1. при наличии положительных разниц между налоговыми и бухгалтерскими
доходами и расходами данного отчетного периода (доходы в налоговом учете
признаются раньше, а расходы — позже);
2. если эти положительные разницы будут погашены в дальнейшем.
Условия погашения отложенных налоговых активов должны быть
оценены бухгалтером с позиций осмотрительности и на основе показателей
вероятности. Оценка вероятности определяется профессиональным суждением
бухгалтера. Это требование обусловлено большей готовностью к признанию
расходов и обязательств, нежели доходов и активов.
Налогооблагаемые временные разницы — это доходы и расходы, которые
формируют бухгалтерскую прибыль или убыток в одном отчетном периоде, а
налоговую базу по налогу на прибыль в другом отчетном периоде.
Налогооблагаемые временные разницы приводят к формированию
отложенного налога на прибыль, который подлежит уплате в бюджет в
следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
К налогооблагаемым временным разницам в части доходов относятся:
— различие в моменте признания доходов в бухгалтерском учете и при
кассовом методе для целей налогообложения (п.6 ПБУ 1/98, п.12 ПБУ 9/99 и
ст.273 НК РФ);
— отсрочка или рассрочка по уплате налога на прибыль (ст.64 НК РФ).
К налогооблагаемым временным разницам в части расходов относятся:
— различие в моменте признания расходов в бухгалтерском учете и при методе
начисления для целей налогообложения (п.6 ПБУ 1/98, п.12 ПБУ 9/99 и ст.273
НК РФ);
— различия в оценке стоимости ТМЦ (п.6 ПБУ 5/01, п.2 ст.254 НК РФ);
— различия в оценке стоимости покупных товаров (п.6 ПБУ 5/01, ст.268, 320
НК РФ);
21
— различия в оценке стоимости амортизируемого имущества (п.6 ПБУ 14/2000,
п.8 ПБУ 6/01, п.1 и 3 ст.257 НК РФ);
— разница в моменте включения в состав амортизируемого имущества (п.8
ст.258 НК РФ);
— применение разных методов расчета амортизации (ПБУ 6/01, 14/2000 и
ст.259);
— применение разных способов признания коммерческих и управленческих
расходов в себестоимости продукции, работ и услуг при расчете НЗП (п.9 ПБУ
10/99 и п.2 ст.318 НК РФ);
— применение разных способов оценки остатков НЗП, готовой продукции,
отгруженной, но нереализованной продукции (п.9 и 19 ПБУ 10/99 и ст.318 и
319 НК РФ);
— различия в расходах будущих периодов (ПБУ 10/99, п.1 ст.272 НК РФ);
— различие правил отражения процентов за пользование денежными
средствами (п.6 ПБУ 14/2000, п.8 ПБУ 6/01, п.1 ст.265 НК РФ)
Когда возникают налогооблагаемые временные разницы, организация
признает отложенные налоговые обязательства при условии того, что эта часть
отложенного налога на прибыль приведет к увеличению налога на прибыль в
последующих отчетных периодах.
Таким образом, отложенные налоговые обязательства возникают при
одновременном соблюдении двух условий:
1. при наличии отрицательных разниц между налоговыми и бухгалтерскими
доходами и расходами данного отчетного периода (доходы в налоговом учете
признаются позже, а расходы — раньше);
2. если эти отрицательные разницы будут погашены в дальнейшем.
22
1.3 Синтетический и аналитический учет финансовых результатов
Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99),
«Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденные Приказами Минфина
России от 06.05.1999 г. (ред. от 27.11.2013 г.), признают доходами увеличение,
а расходами - уменьшение экономических выгод в результате поступления или
выбытия активов, а также погашения или возникновения обязательств,
приводящие к соответствующим изменения капитала организации. В указанных
актах нормативного регулирования приводится группировка доходов и
расходов для отражения их в бухгалтерском учете и отчетности, дается их
определение и порядок признания в учете.
Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи
продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием
услуг (далее - выручка). Выручка - это сумма средств, которая получена от
покупателей (заказчиков) за проданные им товары (продукцию, работу,
услуги).
Счет 90 "Продажи" предназначен для обобщения информации о доходах и
расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также
для определения финансового результата по ним. На этом счете отражаются, в
частности, выручка и себестоимость по:
- готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства;
- работам и услугам промышленного характера;
- работам и услугам непромышленного характера;
- покупным изделиям (приобретенным для комплектации);
- строительным, монтажным, проектно-изыскательским, геолого-разведочным,
научно-исследовательским и т.п. работам;
- товарам;
- услугам по перевозке грузов и пассажиров;
- транспортно-экспедиционным и погрузочно-разгрузочным операциям;
- услугам связи;
23
- предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и
пользование) своих активов по договору аренды (когда это является предметом
деятельности организации);
- предоставлению за плату прав, возникающих из патентов на изобретения,
промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности
(когда это является предметом деятельности организации);
- участию в уставных капиталах других организаций (когда это является
предметом деятельности организации) и т.п.
При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров,
продукции, выполнения работ, оказания услуг и др. отражается по кредиту
счета 90 "Продажи" и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
Одновременно себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг и
др. списывается с кредита счетов 43 "Готовая продукция", 41 "Товары", 44
"Расходы на продажу", 20 "Основное производство" и др. в дебет счета 90
"Продажи".
В организациях, занятых производством сельскохозяйственной продукции,
по кредиту счета 90 "Продажи" отражается выручка от продажи продукции (в
корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"), а по
дебету - плановая себестоимость ее (в течение года, когда фактическая
себестоимость не выявлена) и разница между плановой и фактической
себестоимостью проданной продукции (в конце года). Плановая себестоимость
проданной продукции, а также суммы разниц списываются в дебет счета 90
"Продажи" (или сторнируются) в корреспонденции с теми счетами, на которых
учитывалась эта продукция.
В организациях, осуществляющих розничную торговлю и ведущих учет
товаров по продажным ценам, по кредиту счета 90 "Продажи" отражается
продажная стоимость проданных товаров (в корреспонденции со счетами учета
денежных средств и расчетов), а по дебету - их учетная стоимость (в
корреспонденции со счетом 41 "Товары") с одновременным сторнированием
24
сумм скидок (накидок), относящихся к проданным товарам (в корреспонденции
со счетом 42 "Торговая наценка").
К счету 90 "Продажи" могут быть открыты субсчета:
90-1 "Выручка";
90-2 "Себестоимость продаж";
90-3 "Налог на добавленную стоимость";
90-4 "Акцизы";
90-9 "Прибыль / убыток от продаж".
На субсчете 90-1 "Выручка" учитываются поступления активов,
признаваемые выручкой.
На субсчете 90-2 "Себестоимость продаж" учитывается себестоимость
продаж, по которым на субсчете 90-1 "Выручка" признана выручка.
На субсчете 90-3 "Налог на добавленную стоимость" учитываются суммы
налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателя
(заказчика).
На субсчете 90-4 "Акцизы" учитываются суммы акцизов, включенных в
цену проданной продукции (товаров).
Организации - плательщики экспортных пошлин могут открывать к счету
90 "Продажи" субсчет 90-5 "Экспортные пошлины" для учета сумм экспортных
пошлин.
Субсчет 90-9 "Прибыль / убыток от продаж" предназначен для выявления
финансового результата (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.
Записи по субсчетам 90-1 "Выручка", 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3
"Налог на добавленную стоимость", 90-4 "Акцизы" производятся накопительно
в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового
оборота по субсчетам 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "Налог на
добавленную стоимость", 90-4 "Акцизы" и кредитового оборота по субсчету 90
1 "Выручка" определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от
продаж за отчетный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно
(заключительными оборотами) списывается с субсчета 90-9 "Прибыль / убыток
25
от продаж" на счет 99 "Прибыли и убытки". Таким образом, синтетический счет
90 "Продажи" сальдо на отчетную дату не имеет.
По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 "Продажи"
(кроме субсчета 90-9 "Прибыль / убыток от продаж"), закрываются
внутренними записями на субсчет 90-9 "Прибыль / убыток от продаж".
Аналитический учет по счету 90 "Продажи" ведется по каждому виду
проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и др.
Кроме того, аналитический учет по этому счету может вестись по регионам
продаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией.
Счет 91 "Прочие доходы и расходы" предназначен для обобщения
информации о прочих доходах и расходах отчетного периода .
По кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в течение отчетного
периода находят отражение:
- поступления, связанные с предоставлением за плату во временное
пользование (временное владение и пользование) активов организации - в
корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;
- поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из
патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов
интеллектуальной собственности - в корреспонденции со счетами учета
расчетов или денежных средств;
- поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций,
а также проценты и иные доходы по ценным бумагам - в корреспонденции со
счетами учета расчетов;
- прибыль, полученная организацией по договору простого товарищества, - в
корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
(субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам");
- поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств и
иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции,
товаров - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;
26
- поступления от операций с тарой - в корреспонденции со счетами учета тары
и расчетов;
- проценты, полученные (подлежащие получению) за предоставление в
пользование денежных средств организации, а также проценты за
использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на
счете организации в этой кредитной организации, - в корреспонденции со
счетами учета финансовых вложений или денежных средств;
- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, полученные или
признанные к получению, - в корреспонденции со счетами учета расчетов или
денежных средств;
- поступления, связанные с безвозмездным получением активов,
- в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов;
- поступления в возмещение причиненных организации убытков
- в корреспонденции со счетами учета расчетов;
- прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, - в корреспонденции со
счетами учета расчетов;
- суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой
давности, - в корреспонденции со счетами учета кредиторской задолженности;
- курсовые разницы - в корреспонденции со счетами учета денежных средств,
финансовых вложений, расчетов и др.;
- прочие доходы.
По дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в течение отчетного
периода находят отражение:
- расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование
(временное владение и пользование) активов организации, прав, возникающих
из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов
интеллектуальной собственности, а также расходы, связанные с участием в
уставных капиталах других организаций, - в корреспонденции со счетами учета
затрат;
27
- остаточная стоимость активов, по которым начисляется амортизация, и
фактическая себестоимость других активов, списываемых организацией,
- в корреспонденции со счетами учета соответствующих активов;
- расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных
средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте,
товаров, продукции - в корреспонденции со счетами учета затрат;
- расходы по операциям с тарой - в корреспонденции со счетами учета затрат;
- проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование
денежных средств (кредитов, займов) - в корреспонденции со счетами учета
расчетов или денежных средств;
- расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными
организациями, - в корреспонденции со счетами учета расчетов;
- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, уплаченные или
признанные к уплате, - в корреспонденции со счетами учета расчетов или
денежных средств;
- расходы на содержание производственных мощностей и объектов,
находящихся на консервации, - в корреспонденции со счетами учета затрат;
- возмещение причиненных организацией убытков - в корреспонденции со
счетами учета расчетов;
- убытки прошлых лет, признанные в отчетном году, - в корреспонденции со
счетами учета расчетов, начислений амортизации и др.;
- отчисления в резервы под обесценение вложений в ценные бумаги, под
снижение стоимости материальных ценностей, по сомнительным долгам - в
корреспонденции со счетами учета этих резервов;
- суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности,
других долгов, нереальных для взыскания, - в корреспонденции со счетами
учета дебиторской задолженности;
- курсовые разницы - в корреспонденции со счетами учета денежных средств,
финансовых вложений, расчетов и др.;
28
- расходы, связанные с рассмотрением дел в судах, - в корреспонденции со
счетами учета расчетов и др.;
- прочие расходы.
К счету 91 "Прочие доходы и расходы" могут быть открыты субсчета:
91-1 "Прочие доходы";
91-2 "Прочие расходы";
91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов".
На субсчете 91-1 "Прочие доходы" учитываются поступления активов,
признаваемые прочими доходами.
На субсчете 91-2 "Прочие расходы" учитываются прочие расходы.
Субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" предназначен для
выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц.
Записи по субсчетам 91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы"
производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно
сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 "Прочие расходы" и
кредитового оборота по субсчету 91-1 "Прочие доходы" определяется сальдо
прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно
(заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 "Сальдо прочих
доходов и расходов" на счет 99 "Прибыли и убытки". Таким образом,
синтетический счет 91 "Прочие доходы и расходы" сальдо на отчетную дату не
имеет.
По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 91 "Прочие
доходы и расходы" (кроме субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов"),
закрываются внутренними записями на субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и
расходов".
Аналитический учет по счету 91 "Прочие доходы и расходы" ведется по
каждому виду прочих доходов и расходов. При этом построение
аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и
той же финансовой, хозяйственной операции, должно обеспечивать
возможность выявления финансового результата по каждой операции.
29
Счет 97 "Расходы будущих периодов" предназначен для обобщения
информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но
относящихся к будущим отчетным периодам. В частности, на этом счете могут
быть отражены расходы, связанные с горно-подготовительными работами;
подготовительными к производству работами в связи с их сезонным
характером; освоением новых производств, установок и агрегатов;
рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных
мероприятий; неравномерно производимым в течение года ремонтом основных
средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд) и
др.
Учтенные на счете 97 "Расходы будущих периодов" расходы списываются
в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные
производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные
расходы", 44 "Расходы на продажу" и др.
Аналитический учет по счету 97 "Расходы будущих периодов" ведется по
видам расходов.
Счет 98 "Доходы будущих периодов" предназначен для обобщения
информации о доходах, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но
относящихся к будущим отчетным периодам, а также предстоящих
поступлениях задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде
за прошлые годы, и разницах между суммой, подлежащей взысканию с
виновных лиц, и стоимостью ценностей, принятой к бухгалтерскому учету при
выявлении недостачи и порчи.
К счету 98 "Доходы будущих периодов" могут быть открыты субсчета:
98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов",
98-2 "Безвозмездные поступления",
98-3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам,
выявленным за прошлые годы",
98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и
балансовой стоимостью по недостачам ценностей" и др.
30