24
хозяйственной деятельности.
При погашении облигаций займов в бухгалтерском учете делается запись:
Д-т сч. 82 "Резервный капитал", К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным
кредитам и займам", К-т сч. 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".
Использование резервного капитала на покрытие убытков отражается
записью:
Д-т сч. 82 "Резервный капитал", К-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток)".
Нераспределенная прибыль (убыток) представляет собой сумму:
нераспределенной прибыли (убытка) прошлых лет и
нераспределенной прибыли (убытка) отчетного года
Нераспределенная прибыль отчетного года - это часть чистой прибыли,
которая не была распределена организацией в отчетом году. Этот показатель
отражает конечный финансовый результат деятельности организации в
отчетном году. Решение о распределении прибыли принимают собственники
организации общим собранием акционеров (в АО или ПАО) или собранием
участников (в ООО).
Для учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)
предусмотрен активно-пассивный счет 84 "Нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток)".
В бухгалтерской отчетности нераспределенная прибыль (непокрытый
убыток) отражаются в строке 2400 «Чистая прибыль (убыток) отчета о
финансовых результатах и строке 1370 баланса.
Чистая прибыль в конце года при реформации баланса списывается
со счета 99 в кредит (дебет) счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый
убыток)" следующим образом:
1 Получена чистая прибыль отчетного года
Д 99 К 84
2 Получен убыток отчетного года
Д 84 К 99
25
По дебету счета 84 отражаются записи по использованию
нераспределенной прибыли отчетного года. Остаток нераспределенной
прибыли переносится на следующий год.
Если по окончании второго или каждого последующего финансового года
стоимость чистых активов ООО станет меньше уставного капитала, то ООО
должно увеличить стоимость чистых активов до уставного капитала или
зарегистрировать уменьшение уставного капитала.
Погашение убытка отчетного года отражается записями.
1 Доведена величина уставного капитала до величины чистых активов
организации (уменьшение уставного капитала)
Д 84 К 80
2 Погашен убыток за счет средств резервного капитала
Д 82 К 84
3 Погашен убыток за счет взносов участников АО или учредителей ООО
Д 75 К 84
1.3 Капитал в международных и российских стандартах учета и
отчетности
В современной российской экономике капитал организации выступает
как важнейшая экономическая категория и является основой деятельности
любого хозяйствующего субъекта. Он представляет собой совокупность
имущества, прав и денежных средств, необходимых организации для
осуществления её уставной деятельности, покрытия убытков, создания новых
видов имущества.
Один из элементов управления собственным капиталом - система
бухгалтерского учета, которая должна отвечать современным требованиям
развития экономики России и международным стандартам бухгалтерского
учета и отчетности.
26
Национальные стандарты учета и отчетности разрабатываются каждой
страной самостоятельно. Этой задачей занимаются различные органы - в одних
странах это преимущественно прерогатива государственных органов, в других -
профессиональных организаций. На национальном уровне ведущими странами
в области стандартов учета являются США и Великобритания, что
определяется ролью этих стран на международных финансовых рынках.
Существует несколько международных стандартов финансовой
отчетности (далее - МСФО), затрагивающих вопросы учета капитала: МСФО 1
"Представление финансовой отчетности", МСФО 8 "Учетная политика,
изменения бухгалтерских оценок и ошибки", МСФО 12 "Налоги на прибыль",
МСФО 32 "Финансовые инструменты: раскрытие и представление
информации", МСФО 33 "Прибыль на акцию", МСФО 37 "Резервы, условные
обязательства и условные активы". МСФО определяют капитал как оставшуюся
долю активов компании после вычета всех её обязательств.[26]
Анализ содержания Принципов МСФО применительно к учету капитала
свидетельствует о том, что в балансе западных компаний капитал разделен на
три основные статьи: средства, внесенные акционерами; нераспределенная
прибыль; резервы, сформированные из нераспределенной прибыли, а также
резервы, представляющие собой корректировки, обеспечивающие поддержание
капитала. Элементы собственного капитала в соответствии с Принципами
МСФО представлены в виде схемы на рисунке 1.
Средства, внесенные акционерами, представляют собой
инвестированный капитал, составляющими которого являются уставный и
добавочный капитал, в части эмиссионного дохода. Нераспределенная прибыль
и резервы составляют накопленный капитал, возникший в процессе
функционирования организации.
В составе вложенного капитала выделены две статьи: номинальная
стоимость акций и добавочный капитал. Номинальная стоимость акций
составляет юридический капитал организации. Компания может выпускать
акции, имеющие номинальную стоимость и не имеющие ее. Если компания при
27
выпуске акций получает большую, чем номинал, сумму, то она называется
"добавочный капитал", или "добавочный капитал сверх номинала". Таким
образом, второй статьей вложенного капитала является добавочный капитал,
под которым следует понимать прирост собственного капитала в результате
разницы между продажной и номинальной стоимостью акций (эмиссионный
доход), возникшей при инвестировании капитала.
Рисунок 1 - Элементы собственного капитала в соответствии с
Принципами МСФО
Следующим компонентом собственного капитала является чистая
прибыль, не распределенная между акционерами, а реинвестированная в
организацию и представляющая собой заработанный капитал. Источником
формирования заработанного (накопленного) капитала является
положительный конечный финансовый результат, выявленный за отчетный
период, за минусом установленных в соответствии с законодательством
Собственный капитал
Средства,
внесенные
акционерами
Нераспределенная
прибыль
Резервы
Номинальная
стоимость акций
Добавочный
капитал
Резервный капитал
Нормативные резервы
Распределяемые и
нераспределяемые
резервы
Целевые и
собственные резервы
28
Российской Федерации налоговых и иных аналогичных платежей по налогу на
прибыль.
В международной и национальной практике для составления
финансовой отчетности в отдельную составляющую собственного капитала
выделены резервы, которые обычно классифицируются по четырем основным
характеристикам:
- резервы капитала, включая фонд переоценки стоимости, и резервы
поступления доходов в будущем (различные дотации и безвозмездные
поступления активов);
- нормативные резервы (установленные законодательством) и
ненормативные резервы (решение об образовании которых принимается самой
организацией);
- распределяемые и нераспределяемые резервы: первые могут
распределяться между акционерами (иногда они создаются только для этих
целей); вторые не подлежат распределению вплоть до ликвидации организации;
- целевые и общие резервы: первые предусматривают их использование
на строго установленные цели, вторые не имеют выраженной целевой
установки.[26]
В МСФО 1 определен объем информации о капитале компании, которая
подлежит обязательному раскрытию в бухгалтерском балансе или в пояснениях
(примечаниях) к нему. В соответствии с параграфом 74 компания с
акционерным капиталом должна раскрыть следующую информацию.
Для каждого класса акционерного капитала показываются:
- количество акций, разрешенных к выпуску;
- количество акций, выпущенных и полностью оплаченных, а также
выпущенных, но не оплаченных полностью;
- номинальная стоимость одной акции либо указание, что акции не
имеют номинальной стоимости;
- выверка количества акций по состоянию на начало и конец отчетного
года;
29
- права, привилегии и ограничения, присущие классу, включая
ограничения на распределение дивидендов и возврат капитала;
- количество акций компании, находящихся у самой компании или её
дочерних либо ассоциированных компаний; согласно разъяснению SIC-16
"Акционерный капитал - вновь приобретенные собственные долевые
инструменты (казначейские акции)" предусматривается отражение этих акций в
качестве вычета из капитала;
- количество акций, зарезервированных для выпуска по опционам и
контрактам на продажу, включая условия и суммы.[20]
Для каждого фонда (в том числе добавочного капитала) в составе
капитала компании описываются его вид и назначение. При этом имеются в
виду фонды (reserves), создаваемые в соответствии с уставом компании или
требованиями законодательства, в частности налогового. Хотя сам термин
"фонд" не определен в стандартах, очевидно, что в данном случае речь не идет
о резервах, покрываемых понятием "обязательства" (гарантийные или
пенсионные) и признаваемых расходами компании. Раскрытие назначения
фонда предполагает указание на любые ограничения в отношении
использования или распределения его. Если законодательством, уставом
компании или решением её акционеров установлены какие-то ограничения на
использование нераспределенной прибыли или фондов, то компания должна
раскрыть конкретные условия таких ограничений для каждой составляющей
капитала.
Раскрывается сумма дивидендов, предложенных или объявленных к
выплате после отчетной даты, но до того, как финансовая отчетность была
разрешена к выпуску.
Раскрывается сумма дивидендов по любым кумулятивным
привилегированным акциям, не признанная в отчетности.
Согласно параграфу 86 МСФО 1 компания должна раскрыть движение
каждой составляющей капитала в отчетном периоде (остаток на начало
периода, отдельные статьи увеличения и уменьшения, остаток на конец
30
отчетного периода). Данная информация приводится в отчете о движении
капитала или в пояснениях.
Компании, не имеющие акционерного капитала (например, партнерства,
товарищества), должны раскрывать информацию о своем капитале в объеме,
аналогичном указанному выше. Такие компании обязательно должны показать
движение в отчетном периоде по каждой категории участия в капитале, а также
права, привилегии и ограничения, присущие каждой категории.
Анализ российских стандартов бухгалтерского учета свидетельствует о
том, что определение капитала содержится только в Концепции бухгалтерского
учета в рыночной экономике. В других нормативных актах рассматриваются
структура капитала и методические аспекты бухгалтерского учета отдельных
его составляющих. При этом единое мнение по составу компонентов
собственного капитала отсутствует.
В наличии спорная ситуация по отражению в составе собственного
капитала резервов или целевого финансирования. Так, согласно ПБУ 4/99
"Бухгалтерская отчетность организации" и Приказу Минфина России от
02.07.2012 № 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" при
составлении бухгалтерской отчетности в бухгалтерский баланс указанные
компоненты, за исключением резервного капитала, в состав собственного
капитала (в раздел "Капитал и резервы") не включаются. И в новом отчете об
изменениях капитала информация о движении резервов не отражается. [9]
В бухгалтерском балансе в соответствии с российскими стандартами
отражается величина уставного (складочного) капитала, зарегистрированная в
учредительных документах как совокупность вкладов (долей, акций, паевых
взносов) учредителей (участников) организации. Сальдо по счету 80 "Уставный
капитал" должно отвечать размеру уставного капитала, зафиксированному в
учредительных документах организации. Уставный капитал в сумме вкладов
учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами,
отражается по кредиту счета 80 после государственной регистрации
организации.
31
Таким образом, до момента регистрации организации поступающие в
оплату акций (долей) средства отражаются в учете как кредиторская
задолженность перед акционерами (участниками), а не уставный капитал.
Указанный порядок отражения средств, получаемых в оплату акций, на наш
взгляд, не соответствует экономической сущности операций.
Акционеры (участники), которые приобрели акции (доли), становятся
совладельцами компании и вносятся в реестр владельцев именных ценных
бумаг. В случае полной оплаты размещенных среди акционеров акций (долей)
задолженность между обществом и акционерами погашается. Однако в
бухгалтерском учете и отчетности общества будет отражена кредиторская
задолженность акционерам до момента регистрации учредительных
документов. Возникновение такой коллизии связано прежде всего с
отсутствием в бухгалтерском законодательстве четких критериев для
разграничения собственных и заемных средств.
ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена
в иностранной валюте" к добавочному капиталу относит курсовую разницу,
связанную с формированием уставного (складочного) капитала организации.
Под этой разницей понимается разность между рублевой оценкой
задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный (складочный)
капитал организации, оцененному в учредительных документах в иностранной
валюте, исчисленной по курсу Банка России на дату поступления суммы
вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах. К
добавочному капиталу отнесены превышение стоимости вклада участника в
уставный капитал общества с ограниченной ответственностью над
номинальной стоимостью оплаченной участником доли, а также вклад
учредителя в имущество общества.
Таким образом, в настоящее время нет единого российского стандарта,
который определял бы собственный капитал, его составные элементы,
операции по их движению.
32
В соответствии с принципами МСФО компания должна выполнять
требования поддержания капитала. Она может признавать прибыль за данный
отчетный период только при условии сохранения своего капитала. При этом
рассматриваются две концепции: финансовая и физическая. Согласно
финансовой концепции поддержания капитала капитал сохраняется, если его
величина к концу отчетного периода за вычетом сумм, внесенных акционерами
или выплаченных акционерам, равняется его величине, зафиксированной в
начале того же отчетного периода. Любое превышение стоимости активов либо
снижение суммарной стоимости обязательств или то и другое вместе
признаются в качестве прибыли отчетного периода. До момента реализации
активов величина повышения их стоимости не учитывается. Этот метод
измерения сохранности капитала и признания прибыли называется методом
измерения в номинальных денежных единицах. В условиях снижения
покупательской способности денег (инфляции) метод измерения в
номинальных денежных единицах искажает реальную величину прибыли и
факт действительного поддержания величины капитала. В условиях инфляции
применяется метод измерения в единицах (постоянной) покупательской
способности денег.
В соответствии с физической концепцией поддержания капитала
капитал сохраняется, если компания в конце отчетного периода имеет такой же
уровень производственного потенциала или операционных возможностей,
который она имела в начале отчетного периода. В качестве основы для
измерения активов и обязательств принимается текущая стоимость. Все
изменения цен, отражающиеся на стоимости активов и обязательств, относятся
к оценке физических производственных возможностей компании и считаются
корректировками стоимости функционирующего капитала. Изменения цен
включаются в капитал и не относятся к суммам, увеличивающим прибыль.
Прибылью отчетного периода признается остаток приращения активов после
вычета величины физических производственных возможностей за отчетный
период.[36]
33
Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике Российской
Федерации не содержит положений, связанных с поддержанием капитала, но,
судя по некоторым законодательным актам и сложившейся практике,
используется юридическая концепция поддержания капитала, не
рассматриваемая Принципами МСФО. Юридическая концепция особенно
важна для обществ с ограниченной ответственностью. В соответствии с данной
концепцией выплаты дивидендов акционерам не могут производиться из
суммы внесенного ими капитала и нормативных общих резервов, подлежащих
сохранению согласно закону или уставу общества. Эта концепция близка к
финансовой концепции поддержания капитала МСФО.
В Российской Федерации переход к обязательному использованию
МСФО предполагается производить поэтапно. Постановлением Правительства
Российской Федерации от 06.03.1998 № 283 была утверждена Программа
реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными
стандартами финансовой отчетности. В качестве цели реформирования
системы бухгалтерского учета в Программе зафиксировано приведение
российской системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями
рыночной экономики и МСФО. Программа предусматривает формирование
системы стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной
информацией пользователей; увязку реформы бухгалтерского учета в
Российской Федерации с основными тенденциями внедрения стандартов на
международном уровне; оказание методической помощи организациям в
понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учета.