15
учета современных условий их воспроизводства) на определенную дату. Она
исчисляется путем вычитания из первоначальной стоимости объекта суммы его
износа за период эксплуатации.
Ликвидационная стоимость - стоимость полезных отходов (металлолом,
запасные части, дрова и т. п.), полученных после ликвидации или реализации
объекта и принятых к учету в условной оценке.
1.2. Нормативное регулирование учета основных средств
Нормативно-правовое регулирование основных средств − это
законодательные, нормативные и иные документы, регулирующие процедуры
по приобретению, хранению, эксплуатации и выбытию основных средств, а
также налогообложению операций, связанных с их движением.
Одним из основных документов, регулирующим бухгалтерский учет в
России, является Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 6
декабря 2011 г. Он устанавливает общие требования к ведению бухгалтерского
учета, в том числе к бухгалтерскому учету основных средств, а также создает
правовой механизм регулирования бухгалтерского учета.
10
В законе изложены основные требования и определения в отношении
бухгалтерского учета, в том числе:
определение объекта и субъекта учета;
основной порядок ведения учета;
описание учетной политики, ее формирования, причины ее
изменения;
требования к отчетности (состав, порядок представления и прочее);
внутренний контроль в организации;
первичные документы (их обязательные реквизиты);
прочие основополагающие моменты.
10
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 18.07.2017) «О бухгалтерском учете»
16
Также одним из основополагающих документов является Налоговый
кодекс Российской Федерации, так как основные средства предприятия
облагаются налогом на имущество, участвуют в формировании налога на
прибыль, информация о которых представлена в налоговом кодексе.
В НК РФ описаны, в частности, следующие моменты: порядок
начисления и удержания налога, объекты и субъекты налогообложения,
налоговая база, ставки налога, льготы, порядок и сроки уплаты налога.
11
Постановление Правительства РФ «О Классификации основных средств,
включаемых в амортизационные группы», определяет основные
амортизационные группы и приводит подробный перечень основных средств,
которые могут быть отнесены к той или иной группе.
Также одним из основных документов, регламентирующим
бухгалтерский учет основных средств является положение по бухгалтерскому
учету «Учет основных средств» №6/01, которое устанавливает правила
формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах
организации.
12
ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» устанавливает
состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской
отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по
законодательству Российской Федерации. Согласно представленной
информации, основные средства организации отражаются в разделе
«Внеоборотные активы».
13
ПБУ 10/99 «Расходы организации», данное ПБУ, в частности,
регламентирует учет расходов, связанных с ремонтом основных средств.
14
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
11
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07. 1998 № 146-ФЗ (ред. от 18.07.2017 № 173-
ФЗ) - С. 25
12
Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ6/01» (в ред. Приказов Минфина России
от 16.05.2016 № 64н)
13
Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99» (в ред. Приказов
Минфина России от 08.11.2010 № 142н)
14
Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» (в ред. Приказов Минфина России
от 06.04.2015 № 57н)
17
деятельности предприятий – это перечень счетов, которые отражают и
группируют всю информацию о хозяйственной деятельности организации, в
том числе информацию по учету основных средств.
15
Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств,
которые определяют порядок организации бухгалтерского учета основных
средств в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет
основных средств» ПБУ 6/01.
16
Внутренние документы организации, в частности, учетная политика.
1.3. Документальное оформление и бухгалтерский учет основных
средств
Все хозяйственные операции, проводимые организацией должны
оформляться оправдательными документами. Эти документы служат
первичными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет
(п. 1 ст. 9 Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 6 декабря
2011 г.). Для выполнения задач по учету основных средств в организации
должна быть разработана рациональная система документооборота в
соответствии с утвержденным графиком, определены лица, ответственные за
сохранность и перемещение объектов основных средств.
17
Учёт оприходования основных средств ведётся централизованно в
разрезе классификационных групп и инвентарных объектов.
Основные средства могут приниматься к бухгалтерскому учету в
случаях представленных на рисунке 1.
15
«План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его
применению». Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н (ред. от 08.11.2010)
16
«Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств» утвержденные Приказом Минфина РФ
от 13.10.2003 № 91н (ред. от 24.12.2010) (Зарегистрировано в Минюсте РФ 21.11.2003 № 5252)
17
Бочкарева И.И. Бухгалтерский учет/Подред. Соколова Я.В. - М.: ТК Вэлби, изд-во Проспект, 2015. - С. 247
18
Рис. 1. Источники поступления основных средств
Для учёта движения основных средств организации могут применяться
унифицированные формы первичной учётной документации по учёту основных
средств, утверждённые постановлением Госкомстата России от 21 января 2003
года № 7 или формы первичных документов разработанных в организациях.
Первичные унифицированные формы представлены в таблице 1.
Таблица 1
Унифицированные формы первичной документации по учету
основных средств
Этапы отражения
и учета основных
средств
Хозяйственные
операции с основными
средствами
Соответствующие формы
первичных документов
1
2
3
Поступление
Прием основных средств
ОС-1, ОС -1а и ОС- 1б
Поступление
оборудования
ОС-14
Монтаж оборудования
ОС-15, ОС-16
Эксплуатация
Учет наличия
ОС-6
Эксплуатация-износ
Форм для данных операций
Постановление Госкомстата №
7 не установлено
Переоценка
Форм для данных операций
Постановление Госкомстата №
7 не установлено
Внутреннее
перемещение
ОС-2
Источники поступления
основных средств
Вклад в уставный
капитал
Денежная оценка,
согласованная с
учредителями
Приобретение по
договору
Стоимость
обмениваемого
имущества
Приобретение за
плату
Фактически
произведенные
расходы
Дарение
Рыночная
стоимость
19
Продолжение таблицы 1
1
2
3
Ремонт
ОС-3
Выбытие
Ликвидация основных
средств
ОС-4, ОС-4а и ОС-4б
Передача основных
средств
ОС-1, ОС-1а и ОС-1б
К актам должна прилагаться техническая документация, относящаяся к
данным объектам основных средств. После оформления акты с приложенной
документацией передаются в бухгалтерию.
18
Учёт основных средств бухгалтерия ведёт пообъектно. Единицей
бухгалтерского учёта основных средств является инвентарный объект.
Инвентарным объектом признаётся объект основных средств со всеми
приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно
обособленный предмет.
19
Если один объект состоит из нескольких частей, имеющих разный срок
полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный
инвентарный объект.
Объект основных средств, находящийся в собственности двух или
нескольких организаций, отражается в учёте каждой организации в составе
основных средств соразмерно её доле в общей собственности.
Для организации бухгалтерского учёта и обеспечения сохранности
основных средств каждому инвентарному объекту при его принятии к
бухгалтерскому учёту присваивается инвентарный номер. Этот номер может
быть обозначен путём прикрепления металлического жетона, нанесён краской
или иным способом.
20
В тех случаях, когда инвентарный объект имеет несколько частей с
разным сроком полезного использования, которые учитываются как отдельные
инвентарные объекты, каждой части присваивается отдельный инвентарный
18
Бурмистрова Л.М. Бухгалтерский учет. – М.: Форум, 2014. – С. 236
19
Герасимова Л.Н. Теория бухгалтерского учета. – Ростов-на-Дону: Феникс, 2014. – С. 87
20
Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета. - М.: ИНФРА - М, 2015. – С. 125
20
номер. Если по объекту, состоящему из нескольких частей, установлен общий
срок полезного использования, такой объект числится за одним инвентарным
номером.
21
Инвентарный номер, присвоенный объекту основных средств,
сохраняется за ним на весь период его нахождения в данной организации.
Инвентарные номера выбывших объектов основных средств не
рекомендуется присваивать вновь принятым к бухгалтерскому учёту объектам
в течение пяти лет по окончании года выбытия.
Инвентарные карточки составляются в одном экземпляре и находятся в
бухгалтерии. Инвентарные карточки служат основным регистром
аналитического учёта объектов основных средств.
22
Для обеспечения сохранности инвентарные карточки регистрируются в
описях и хранятся в картотеке бухгалтерии в соответствии с Классификацией
основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждённой
постановлением Правительства РФ от 1 октября 2002 года №1. При выбытии
основных средств инвентарная карточка из картотеки изымается.
Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за
плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение
за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев,
предусмотренных законодательством Российской Федерации).
23
В первоначальную стоимость объектов основных средств включаются
следующие фактически произведенные организацией затраты на их
приобретение, сооружение и изготовление:
суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику
(продавцу);
суммы, уплачиваемые организациям за информационные и
консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
21
Лебедева Е.М. Бухгалтерский учет.– М.: Академия, 2014. – С. 214
22
Мизиковский Е.А. Теория бухгалтерского учета: Учебное пособие. - М.: Юрист, 2015. – С. 99
23
Гомола А.И., Кириллов В.Е. Теория бухгалтерского учета. – М.: Академия, 2014. – С. 145
21
регистрационные сборы, государственные пошлины и иные
аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением)
прав на объекты основных средств.
таможенные пошлины, и др.
Типовая корреспонденция счетов по учету поступления основных
средств представлена в приложении 1.
Поступающие основные средства принимает специальная комиссия,
назначаемая руководителем организации в установленном порядке. В состав
комиссии обычно входят главный инженер, представитель производственного
или технического отдела, материально ответственное лицо, которому
передается поступивший объект.
Синтетический учет наличия и движения основных средств ведется на
активном синтетическом счете 01 «Основные средства» в разрезе субсчетов,
количество и назначение которых устанавливает сама организация в учетной
политике и рабочем плане счетов.
24
Независимо от способа поступления основных средств, начисляется
амортизация. Начисление амортизации в учете отражается по кредиту счета 02
«Амортизация основных средств» и дебету соответствующего счета затрат.
Счет 02 «Амортизация основных средств» предназначен для обобщения
информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов
основных средств.
Начисленная сумма амортизации основных средств отражается в
бухгалтерском учете по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в
корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на
продажу). Организация-арендодатель отражает начисленную сумму
амортизации по основным средствам, сданным в аренду, по кредиту счета 02
«Амортизация основных средств» и дебету счета 91 «Прочие доходы и
расходы» (если арендная плата формирует операционные доходы).
24
Гаврилова А.Н., Попов А.А. Финансы организаций (предприятий): Учебник.– М.: КиноРус, 2014. – С. 344
22
При выбытии (продаже, списании, частичной ликвидации, передаче
безвозмездно и др.) объектов основных средств сумма начисленной по ним
амортизации списывается со счета 02 «Амортизация основных средств» в
кредит счета 01 «Основные средства» (субсчет «Выбытие основных средств»).
Аналогичная запись производится при списании суммы начисленной
амортизации по недостающим или полностью испорченным основным
средствам.
В бухгалтерском чете начислять амортизацию нужно начиная с месяца,
следующего за тем, в котором имущество было принято к учету в качестве
основного средства (п.21 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). В дальнейшем
амортизация начисляется ежемесячно независимо от результатов деятельности
организации (п.19,24 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Прекращать
начисление амортизации надо начинать с месяца, следующего за тем, в
котором основное средство выбыло или полностью погасило свою стоимость
(п.22 ПБУ 6/01 « Учет основных средств»). Иногда начисление амортизации
может быть приостановлено. В частности, амортизация не начисляется:
25
за период консервации основного средства продолжительностью
более трех месяцев;
за период восстановления (реконструкции, ремонта или
модернизации) основного средства продолжительностью более 12 месяцев.
Такой порядок предусмотрен пунктами 23 и 26 ПБУ 6/01 «Учет основных
средств».
В бухгалтерском учете амортизацию можно начислять:
линейным способом;
способом уменьшаемого остатка;
способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного
использования.
Годовая сумма начисления амортизационных отчислений
25
Астахов В.П. Бухгалтерский финансовый учет: Учебное пособие. - М.: ИКЦ «МарТ», 2014. – С. 168
23
определяется:
26
при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости
объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока
полезного использования этого объекта;
при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной
стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы
амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого
объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с
законодательством РФ;
при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока
полезного использования - исходя из первоначальной стоимости объекта
основных средств и годового соотношения, где в числителе - число лет,
остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет
срока службы объекта;
при способе списания стоимости пропорционально объему
продукции (работ) - исходя из натурального показателя объема продукции
(работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта
основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок
полезного использования объекта основных средств.
Выбранный способ начисления амортизации закрепляется в учетной
политике (п.7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).
27
Организация
вправе применять разные способы начисления амортизации к различным
группам однородных основных средств. Изменить способ начисления
амортизации по конкретному объекту после его ввода в эксплуатацию нельзя.
Такой порядок предусмотрен пунктом 18 ПБУ 6/01 « Учет основных средств».
Однако для целей налогообложения начисление амортизационных
отчислений по основным средствам осуществляется в соответствии со ст. 258 и
26
Богаченко В.М. Бухгалтерский учет: учебное пособие/В.М.Бога-ченко, Н.А.Кириллова, Н.Н. Хаханова. -
Ростов-на-Дону: Феникс, 2014. – С. 49
27
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ1/2008» (в ред. Приказов
Минфина России от 28.04.2017 № 69н)
24
Способы выбытия основных
средств
Продажа,
передача по
договору
мены
Безвозмездна
я передача
Списание в
случаях
морального
износа
Ликвидация
при авариях,
стихийных
бедствиях
Передача в
виде вклада
в уставный
капитал
Передача по
договору
лизинга
259 гл. 25 НК РФ:
28
амортизируемое имущество распределяется на 10 групп в
соответствии со сроками его полезного использования;
налогоплательщик начисляет амортизацию линейным или
нелинейным методом.
При линейном методе сумма амортизации за месяц определяется
умножением первоначальной стоимости объекта на норму амортизации для
данного объекта, а при нелинейном — умножением остаточной стоимости
объекта на норму амортизации для соответствующего объекта.
Линейный метод начисления амортизации применяют по зданиям,
сооружениям, передаточным устройствам, входящим в группы 8-10
амортизируемого имущества, к остальному амортизируемому имуществу
организация вправе применять любой из двух указанных методов начисления
амортизации.
29
В процессе жизнедеятельности предприятия основные средства
могут выбывать по различным причинам (Рис.2).
Рис. 2. Способы выбытия основных средств
Выбытие основных средств отражается на счете 01, субсчет 9 «Выбытие
28
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 30.10.2017 № 304-
ФЗ)
29
Вахрушина М.А. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности.– М.: Вузовский учебник,
2015.– С. 124