1.2 Нормативно-правовая база учета финансовых результатов
Основные нормативные документы:
1) Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: Утв.
Приказом МФ РФ от 06.05.1999 №32н (ред. от 27.11.2013 г.);
2) Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99:
Утв. Приказом МФ РФ от 06.05.1999 № 33н (ред. от 27.11.2013 г.);
3) Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность
организации» ПБУ 4/99: Утв. Приказом МФ РФ от 06.07.1999 № 43н (ред.от
18.09.2013 г.) ;
4) Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль»
ПБУ 18/02: Утв. Приказом МФ РФ от 19.11.2002 № 114н (ред. 11.02.2015 г.);
5) План счетов бухгалтерского учета финансово хозяйственной деятельности
организаций и Инструкция по его применению: Утв. Приказом МФ РФ от
31.10 2000 № 94н ред. От 18.09.2013 г.) ;
6) Налоговый кодекс РФ Часть вторая от 05.08.2000 № 117-ФЗ (принят ГД ФС
РФ 19.07.2000) (ред. От 25.11.09).
Положение Плана счетов бухгалтерского учета и ПБУ 9/99, ПБУ
10/99 применимы исключительно для целей бухгалтерского учета, а для целей
налогообложения следует исходить из требований гл. 25 НК РФ.
Классификация прочих доходов и расходов по ПБУ 9/99 и 10/99
ориентирована на потребности (п. 23 ПБУ 4/99) отражения их в «Отчете о
прибылях и убытках» ф. 2.
При учете отдельных видов доходов и расходов необходимо также
принимать во внимание предмет деятельности организации, так как одни и те
же доходы (расходы) могут быть отнесены к доходам (расходам) от обычных
видов деятельности и к прочим доходам (расходам).
Исходя из требований МСФО, в ПБУ 9/99 установлены правила
признания доходов в бухгалтерском учете.
11
Так, выручка признается в бухгалтерском учете при наличии
следующих условий (п. 12 ПБУ 9/99):
- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из
конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
- сумма выручки может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет
увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в
случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует
неопределенность в отношении получения актива;
- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию
(товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком
(услуга оказана);
- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой
операцией, могут быть определены.
Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных
организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в
бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не
выручка.
Организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от
выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом
изготовления по мере готовности работы или по завершении выполнения
работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.
При этом выручка от выполнения конкретной работы, оказания
конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском
учете по мере готовности, только если возможно определить готовность
работы, услуги, изделия.
Кроме того, в отношении разных по характеру и условиям
выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий организация может
применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания
выручки, предусмотренные Положением.
12
Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии
следующих условий (п. 16 ПБУ 10/9):
- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием
законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет
уменьшение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в
случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в
отношении передачи актива.
Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не
исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете
организации признается дебиторская задолженность.
Следующее важное правило заключается в том, что расходы подлежат
признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку,
прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной,
натуральной и иной).
Как для доходов, так и для расходов в ПБУ 10/99 сформулирован
принцип допущения временной определенности фактов хозяйственной
деятельности: расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они
имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и
иной формы осуществления. Исключением является случай, когда организация
применяет кассовый метод определения выручки. В этом случае расходы
признаются только после погашения задолженности.
Право применять кассовый метод определения выручки предоставлено
субъектам малого предпринимательства. Типовыми рекомендациями по
организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства,
утвержденными приказом Минфина России от 21.12.98 г. № 64н. Согласно 25
Главы НК большинство организаций должны перейти на метод начислений
доходов и расходов для целей налогообложения с 01. 01. 2002 года. Основным
условием для применения кассового метода служит величина выручки (без
13
учета НДС). Ее средний размер за предыдущие четыре квартала не должен
превышать 1 млн. рублей за каждый квартал (п. 1 ст.273НК РФ).
Порядок признания доходов и расходов в налоговом учете определяется
Налоговым Кодексом Глава 25 «Налог на прибыль». Порядок формирования
суммы доходов и расходов определяется требованиями документов системы
нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности и
устанавливается учетной политикой для целей финансового учета. Применение
Положения (ПБУ 18/02) позволяет отражать в бухгалтерском учете и
бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль
(убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую
прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой
декларации по налогу на прибыль. Положение предусматривает отражение в
бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащую уплате
в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога,
причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в
отчетном периоде, но и отражение в бухгалтерском учете сумм, способных
оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных
периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой
прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате
применения различных правил признания доходов и расходов, которые
установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и
законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из
постоянных и временных разниц.
Постоянные разницы
Постоянные разницы — доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую
прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы
по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов
14
(п.4 ПБУ 18/02). Бухгалтерская прибыль будет отличаться от налогооблагаемой
прибыли на сумму учтенных постоянных разниц.
К постоянным разницам в части доходов относят все доходы,
формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и
исключаемые из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, как отчетного,
так и последующих периодов. Такие доходы поименованы в статье 251 НК РФ,
они не признаются при формировании налога на прибыль, не отражаются в
налоговом учете и уменьшают условный расход (налог на прибыль). В состав
этих доходов входят:
1. доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в
пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества или
товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии)
из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении
имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между
его участниками;
2. доходы в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных
прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах
первоначального взноса участником договора простого товарищества (договора
о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его
доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора,
или раздела такого имущества;
3. доходы в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно
полученных в соответствии с международными договорами Российской
Федерации, а также в соответствии с законодательством Российской Федерации
атомными станциями для повышения их безопасности, используемых для
производственных целей;
15
4. доходы в виде имущества, полученного бюджетными учреждениями по
решению органов исполнительной власти всех уровней;
5. доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках
целевого финансирования.
6. доходы в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных
бумаг (за исключением резервов, расходы на создание которых в соответствии
со статьей 300 настоящего Кодекса ранее уменьшали налоговую базу);
7. доходы в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными
предприятиями от собственника имущества этого предприятия или
уполномоченного им органа;
8. доходы в виде имущества (включая денежные средства) и (или)
имущественных прав, которые получены религиозной организацией в связи с
совершением религиозных обрядов и церемоний и от реализации религиозной
литературы и предметов религиозного назначения.
9. доходы в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями
статей 78, 79, 176 и 203 настоящего Кодекса из бюджета (внебюджетного
фонда);
10. доходы в виде кредиторской задолженности перед бюджетами разных
уровней, списанной и (или) уменьшенной иным образом в соответствии с
законодательством РФ и (или) по решению Правительства РФ (пп.21,п.1 ст.251
НК РФ).
11. другие доходы, перечисленные в пунктах 1 и 2 статьи 251 НК РФ.
По суммам выявленных постоянных разниц доходов составляется регистр
аналитического бухгалтерского учета в соответствии с пунктом 5 ПБУ 18/02.
К постоянным разницам в части расходов относятся суммы:
16
- превышающие установленные налоговым законодательством нормы или
ценовые пределы,
- расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества,
товаров, работ и услуг,
- непризнанного убытка, связанного с появлением разницы между оценочной
и учетной стоимостью имущества, переданного в уставный (складочный)
капитал,
- убытка перенесенного на будущее.
Отдельные виды постоянных разниц по расходам, превышающим нормы,
установленные налоговым законодательством:
- проценты по долговым обязательствам в сумме, превышающей предельную
величину процентов, определяемую в соответствии с п.1 ст.269 НК РФ и
учетной политикой;
- оплата суточных, полевого довольствия и компенсаций за использование
личных легковых автомобилей и мотоциклов в служебных целях сверх норм,
установленных Правительством РФ (п.38 ст.270 НК РФ);
- оплата ценовых разниц при реализации по льготным ценам (ниже рыночных
цен) товаров (работ, услуг) работникам и реализации продукции подсобных
хозяйств при организации общественного питания (п.п.27, 28 ст.270 НК РФ);
- суммы выплаченных подъемных сверх норм, предусмотренных
законодательством РФ (п.37 ст.270 НК РФ);
- плата государственным или частным нотериусам за нотариальное оформление
сверх тарифов, утвержденных в установленном порядке (п.39 ст.270 НК РФ);
- убытки по уступке прав требования сверх норм, определяемых в соответствии
с п.2 ст.279 НК РФ;
17
- расходы обслуживающих производств и хозяйств градообразующих
организаций сверх установленных нормативов, определяемых в соответствии
со ст.275.1 НК РФ;
- оплата товаров для личного потребления работников, а также другие
аналогичные расходы, произведенные в пользу работников (п.29 ст.270 НК
РФ).
В регистре аналитического учета постоянных разниц отражаются
сверхнормативные и другие (не учитываемые для целей налогообложения)
расходы.
В результате рассмотренных отклонений бухгалтерских доходов и
расходов отчетного периода от налоговых доходов и расходов отчетного
периода возникают постоянные разницы, трансформируемые в постоянные
налоговые обязательства (ПНО). ПНО могут уменьшать или увеличивать
бухгалтерскую прибыль (Дт 99 Кт 68, Дт 68 Кт 99).
Временные разницы
Временные разницы — доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую
прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на
прибыль — в другом или других отчетных периодах (п.8 ПБУ 18/02). В
зависимости от формирования налоговой базы, временные разницы
подразделяются на вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые
временные разницы.
Вычитаемые временные разницы — отдельные отклонения налоговой
базы (убытка) и бухгалтерской прибыли (убытка) данного отчетного периода,
которые:
- приводят к увеличению налоговой базы (уменьшению убытка) по сравнению
с бухгалтерской прибылью (убытком) данного отчетного периода;
18
— должны привести к уменьшению налоговой базы (увеличению убытка) по
сравнению с бухгалтерской прибылью (убытком) в одном или нескольких
последующих периодах при прочих равных условиях.
Если временные вычитаемые разницы возникают в части доходов, то в
налоговом учете они признаются раньше, чем в бухгалтерском. К временным
вычитаемым разницам в части доходов относятся:
1. Безвозмездные поступления (кроме денежных средств, имущественных прав
и услуг), ПБУ 9/99, п.47 Приказа МФ РФ №60н, п.8 ст.250 НК;
2. Различие в моменте признания доходов в бухгалтерском учете и при
кассовом методе для целей налогообложения (п.6 ПБУ 1/98, п.12 ПБУ 9/99 и
ст.273 НК РФ).
Если временные вычитаемые разницы возникают в части расходов, то в
налоговом учете они признаются позже, чем в бухгалтерском. К вычитаемым
временным разницам в части расходов относятся:
1. Разницы, возникающие из различий классификации, оценки и погашения
стоимости активов:
— различие в сроке полезного использования основных средств (п.20 ПБУ 6/01,
ст.258— применение разных способов амортизации (п.18 ПБУ 6/01, п.15 ПБУ
НК),
— применение разных правил признания остаточной стоимости основных
средств и расходов, связанных с их продажей (признание убытка от реализации
не полностью амортизированных основных средств), п.8 ПБУ 6/01,п.6 ПБУ
14/2000 и ст.268, 323 НК;
2. Разница в расходах на НИОКР из-за методов, сроков списания расходов и
безрезультатных работ в бухгалтерском и налоговом учете (ПБУ 17/02, ст.262
НК);
3. Разница по резервам сомнительных долгов из-за различий порядка создания
резервов;
4. Различие в моменте признания расходов в бухгалтерском учете и при
19
кассовом методе для целей налогообложения (п.6 ПБУ 1/98, п.12 ПБУ 10/99 и
ст.273 НК РФ);
5. Убытки обслуживающих производств и хозяйств, превышающие предельный
размер, определяемый в соответствии со ст.275.1 НК РФ, в том числе убыток,
который не использован для уменьшения налога на прибыль в отчетном
периоде, но будет принят в целях налогообложения в дальнейшем (ст.283 НК
РФ).
К временным вычитаемым разницам также относятся нормируемые
расходы, которые по результатам отчетного года превращаются в постоянные
разницы:
— представительские расходы сверх норм (п.2 ст. 264 НК РФ);
— расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям
розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний,
а также на прочие виды рекламы, осуществленные в течение налогового
(отчетного) периода, сверх норм, установленных п.4 ст. 264 НК РФ;
— отчисления в отраслевые и межотраслевые фонды НИОКР сверх сумм,
предусмотренных п.3 ст.262 (п.45 ст. 271 НК Р);
— взносы на добровольное страхование работников, за исключением
предусмотренных п.16 ст.255 НК РФ (на долгосрочное страхование жизни,
пенсионное страхование или негосударственное пенсионное обеспечение,
добровольное личное страхование работни ков) сверх норм;
— другие расходы.
Когда возникают вычитаемые временные разницы, организация признает
отложенные налоговые активы при условии вероятности того, что она получит
налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.
Таким образом, отложенные налоговые активы возникают при
одновременном соблюдении двух условий:
20