14
Концепция приоритета собственника представляет собой выделение в
качестве основной задачи учета собственного капитала отражение правовых
вопросов собственности.
В трактовке этой концепции активы рассматриваются как имущество, на
которое организация имеет право собственности. Под пассивами
подразумевается задолженность организации третьим лицам. Собственный
капитал, таким образом, отражает чистую стоимость имущества организации,
свободную от долгов, принадлежащую собственнику организации. В этой связи
задачей учета является разграничение имущества на части, принадлежащие
собственнику и не являющиеся его собственностью, за которые он несет
ответственность перед третьими лицами.
Взаимосвязь учетных объектов может быть отражена уравнением:
Актив — Обязательства = Собственный капитал. Указанное уравнение
отражает взаимосвязь абстрактной величины собственного капитала и реально
существующего имущества, свободного от долгов.
Концепция приоритета собственника отражена в такой форме
коммерческой организации, как товарищество или партнерство. Оно
предполагает одного или нескольких предпринимателей, объединивших свои
капиталы и свое личное участие для организации общего предприятия. Каждый
из членов товарищества несет неограниченную ответственность перед
кредиторами по долгам и обязательствам организации, причем эта
ответственность распространяется и на личное имущество участника
товарищества.
Бухгалтерский учет товарищества ведется только для целей участников
и отражает положение собственника по отношению к его бизнесу в форме
противопоставления собственному капиталу товарищества (средствам
собственника) абстрактного чистого имущества.
Финансовая отчетность товарищества, как правило, не является
объектом интереса со стороны кредиторов, поскольку их претензии в случае
неисполнения обязательств товариществом будут направлены не на
15
собственный капитал организации, а на личное имущество участников.
Товарищество объединяет участников, являющихся предпринима-
телями, и предполагает помимо вклада капитала еще и личное деловое участие.
Поэтому товарищество является наиболее удобной организационно-правовой
формой для малого бизнеса, чаще всего основанного на личной инициативе
предпринимателя, поскольку предполагает полное отождествление организации
с собственником.
Концепция приоритета предприятия предполагает, что организация
действует изолированно от правовых интересов собственников. Учет направлен
на отражение экономической деятельности организации и получаемых от этой
деятельности результатов. Актив трактуется как произведенные организацией
вложения денежных средств, капитал отражает источники денежных средств —
собственные (собственный капитал) и заемные (заемный капитал).
Взаимосвязь между объектами учета отражается уравнением:
Актив = Заемный капитал + Собственный капитал.
Эта зависимость отражает взаимосвязь активов организации и ис-
точников их формирования — собственного и заемного капитала.
Концепция приоритета предприятия воплощена в такой организационно-
правовой форме, как акционерное общество. Акционерное общество —
закономерный результат процесса развития рыночных экономических
отношений, когда капитал становится достаточно мобильным, чтобы
перемещаться в сферы производства с максимальной нормой прибыли, создавая
здоровую конкуренцию, способствующую развитию экономики.
Акционерная форма позволяет привлечь в одну организацию капитал,
принадлежащий многим лицам, причем даже тем, кто в силу различных причин
заниматься предпринимательской деятельностью не может. Акционерная
форма — наиболее совершенный правовой механизм по организации
экономики на основе объединения средств совершенно разных участников:
частных лиц, предприятий, государства.
Основными чертами акционерного общества являются:
16
− разделение акционерного капитала на равные, свободно обра-
щающиеся доли (акции);
− ограничение ответственности участников по обязательствам об-
щества только взносами в капитал общества;
− отделение участников от управления организацией, которое со-
средотачивается в руках правления общества.[15]
Акция представляет собой ценную бумагу, свидетельствующую о
внесении вклада в уставный капитал и дающую право на получение доли
прибыли в виде дивидендов, на участие в управлении организацией и на
получение части имущества при ликвидации.
И акция акционерного общества, и доля собственника в товариществе
отражают одинаковые права владельца по отношению к организации. Однако
организация акционерной формы отделена от своих собственников, и смена
владельца доли в капитале не может повлиять на её деятельность. Поэтому
акция свободно обращается на финансовом рынке и имеет рыночную цену,
обусловленную взаимодействием спроса и предложения. Предприятие,
образованное в форме партнерства, обязательно предполагает личное участие
собственника в его деятельности и не зависит от его участия. Поэтому доля
собственника в партнерстве не может быть свободно отчуждена новому
владельцу — Для этого требуется согласие остальных участников партнерства.
Как видим, акционерное общество обладает более полной незави-
симостью от своих собственников по сравнению с товариществом.
Собственники акционерного общества могут не иметь отношения к
непосредственному руководству — право управления может быть делегировано
выбранному руководящему органу. Собственники акционерного общества не
несут ответственность по обязательствам обще-ва _ гарантией кредиторам
служит собственный капитал общества. Состав собственников акционерного
общества может изменяться, и это не влияет на деятельность организации.
Акционерное общество настолько отдалено от своих собственников, что
интересы организации и некоторых собственников могут не совпадать.
17
В связи с этим целесообразно представлять себе акционерное общество
как самостоятельный объект хозяйствования, без связей со своими
собственниками. Это достигается использованием концепции приоритета
предприятия, в которой взаимоотношения между организацией и всеми
заинтересованными лицами обеспечиваются путем предоставления
информации о всех активах и всех источниках их формирования, как
собственных, так и заемных. В концепции приоритета предприятия
собственный капитал и заемные средства имеют одну общую характеристику
— источник активов, которой они не обладают в концепции приоритета
собственника.
Финансовая отчетность общества является источником полезной
информации и объектом интереса со стороны различных групп, прежде всего
собственников (акционеров) и кредиторов, поскольку они имеют
противоположные интересы. Законодательное регулирование устанавливает
критерии учета и отчетности, учитывающие и не ущемляющие интересы
сторон.
Концепция фондов не рассматривает организацию с точки зрения
персональной взаимосвязи с собственником или как субъект экономической
деятельности. Перед организацией не ставится цель получения прибыли.
Организация наделяется фондами для целей эффективного их использования.
Целью бухгалтерского учета является контроль за сохранностью средств.[26]
Взаимосвязь между объектами учета отражается уравнением:
Актив = Обязательства + Фонды.
Фонды, которыми организация наделяется при образовании, являются её
собственным капиталом, однако на их использование накладывается
ограничение, и в полной мере фонды не принадлежат организации. Права
организации распространяются только на их использование.
Концепция фондов наиболее широко применяется в государственных,
общественных и некоммерческих организациях. Эти организации наделяются
фондами в соответствии со строго определенными целями, как правило,
18
некоммерческими.
Первоначальный капитал организации формирует уставный фонд.
Организация не имеет права собственности на имущество, находящееся в её
распоряжении. Собственник такой организации, например государство, имеет
вещественные права в отношении организации и может нести полную
ответственность по её обязательствам.
Если целью образования подобной организации является не извлечение
прибыли, то оценка её деятельности дается с позиции целесообразности для
достижения поставленных целей, с учетом максимально эффективного
расходования выделенных средств. Такие организации могут параллельно
осуществлять и коммерческую деятельность для направления извлекаемых
доходов на осуществление своей основной деятельности.
Подводя итог исследованию концептуальных основ счетной категории
«собственный капитал», необходимо уделить внимание её определению.
Приведем ряд определений собственного капитала, встречающиехся в
современной учетной литературе.
«Капитал — это доля в активах компании, остающаяся после вычета
всех её обязательств» (Международные стандарты финансовой отчетности
(МСФО).
«Капитал представляет собой остаток хозяйственных средств
организации после вычета из них кредиторской задолженности» (Концепция
бухгалтерского учета в рыночной экономике России).
«Собственный капитал представляет собой разницу между суммами
активов и обязательств организации за минусом доходов будущих периодов»
(Й. Бетге, «Балансоведение»).
«Капитал — стоимость активов, не обремененных обязательствами, т.е.
это стоимость активов, которые не будут направлены в будущем на
урегулирование обязательств» (Палий В.Ф. Комментарии к МСФО) .[26]
Общим для всех этих определений является остаточный принцип,
положенный в основу трактовки собственного капитала. Такая трактовка в
19
первую очередь обусловлена тем, что в случае ликвидации организации
кредиторы имеют приоритет перед собственниками, и их требования
удовлетворяются в первую очередь. Таким образом, остаточный принцип
собственного капитала выступает проявлением его правовой сущности, основа
которой — отношения собственности. Однако если ограничивать сущность
собственного капитала только особенностями его расчета, за пределами
определения остается экономическая природа собственного капитала,
заключающаяся в его изменении под воздействием фактов хозяйственной
деятельности. Если бы сущность собственного капитала действительно
заключалась только в остаточной величине, эта величина была бы единым
целым и не имела бы структуры. Именно экономическая сущность
собственного капитала формирует его структуру.
В связи с этим предлагаем следующее определение собственного
капитала:
Собственный капитал организации представляет собой величину
вложений собственников, изменившуюся под воздействием фактов
хозяйственной деятельности, представленную в виде части стоимости активов,
оставшейся после вычета стоимости обязательств.
Предлагаемое определение сочетает экономическую основу (что такое
собственный капитал) и правовую основы (в чем он выражен).
1.2 Теоретические аспекты учета формирования и уменьшения
капитала
В качестве вклада в уставный капитал могут быть внесены имущество
(как в денежной, так и в натуральной форме) и имущественные права.
Взнос в уставный капитал имущественных и неимущественных
(неденежных) вкладов требует соблюдения ряда условий:
- определение права пользования имуществом, ценными бумагами,
капитальными вложениями, переданными в качестве вклада в уставный
20
капитал АО;
- определение денежной компенсации по имуществу, внесенному в счет
вклада в уставный капитал, по которому прекращено право пользования
(например, договор аренды) и возникает необходимость возврата
первоначальному владельцу;
- документальное оформление вкладов участников в уставный капитал
АО;
- в отдельных случаях - экспертная оценка объектов, вносимых в оплату
доли участника.
Взнос неденежных вкладов участниками в уставный капитал требует
оценки их стоимости независимыми экспертами. Если номинальная стоимость
неденежного вклада превышает 200 минимальных размеров оплаты труда
(МРОТ), установленных законодательством Российской Федерации, на дату
представления документов для государственной регистрации, то такая оценка
является обязательной (п.2 ст.15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ . В
соответствии с Законом N 14-ФЗ размер уставного капитала общества с
ограниченной ответственностью (ООО) должен быть не менее 10000 руб. на
дату представления документов для государственной регистрации.
Согласно пп.3 п.1 ст.251 НК РФ доходы в виде имущества,
имущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде
взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации,
включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их
номинальной стоимостью (первоначальным размером), относятся к доходам, не
учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль.[2]
Важным условием при формировании уставного капитала АО является
определение срока права пользования объектом. По Закону N 14-ФЗ в качестве
вклада в уставный капитал может быть принято право пользования
арендованным имуществом (основными средствами, в том числе землей,
нематериальными активами). Срок права пользования имуществом (срок
действия договора аренды) и период деятельности ООО, определенный
21
уставом, могут не совпадать. Порядок внесения вкладов в уставный капитал
ООО при его учреждении определяется уставом общества в соответствии с
требованиями законодательства. Каждый учредитель должен полностью внести
свой вклад. Срок взноса вкладов в уставный капитал устанавливается
учредительным договором и не может превышать одного года с момента
регистрации организации. При этом стоимость вклада каждого учредителя
должна быть не менее номинальной стоимости его доли.
Учет расчетов с участниками по денежным и имущественным вкладам в
уставный капитал ведется с применением счета 75 "Расчеты с учредителями".
Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрены субсчета:
75/1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал";
75/2 "Расчеты по выплате доходов".
На субсчете 75/1 учитываются расчеты по взносам долей учредителями в
уставный капитал.
Дебетовый оборот характеризует возникновение задолженности
учредителей перед ООО по вкладам в уставный капитал. Кредитовый оборот
представляет сумму погашенной дебиторской задолженности, равную
стоимости вкладов, фактически внесенных участниками.
На момент регистрации ООО его уставный капитал должен быть оплачен
не менее чем на 50% (п.2 ст.16 Закона N 14-ФЗ). На основе устава и
учредительного договора в бухгалтерском учете составляется запись на сумму
уставного капитала и возникшей задолженности участников по вкладам в
уставный капитал:
Дебет 75/1, Кредит 80.
Взнос в уставный капитал денежных средств осуществляется на
расчетный счет или в кассу организации. Поступление денежных взносов
участников в кассу оформляется приходным кассовым ордером.
Сумма вклада участника, поступившая в виде денежных средств в кассу,
отражается записью:
Дебет 50, 51, Кредит 75/1.
22
Участниками ООО выступают юридические или физические лица. Взнос
денежного вклада участником ООО на расчетный счет в банке оформляется
объявлением. Этот документ состоит из трех элементов: объявления,
квитанции, приходного ордера. Записи каждой части идентичны остальным. В
обязательном порядке указываются основание взноса денежных средств в
уполномоченный банк: "Взнос в уставный капитал".
Добавочный капитал в отличие от уставного капитала не разделяется на
доли, внесенные конкретными участниками, - он показывает общую
собственность всех участников.
Добавочный капитал складывается из:
- эмиссионного дохода, возникающего при реализации акций по цене,
которая превышает их номинальную стоимость, и дополнительной эмиссии
акций;
- прироста стоимости имущества по переоценке;
- курсовых разниц, образовавшихся при внесении учредителями вкладов
в уставный капитал организации.
Добавочный капитал учитывается на пассивном счете 83 «Добавочный
капитал». К этому счету могут быть открыты следующие субсчета:
- «Прирост стоимости имущества по переоценке»;
- «Эмиссионный доход»;
- «Курсовые разницы» и др.[6]
При переоценке имущества его стоимость может увеличиваться или
уменьшаться. Увеличение стоимости основных средств при переоценке
внеоборотных активов отражается по дебету счетов 01 «Основные средства» и
кредиту счета 83 «Добавочный капитал». Уменьшение стоимости основных
средств при переоценке, осуществляемой за счет добавочного капитала,
отражается по дебету счета 83 и кредиту счетов по учету имущества (01).
Полученный организацией эмиссионный доход отражается по дебету
счетов учета имущества (счета 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52
«Валютные счета» и др.) и кредиту счета 83.
23
Средства добавочного капитала могут быть направлены на:
- увеличение уставного капитала (дебетуют счет 83 и кредитуют счет 80
«Уставный капитал»);
- погашение снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по
результатам их переоценки (дебетуют счет 83, кредитуют счета учета
внеоборотных активов);
- распределение между учредителями организации (дебет счета 83, кредит
счета 75 «Расчеты с учредителями») и т.п.[19]
Аналитический учет по счету 83 организуется таким образом, чтобы
обеспечить получение информации по источникам образования и направлениям
использования средств.
Бухгалтерский учет формирования резервного капитала должен
обеспечивать получение информации, необходимой для контроля за
соблюдением его верхней и нижней границы. Во всех случаях предельная
величина резервного капитала не может превышать той суммы, которая
определена собственниками предприятия и зафиксирована в учредительных
документах. При этом для акционерных обществ и совместных предприятий
законодательно установлен еще и его минимальный размер.
Источником формирования резервного капитала для предприятий всех
организационно-правовых форм выступает только нераспределенная чистая
прибыль.
Для получения информации о наличии и движении средств резервного
капитала новым планом счетов бухгалтерского учета предусмотрен
бухгалтерский счет 82 "Резервный капитал". Образование резервного капитала
за счет средств нераспределенной чистой прибыли отражается записью по
дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в
корреспонденции со счетом 82 "Резервный капитал".[6]
Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрено использование
резервного капитала на погашение выпущенных облигаций по полученным
краткосрочным и долгосрочным займам и на покрытие убытков от