4
СОДЕРЖАНИЕ
Введение………………………………………………………………………….
4
Глава 1. Методологические основы бухгалтерского учета, анализа и аудита
капитала экономического субъекта……………………………………………
6
1.1 Категория капитал в процессе эволюции бухгалтерского учета……….
6
1.2 Теоретические аспекты учета формирования и уменьшения капитала…
18
1.3 Капитал в международных и российских стандартах учета и отчетности
24
Глава 2. Учет капитала в ПАО «ТрансКонтейнер»………………………….
33
2.1 Организационно-экономическая характеристика ПАО
«ТрансКонтейнер»………………………………………………………………
33
2.2 Учет уставного, резервного и добавочного капитала и нераспределенной
прибыли ПАО «ТрансКонтейнер»…………………………………………….
36
2.3 Раскрытие информации о капитале в бухгалтерской отчетности ПАО
«ТрансКонтейнер»………………………………………………………………
45
Глава 3. Анализ и аудит капитала ПАО «ТрансКонтейнер»………………….
51
3.1 Анализ капитала ПАО «ТрансКонтейнер»………………………………..
51
3.2 Аудит капитала и расчетов с учредителями……………………………….
55
3.3 Направления совершенствования формирования и использования
капитала в ПАО «ТрансКонтейнер»…………………………………………..
66
Заключение……………………………………………………………………….
72
Список использованных источников…………………………………………...
76
Приложения………………………………………………………………………
79
5
ВВЕДЕНИЕ
Капитал, являясь экономическим ресурсом, представляет собой
совокупность собственного и привлечённого капитала, используемого для
осуществления финансово-хозяйственной деятельности предприятия.
Одним из основных объектов бухгалтерского учёта по праву считается
капитал. Именно данный показатель бухгалтерской отчётности даёт
представление о масштабах предприятия, объеме деятельности успешности
развития, а в сопоставлении с другими показателями — о её финансовом
состоянии. В современном российском бухгалтерском учёте многие из
структурных элементов капитала — понятия сравнительно новые. Уставный
капитал по своей природе в условиях рыночных отношений имеет новую
сущность, по различному проявляет себя в организациях различных
организационных форм собственности. Добавочный капитал как учётная
категория спорна по своей структуре и не соответствует МСФО и практике
ведущих развитых стран. Важное значение в условиях рынка приобрела
категория резервного капитала. Неоднозначны подходы к бухгалтерскому
учёту формирования и использования нераспределённой прибыли.
Отсутствие общей концепции капитала, непоследовательность в подходе
к определению количественной и качественной структуры собственного
капитала, и, как следствие, его использования, обусловили проведение данного
исследования.
Актуальность исследования обусловлена тем, что понимание сущности
категорий капитала, методика их бухгалтерского учёта и отражение
информации об их положении в финансовой отчётности находятся еще на
стадии становления.
Проблемам бухгалтерского учёта и анализа капитала в современных
условиях посвятили свои работы такие отечественные учёные как А.С. Бакаев,
П.С. Безруких, М.В. Власова, В.Г. Гетьман, Л.Т. Гиляровская, Д.А.
Ендовицкий, В.Б. Ивашкевич, В.В. Ковалёв, М.И. Кутер, А.Д. Ларионов, Е.А.
6
Мизиковский, О.А. Миронова, С.А. Николаева, В.Д. Новодворский, В.Ф.
Палий, В.В. Патров, В.И. Петрова, О.В. Соловьёва, Я.В. Соколов, Л.В.
Сотникова, А.Н. Хорин, А.Д. Шеремет, В.Г. Широбоков, Л.З. Шнейдман, М.В.
Мельник, Е.М. Мерзликина, Ю.П. Никольская, и другие.
Объектом исследования в работе является ПАО «ТрансКонтейнер».
Предметом исследования является комплекс теоретических и
практических проблем бухгалтерского учёта, анализа и аудита капитала в
современных условиях развития экономики России.
Целью дипломной работы является теоретическое исследование
капитала как учётной категории, разработка практических рекомендаций по
совершенствованию бухгалтерского учёта, анализа и аудита формирования,
использования и изменения капитала.
Достижение поставленной цели предполагает необходимость решения
следующих задач:
− охарактеризовать теоретические и методологические основы учета,
анализа и аудита капитала;
− исследовать методики бухгалтерского учёта капитала и особенности
раскрытия информации о нем в финансовой отчетности;
− раскрыть особенности анализа формирования и использования
капитала организации;
− рассмотреть аудит капитала организации.
Теоретическую и методологическую основу работы составили
нормативные и законодательные данные РФ, публикации научной и
периодической печати, учетные и отчетные данные ПАО «ТрансКонтейнер».
7
Глава 1. Методологические основы бухгалтерского учета,
анализа и аудита капитала экономического субъекта
1.1 Категория капитал в процессе эволюции бухгалтерского учета
Преобразования производственных отношений и хозяйственных
структур в каждой стране проявлялись по-своему, подчиняясь процессам
общественного строя. Так, на определенном этапе общественного развития
первоначально в Италии, а затем и остальной Европе начали образовываться
предпринимательские структуры, торговые компании и общества,
организующие свою деятельность путем сложения капитала нескольких
собственников, что давало возможность расширить товарообменные операции,
а вместе с ними и обеспечить накопление капитала. Движение возрастающей
стоимости и связанные с этим движением отношения собственников компании
по участию в капитале и результатах, по обязательствам и требованиям между
всеми субъектами долговых отношений не могут обойтись без
соответствующего информационного отображения в понятной для всех
участников форме. Результатом разрешения возникающих проблем стало
создание диграфической системы бухгалтерского учета , что нашло
подтверждение в исследованиях ученых разных стран при изучении ими
первых книг и архивных материалов торговых компаний эпохи средневековья.
В качестве основного объекта учета, относительно которого предусматривалось
ведение всех записей по возникающим отношениям в связи с его изменением,
выступал капитал. В рассмотрение принималось все имущество,
принадлежавшее собственнику и направленное в дело, поэтому речь шла
именно о собственном капитале.
В опубликованной работе по бухгалтерскому учету Л. Пачоли "Трактат
о счетах и записях", представляющей собой больше практическое руководство
по ведению счетных книг и правил записей венецианским методом, впервые
было дано понятие капитала в его учетном значении. В гл. 12 Трактата о счетах
8
и записях в рекомендациях при заполнении статей Главной книги сказано, что
под словом "капитал" следует понимать совокупность настоящего имущества
купца. И тут же говорится, что "капитал обозначается всегда в начале
купеческой Главной книги и в Журнале верителем (кредитором), а касса -
должником (дебитором)". Как видим, капитал приобрел значение учетной
категории верителя (кредитора) в виде одной из сторон пропорции по
отношению к другой её стороне - каждой части имущества. Возникающее
отношение долга каждой части имущества перед капиталом, представленное
записью равных стоимостей, приобретало смысл двойной записи. Последующее
перенесение каждой суммы из Журнала в Главную книгу по статьям имущества
"дать" (дебет) и "иметь" (кредит) капитала позволяло сбалансировать их
начальные остатки. В результате всех записей каждая часть имущества входила
в состав капитала, а капитал приобретал оценку общей стоимости имущества.
При закрытии Главной книги счет "Капитал" закрывался после всех счетов,
принимая на себя прибыли и убытки, что давало возможность "узнать величину
всего... имущества, сравнивая итоги "Дать" и "Иметь" . Несомненно, закрытие
Главной книги и счета "Капитал" представлялось ответственным этапом в деле
бухгалтера, поскольку было сопряжено с расчетом итогов по счетам, переносом
большого числа сумм, поиском вкравшихся ошибок, на что в большей степени
обращено внимание в Трактате. Вместе с тем многие его показатели не
отвечают современному содержанию, а методика их расчета является объектом
критики современников, как и принцип персонификации, позволивший через
одушевление материальных объектов и самого капитала рассмотреть
отношения между ними. Все это хотя и является существенным, но более
важное значение имеет то, что заложенные основы учета капитала позволили
купцу системно накапливать и получать необходимую информацию о его
состоянии.[32]
По мере развития торговли в странах Европы, а затем и России
бухгалтерия становилась неизбежным спутником ведения торговых дел, а
собственный капитал - базовой категорией. Однако к собственному капиталу
9
как категории бухгалтерского учета в России всегда существовало
неоднозначное отношение. Поэтому рассмотрение вопросов исторического
развития учета собственного капитала в отечественном учете представляется
весьма актуальным.
Обращает на себя внимание тот факт, что на определенном
историческом этапе развития учета, а именно на рубеже роста купеческой
торговли и становления капитализма в России, именно капитал составлял
основную предметную область бухгалтерии. Так, авторы печатных изданий
первой половины XIX в. при определении бухгалтерии подчеркивали
нацеленность бухгалтерии на отражение капитала. В работах К.И. Арнольда
(1809 г.) определение предмета неразрывно связано с капиталом купца.
"Оборот частей имения, - пишет К.И. Арнольд, - будучи собственным занятием
купца, производит беспрестанную перемену в количестве или цене оного, то
есть беспрестанное увеличение или уменьшение каждой части капитала.
Точное и верное представление сей перемены есть единственный предмет
бухгалтерии" . Э.А. Мудров (1846 г.) содержание предмета бухгалтерии
связывает с экономической сущностью капитала, понимая под ним "...всякий
промысел, всякий труд, имеющий целью прибыль" . И.С. Вавилов указывает на
то, что бухгалтерия есть искусство ведения записей по определенным правилам
таким образом, чтобы можно было рассмотреть всю торговую деятельность и
каждую часть отдельно, вывести результат, могущий показать верно положение
капитала. Следуя терминологии, приведенной в сочинении И.С. Вавилова,
капитал - это безотчетная собственность, которой можно располагать по
произволу.
Трактовка капитала как собственности сводит его понимание к
усилению в учете имущественного и личностного содержания. Поэтому на
первый план представители зарождающейся науки выдвигали капитал в виде
объекта учета и счет "Капитал" (счет-собственник) как учетную категорию,
поскольку этим счетом открывались счета. Перед бухгалтерским учетом
ставилась задача определения влияния хозяйственной деятельности на счет
10
"Капитал", сущность которого рассматривалась с позиции личной
ответственности собственника, где по дебету и кредиту счета "должно
прописываться поименно, кто нам должен и кому мы должны, за что и
сколько". Ведение учетных записей от счета "Капитал" в большей степени
соответствовало учетной системе Л. Пачоли.
В сочинении профессора торговых наук К. Куртина (1839 г.) даются
рекомендации об использовании двойной бухгалтерии для ведения торговых
дел, связанной с движением капитала, употребляемого для торговли, с тем
чтобы каждому из товарищей дать полный отчет о результатах своей
деятельности . Тем самым важной частью становится регулирование
партнерских отношений между участниками в капитале фирмы и результатах
деятельности. Приращение или уменьшение капитала определялось в конце
года в результате увеличения на счете "Барыши и убытки". Счет "Барыши и
убытки" - счет заключительный, по окончании года и заключении книг, из
которого выводится результат о приращении или уменьшении капитала". Он не
имел самостоятельного значения и носил вспомогательный характер по
отношению к счету "Капитала". В последующем был сделан методический
переход к капитальному балансовому уравнению, которое было выведено Э.А.
Мудровым в 1846 г.[32]
Дальнейшее развитие бухгалтерской науки (вторая половина XIX в. и
начало XX в.) связано с появлением экономических и балансовых теорий.
Наиболее интересной является концепция, выдвинутая Е.Е. Сиверсом и А.М.
Вольфом, развитая в дальнейшем Н.А. Блатовым. В теории счетоведения Е.Е.
Сиверса, получившей название экономической (меновой), изменение стоимости
составляет предметную область учета. По его мнению, меновый акт
пронизывает все процессы народного хозяйства, лежит в основе деятельности
единичных, частнохозяйственных предприятий. Капитал в балансе Е.Е. Сиверса
показывал результат мен. Пространство его бытия, его свершения, его
определения объемнее двойной записи, оно распространяется за её пределы.
Онтология капитала богаче онтологии двойной записи. Хотя сам Е.Е. Сиверс
11
был противником балансовой теории и отдавал предпочтение теории счета,
опиравшейся на экономические законы. Тем не менее используемая им модель
построения баланса определяла основную цель учета
частнокапиталистического предприятия - выявление капитала собственника.
Баланс носил результативный характер, направленный на выявление
собственного капитала: А - П = К.
В противоположность меновой теории Н.С. Лунский в 1900 г.
предложил балансовую теорию, в которой усиливался методологический
(процедурный) аспект учета, лишающий важнейшие бухгалтерские категории
сущности, что позволило расширить границы пассива и включить в его состав
капитал, приравняв его к обязательствам организации и лишив
самостоятельного значения и главенствующей роли в сохранении
собственности. Капитальное уравнение А - П = К при условии сохранения
равенства сначала было трансформировано в А = К + П, а затем в А = П. Кроме
того, для расширенной характеристики пассива введен новый термин -
"источник". Капитал-собственность занял в учете положение капитала -
источника собственных средств. Этот односторонний, преимущественно
процедурный, подход с начала 1930-х гг. получил всеобщее признание в нашей
стране, что впоследствии сделало возможным в советском учете уравнять
капитал-источник с другими пассивами и придать ему исключительный статус
источника средств.[32]
Однако приведенная теория не лишена серьезных пороков и послужила
одной из причин сегодняшней формализации и забвения в учете подлинной
природы собственного капитала, господства в отечественной методологии
структурного подхода и проистекающих концепций собственного капитала как
источника, что характеризуется односторонностью. Поскольку в рассмотрение
берется только одно из свойств капитала - являться источником формирования
собственности - это вряд ли является верным, поскольку без внимания остаются
его определяющие свойства: сохранения и поддержания собственности путем
движения стоимости в активе предприятия.
12
Следующим шагом в учетной литературе 30-х гг. XX в. стал пересмотр
значения счетной категории капитала. Счетный капитал отражает долю
собственников своем хозяйстве. Однако при социализме нет собственников, и у
хозяйства не может быть собственного капитала. Поэтому весь пассив, т.е. все
источники средств однородны — все они привлечены со стороны. И даже
финансовый результат не является приростом собственного капитала. Это
также прирост источников средств.
После уравнивания капитала с другими пассивами ему было дано другое
название. Так, НА. Кипарисов в книге «Теория советского учета» одним из
первых предложил термин «уставный фонд» и дал ему определение: уставный
фонд — это государственные средства, выделенные организации для
постоянного пользования. А полученная от хозяйственной деятельности
прибыль распределяется по другим фондам имеющим целевое назначение и
соответствующие названия.
Таким образом, счетная категория «капитал» в начале 30-х гг. исчезла из
теории советского учета. Это привело к тому, что учет упростился, потерял
свою логичность и взаимообусловленность. Бухгалтерский учет, по существу,
перестал служить целям двойного исчисления капитала, поэтому важнейшие
принципы, являющиеся результатом достижения мировой науки, либо не
применялись вообще, либо были заменены догматичными тезисами, так как
сама теория советского учета того времени не могла исчерпывающе раскрыть
положенные в её основу принципы. Это касается таких принципов, как
непрерывность учета, денежное измерение, оценка объектов учета по
исторической себестоимости, консерватизм, значимость, временное
соответствие доходов и расходов, принцип начислений. Все это во многих
случаях превратило советскую бухгалтерскую науку в схоластическую
псевдотеорию.
Изучение бухгалтерской науки дает возможность отметить, что на
каждом этапе счетная мысль сталкивалась с противоречием, вызывающим
формирование противоположных учетных концепций. Представители
13
направлений, пытавшихся найти однозначное решение, как правило, приходили
в тупик до тех пор, пока не находилась гипотеза, которая синтезировала теории
предшественников, упорядочивая их на новом уровне. Основной вопрос
решался не «за» или «против», а гармоничным включением самого вопроса и
вариантов его решения в систему новой теории. Так, развитие науки
поднималось на следующую ступень и выдвигалась гипотеза нового уровня.
Объектом изучения бухгалтерского учета является организация, однако
нужно четко осознавать двойственность этого объекта. Эта двойственность
проявляется в том, что организация как объект учета имеет две основы. Во-
первых, сама организация как объект экономической деятельности. Во-вторых,
собственник организации как субъект хозяйственной деятельности.
Как было показано выше, двойная бухгалтерия возникла тогда, когда
увязала в единой учетной системе организацию и её собственника, отразив
экономические процессы двояким образом: с точки зрения организации —
реальное, имущественное движение средств, с точки зрения собственника —
движение финансовых потоков. Счетная категория «собственный капитал»
явилась продуктом двойной бухгалтерии, центром её учетной системы,
синтезировав в себе единство двух основ.
Взаимодействие экономических и правовых основ учета привело к
формированию различных концепций собственного капитала. Э.С. Хендриксон
и М.Ф. Ван Бреда в книге «Теория бухгалтерского учета» выделяют пять
теорий собственного капитала: теорию собственности, теорию хозяйствующей
единицы, теорию остаточного капитала, теорию предприятия и теорию фонда.
М.И. Кутер, анализируя существующие теоретические подходы к категории
«собственный капитал» в книге «Теория и принципы бухгалтерского учета»,
выделяет три теории капитала: теорию приоритета собственника, теорию
приоритета предприятия и теорию выделенных фондов. Это представляется
более оправданным, так как теория хозяйствующей единицы, теория
остаточного капитала и теория предприятия скорее являются вариантами
теории приоритета предприятия.[32]