На субсчете 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов"
учитывается движение доходов, полученных в отчетном периоде, но
относящихся к будущим отчетным периодам: арендная или квартирная плата,
плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки, за перевозки
пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за
пользование средствами связи и др.
По кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со
счетами учета денежных средств или расчетов с дебиторами и кредиторами
отражаются суммы доходов, относящихся к будущим отчетным периодам, а по
дебету - суммы доходов, перечисленные на соответствующие счета при
наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся.
Аналитический учет по субсчету 98-1 "Доходы, полученные в счет
будущих периодов" ведется по каждому виду доходов.
На субсчете 98-2 "Безвозмездные поступления" учитывается стоимость
активов, полученных организацией безвозмездно.
По кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со
счетами 08 "Вложения во внеоборотные активы" и другими отражается
рыночная стоимость активов, полученных безвозмездно, а в корреспонденции
со счетом 86 "Целевое финансирование" - сумма бюджетных средств,
направленных коммерческой организацией на финансирование расходов.
Суммы, учтенные на счете 98 "Доходы будущих периодов", списываются с
этого счета в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы":
- по безвозмездно полученным основным средствам - по мере начисления
амортизации;
- по иным безвозмездно полученным материальным ценностям - по мере
списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).
Аналитический учет по субсчету 98-2 "Безвозмездные поступления"
ведется по каждому безвозмездному поступлению ценностей.
На субсчете 98-3 "Предстоящие поступления задолженности по
недостачам, выявленным за прошлые годы" учитывается движение
31
предстоящих поступлений задолженности по недостачам, выявленным в
отчетном периоде за прошлые годы.
По кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со
счетом 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" отражаются суммы
недостач ценностей, выявленных за прошлые отчетные периоды (до отчетного
года), признанных виновными лицами, или суммы, присужденные к взысканию
по ним судом. Одновременно на эти суммы кредитуется счет 94 "Недостачи и
потери от порчи ценностей" в корреспонденции со счетом 73 "Расчеты с
персоналом по прочим операциям" (субсчет "Расчеты по возмещению
материального ущерба").
По мере погашения задолженности по недостачам кредитуется счет 73
"Расчеты с персоналом по прочим операциям" в корреспонденции со счетами
учета денежных средств при одновременном отражении поступивших сумм по
кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" (прибыли прошлых лет,
выявленные в отчетном году) и дебету счета 98 "Доходы будущих периодов".
На субсчете 98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с
виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей" учитывается разница
между взыскиваемой с виновных лиц суммой за недостающие материальные и
иные ценности и стоимостью, числящейся в бухгалтерском учете организации.
По кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со
счетом 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (субсчет "Расчеты по
возмещению материального ущерба") отражается разница между суммой,
подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам
ценностей. По мере погашения задолженности, принятой на учет по счету 73
"Расчеты с персоналом по прочим операциям", соответствующие суммы
разницы списываются со счета 98 "Доходы будущих периодов" в кредит счета
91 "Прочие доходы и расходы".
Счет 99 "Прибыли и убытки" предназначен для обобщения информации о
формировании конечного финансового результата деятельности организации в
отчетном году.
32
Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток)
слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также
прочих доходов и расходов. По дебету счета 99 "Прибыли и убытки"
отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту - прибыли (доходы)
организации. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный
период показывает конечный финансовый результат отчетного периода.
На счете 99 "Прибыли и убытки" в течение отчетного года отражаются:
- прибыль или убыток от обычных видов деятельности - в корреспонденции со
счетом 90 "Продажи";
- сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц - в корреспонденции со
счетом 91 "Прочие доходы и расходы";
- суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль, постоянных
обязательств и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической
прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций - в
корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".
По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской
отчетности счет 99 "Прибыли и убытки" закрывается. При этом
заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного
года списывается со счета 99 "Прибыли и убытки" в кредит (дебет) счета 84
"Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Построение аналитического учета по счету 99 "Прибыли и убытки" должно
обеспечивать формирование данных, необходимых для составления отчета о
прибылях и убытках.
Счет 09 "Отложенные налоговые активы" предназначен для обобщения
информации о наличии и движении отложенных налоговых активов.
Отложенные налоговые активы принимаются к бухгалтерскому учету в размере
величины, определяемой как произведение вычитаемых разниц, возникших в
отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную
дату.
По дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с
33
кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" отражается отложенный
налоговый актив, увеличивающий величину условного расхода (дохода)
отчетного периода. По кредиту счета 09 "Отложенные налоговые активы" в
корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" отражается
уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов в счет
уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода.
Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он
был начислен, списывается с кредита счета 09 "Отложенные налоговые активы"
в дебет счета 99 "Прибыли и убытки". Аналитический учет отложенных
налоговых активов ведется по видам активов или обязательств, в оценке
которых возникла временная разница.
Счет 77 "Отложенные налоговые обязательства" предназначен для
обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых
обязательств.
Отложенные налоговые обязательства принимаются к бухгалтерскому
учету в размере величины, определяемой как произведение налогооблагаемых
временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на
прибыль, действовавшую на отчетную дату.
По кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в
корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам"
отражается отложенный налог, уменьшающий величину условного расхода
(дохода) отчетного периода.
По дебету счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в
корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам"
отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых
обязательств, в счет начислений налога на прибыль отчетного периода.
34
Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или
вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается с дебета
счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в кредит счета 99 "Прибыли и
убытки".
Аналитический учет отложенных налоговых обязательств ведется по
видам активов или обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая
временная разница.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету “Учет расчетов
по налогу на прибыль“ ПБУ 18/02, сумма налога на прибыль, определенная
исходя из бухгалтерской прибыли и отраженная в бухгалтерском учете
независимо от суммы налогооблагаемой прибыли, является условным расходом
по налогу на прибыль.
Условный расход по налогу на прибыль равняется величине, определяемой
как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном
периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством
Российской Федерации по налогам и сборам. Сумма начисленного условного
расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском
учете по дебету счета учета прибылей и убытков на отдельном субсчете
(например, субсчете 99.1 “Условный расход по налогу на прибыль“) в
корреспонденции с кредитом счета 68 “Расчеты по налогам и сборам“ (п.20
ПБУ 18/02).
В случае получения убытка, возникает условный доход по налогу на
прибыль. Условный доход по налогу на прибыль равняется величине,
определяемой как произведение бухгалтерского убытка, сформированного в
отчетном периоде, на ставку налога на прибыль. Сумма начисленного
условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в
бухгалтерском учете по кредиту счета учета прибылей и убытков на отдельном
субсчете (субсчете 99.1 “Условный расход по налогу на прибыль“) в
35
корреспонденции с дебетом счета 68 “Расчеты по налогам и сборам“ (п.20 ПБУ
18/02). Одновременно сумма налогового убытка, переносимого на будущие
периоды, отражается в учете как временные разницы, которые приводят к
уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в
последующих отчетных периодах.
Условный доход (расход) по налогу на прибыль корректируется на суммы
постоянных и временных разниц доходов и расходов, исчисленных по данным
бухгалтерского и налогового учета, и умноженных на ставку налога на
прибыль. Таким образом, корректируется сумма налога на прибыль в
бухгалтерском учете до суммы налога на прибыль в налоговом учете.
Корректировка бухгалтерского налога на прибыль отражается в суммах
постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и
отложенных налоговых обязательств.
Постоянное налоговое обязательство (ПНО) определяется как
произведение постоянной разницы и ставки налога на прибыль, действующей
на отчетную дату, и отражается в бухгалтерском учете на счете 99 на отдельном
субсчете (например, субсчет 99.2 “Постоянное налоговое обязательство^ в
корреспонденции с кредитом счета 68 (п.7 ПБУ 18/02).
Отложенный налоговый актив (ОНА) равняется величине, определяемой
как произведение вычитаемой временной разницы на ставку налога на
прибыль, действующую на отчетную дату. “ОНА“ отражается в бухгалтерском
учете на отдельном синтетическом счете 09 “Отложенные налоговые активы“, в
корреспонденции со счетом 68 (п.п.14, 17 ПБУ 18/02).
По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных
разниц, будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые
активы.
36
Величина отложенного налогового обязательства (ОНО) определяется как
произведение налогооблагаемой временной разницы на ставку налога на
прибыль и отражается на отдельном синтетическом счете 77 “Отложенные
налоговые обязательства44 в корреспонденции с дебетом счета 68 (п.п.15, 18
ПБУ 18/02).
По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых
временных разниц, будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные
налоговые обязательства.
Для большей наглядности можно представить на рисунке 1 так
называемый «жизненный цикл» вновь введенных терминов постоянные
разницы и постоянные налоговые обязательства, а также вычитаемые и
налогооблагаемые временные разницы, отложенные налоговые активы и
обязательства. При этом параллельно рассматриваются собственно события,
приводящие к образованию новых активов или обязательств и их отражение в
бухгалтерском учете:
Рисунок 1
Постоянные разницы и постоянные налоговые обязательства
37
Вычитаемые временные разницы и отложенные налоговые активы
1. Образование ВВР
1г
2. Определение ОНА
ПР > ПС
1Г
В бухгалтерском учете отражается
в аналитическом учете. Для удобства
рекомендуется открывать дополнительные
субсчета к счетам учета производственных
затрат и расчетов, а проводки, результатом
которых может быть HRP, оформлять в два прием;
I
Проводка: дебет счета 09 кредит счета 68
Налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые
обязательства
38
Кроме того, в ПБУ 18/02 используются термины условного расхода и
условного дохода по налогу на прибыль и текущего налога на прибыль
(текущего налогового убытка).
Все вышеперечисленные обязательства и активы признаются в том
отчетном периоде, в котором возникли соответствующие разницы (п.п.7, 14, 15
ПБУ 18/02). Для того чтобы сформировать в бухгалтерском учете сумму
налога, подлежащую уплате в бюджет по итогам отчетного периода в
соответствии с положениями ПБУ 18/02, необходимо скорректировать
условный расход (условный доход) по налогу на прибыль на суммы
постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и
отложенного налогового обязательства. В результате будет получена сумма
текущего налога на прибыль (п.21 ПБУ 18/02), который отражается в
Декларации по налогу на прибыль.
Основа расчета текущего налога на прибыль — аналитический учет
разниц доходов и расходов, возникающих в налоговом учете в отличие от
бухгалтерского учета. На основании принципа осмотрительности, отложенные
налоговые обязательства подлежат учету, если вероятность их погашения не
является очень малой.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету, отложенные
налоговые активы и обязательства отражаются в бухгалтерском учете на
отдельном синтетическом счете и учитываются дифференцированно по видам
активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная
разница и налогооблагаемая временная разница (п.14 и 15 ПБУ 18/02).
В результате отклонения бухгалтерских доходов и расходов от налоговых
доходов и расходов отчетного периода возникают отложенные налоговые
активы (ОНА — Дт 09 Кт 68) и отложенные налоговые обязательства (ОНО —
Дт 68 Кт 77), которые будут уменьшать (Дт 68 Кт 09) или увеличивать (Дт 77
Кт 68) бухгалтерскую прибыль в следующем за отчетным или в последующих
39
отчетных периодах. Положительные и отрицательные разницы могут возникать
по одним и тем же видам доходов и расходов.
Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства —
важнейшие объекты бухгалтерского учета, потому что это часть отложенного
налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению (ОНА) или к
увеличению (ОНО) налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в
следующем за отчетным периоде или в последующих отчетных периодах.
40