе аудиторской проверки аудитору еще
раз необходимо тщательно пересмотреть документацию по планированию
аудита. Это необходимо для того, чтобы быть уверенным в целесообразности
и обоснованности сделанных выводов в сделанных в ходе проведения
проверки. Обычно такой пересмотр документации осуществляет другой
аудитор. После проверки составляют письмо руководству проверяемого
субъекта и аудиторской заключение. Основное назначение письма
аудиторской фирму проверяемому субъекту – информирование руководства
о тех аспектах, которые стали известны аудитору в ходе аудиторской
проверки.
На завершающем этапе аудитор должен сделать вывод, будет ли
предприятие продолжать свою деятельность по истечении, как минимум,
шести месяцев после даты подписания аудиторского отчета или одного года
с даты составления баланса.
32
30
Шегурова В. П., Пивкина Е. И. Аудит кредитных операций на предприятии – с. 149.
31
Л. Г. Макарова, М. А. Штефан, А. К. Ковина Основы аудита. Самоучитель – с. 312.
32
А. Н. Луковкина Аудит в организациях промышленности и торговли – с. 19.