15
бухгалтерскому учету основных средств», это приказ Минфина РФ № 49 «Об
утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и
финансовых обязательств», это приказ Минфина России № 119н «Об
утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально
производственных запасов» и другие;
- рекомендации, письма Минфина, которые добровольно используются
организациями и помогают бухгалтерам в практическом решении учетного
вопроса, к примеру, приказ Минфина России № 66н «О формах бухгалтерской
отчетности организаций», Постановление Правительства РФ № 1009 «Об
утверждении Правил подготовки нормативно-правовых актов органов
исполнительной власти и их государственной регистрации» и другие.
Четвертый уровень – это организационный. К нему относятся
организационно-распорядительные документы, устанавливающие порядок
ведения бухгалтерского учета и отчетности, которые разрабатывает и
утверждает сама организация на основе предыдущих уровней документов.
Среди них учетная политика и разные внутренние нормативные акты, такие как
приказы, указания по учету конкретных объектов и операций, рабочие
инструкции, распоряжения. Примерами служат бухгалтерский баланс, отчет о
финансовых результатах, главная книга или оборотно-сальдовая ведомость,
рабочий План счетов, регистры бухгалтерского учета по счетам 90,91,99, 84,
Положение о выдачи подотчетных сумм, Положение о направлении в
командировки, Положение о выплате премий, коллективный договор и многое
другое [44].
Итак, уровни регулирования бухгалтерского учета выстроены по
иерархическому принципу. Документ каждого следующего уровня не должен
противоречить предыдущему. Если же такое противоречие возникает, то
опираются на документ более высокого уровня. Например, положения учетной
политики не должны противоречить ФЗ № 402н «О бухгалтерском учете» или
ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Случается, что документы одного уровня
16
противоречат один другому, тогда опираются на документ, имеющий более
позднюю дату принятия.
Рассмотрев нормативно-правовые акты можно сказать, что нет одного
единого документа, полностью описывающего регулирование финансового
результата. Это говорит о том, что финансовый результат представляет
комплекс элементов, сведения о которых раскрывается в отдельно взятых
документах. Поэтому вывод таков, что для получения полной картины по
финансовому результату, важно изучать нормативные документы всех уровней
иерархической системы, принимая во внимание приоритетность одних над
другими.
1.2 Понятие, классификация и синтетический учет финансовых
результатов
Главным показателем деятельности любого предприятия за
определенный отрезок времени является финансовый результат, показывающий
изменение стоимости собственного капитала. Задачей каждого предприятия
является формирование положительного финансового результата, который
обеспечивает существование и дальнейшее его развитие в рыночных условиях.
Финансовый результат организации выражается в двух формах – доход и
убыток. Деятельность компании является прибыльной, если прибыль компании
выше расходов на производство (закупку) продукции. Если затраты превышают
доход компании, то деятельность считается убыточной и предприятию грозит
банкротство. Финансовый результат, полученный за год деятельности
компании, определяется прибылью или убытком и приводит к увеличению или
уменьшению ее капитала. Оценка уровня прибыли и рентабельности
предприятия служат условием оценки эффективности его финансово-
хозяйственной деятельности.
Изучению финансовых результатов отводят большую роль, потому что
рыночная экономика заставляет субъекты предпринимательской деятельности
17
постоянно развивать управление финансово-хозяйственной деятельности.
Осуществляя предпринимательскую деятельность, организации почти
ежедневно рискуют понести убытки (потерять доход). При этом эффективное
управление руководства компании не всегда играет определяющую роль.
Поэтому возникает необходимость постоянного мониторинга финансового
результата, результатом которого является прибыль или убыток компании.
Финансовый результат – это самый важный показатель деятельности
компании, показывающий изменение стоимости собственного капитала
предприятия за отчетный период в результате производственно-коммерческой
деятельности.
Все экономисты в области бухгалтерского учета большую значимость
придают рассмотрению финансовых результатов деятельности организации и
по-разному трактуют понятие финансовый результат.
Например, А.Д. Шеремет и Е.В. Ненашев, анализируя методику
финансового результата и рентабельности, отмечают, что «финансовый
результат деятельности предприятия выражается в изменении величины его
собственного капитала отчетного периода» [35, с. 219]. Авторы указывают
самые важные показатели финансовых результатов, характеризующие
наибольшую эффективность деятельности предприятия. Это такие показатели
как прибыль (убыток) от реализации, прибыль (убыток) от финансово-
хозяйственной деятельности, прибыль (убыток) отчетного года,
нераспределенная прибыль (убыток) отчетного периода. А.Д. Шеремет,
рассматривая организацию анализа прибыли и рентабельности, дает
определение дохода – это «…приращение экономических выгод в течение
отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов,
либо уменьшения обстоятельств…» [35, с. 205]. Подчеркивает также, что
ключевым показателем финансового результата деятельности организации
является «чистая прибыль отчетного года» [35, с. 207]..
Э.А. Маркарьян в своей работе, посвященной анализу хозяйственной
деятельности, рассматривает понятие «конечный финансовый результат, под
18
которым понимается прибыль, представляющая собой реализованную часть
чистого дохода, созданного прибавочным трудом» [28, c. 5].
Ефимова О.В. уверяет, что финансовый результат – это нечто иное как
прибыль или убыток компании. Ее убеждения построены на том, что
«конечный результат организации это то, чем вправе могут распоряжаться
собственники»,а в мировой практике под прибылью (убытком) понимается
«прирост (убыток) чистых активов» [20, с. 89].
Н.Н. Селезнева и А.Ф. Ионова рассматривают влияние инфляции на
финансовый результат, не сравнивая между собой прибыль и финансовый
результат, и дают такое определение прибыли: «Прибыль –это выраженный в
денежной форме чистый доход предпринимателя на вложенный капитал,
характеризующий его вознаграждение за риск осуществления
предпринимательской деятельности, прибыль представляет собой разность
между совокупным доходом и совокупными затратами в процессе
осуществления предпринимательской деятельности. Прибыль – это особый
систематически воспроизводимый ресурс коммерческой организации, конечная
цель развития бизнеса» [21, с. 198]. Итак, понятию прибыль дана очень
широкая трактовка, прибыль – это особый ресурс, и чистый доход, и конечная
цель развития бизнеса.
В.П. Астахов, разбирая финансовые механизмы управления
формированием операционной прибыли, характеризует балансовую
(совокупную) прибыль как «один из важнейших результатов финансовой
деятельности предприятия». Это совокупность таких видов прибыли
предприятия: прибыли от реализации продукции (или операционной прибыли),
прибыли от реализации имущества и прибыли от прочих операций при главной
роли операционной прибыли, доля которой в настоящее время приблизительно
составляет «90-95 % общей суммы прибыли» [15, с. 453].
Т.Б. Бердникова рассматривает порядок формирования финансовых
результатов предприятия (прибыли), систематизируя статьи, входящие в отчет
о прибылях и убытках и показывая формирование прибыли от валовой до
19
нераспределенной (чистой) прибыли непокрытого убытка отчетного периода
[16, с. 156].
Итак, финансовый результат – это сложное понятие, которое отражает
совокупный результат от производственной и коммерческой деятельности
предприятия в виде выручки от реализации, и конечный результат финансовой
деятельности в виде прибыли и чистой прибыли, поэтому является основным
показателем, который указывает на эффективность деятельности предприятия.
Конечный финансовый результат – это разность между различными видами
доходов и расходов в результате деятельности предприятия на конец отчетного
периода. Прибыль – это положительный показатель эффективности работы
предприятия и влияния внешних факторов, убыток – это следствие низкой
эффективности работы предприятия. Главная задача компании – максимизация
прибыли и минимизация расходов для достижения наиболее высоких значений
финансовых результатов.
Существует большое количество классификаций финансового
результата деятельности предприятий. Рассмотрим несколько наиболее часто
встречаемых. На рисунке 1 представлена классификация финансовых
результатов.
В литературе по экономике есть множество подходов к классификации
финансовых результатов, но все же в целях исследования особенностей
формирования и их оценки, наиболее рациональной является классификация,
представленная в отчете о финансовых результатах.
В отчете о финансовых результатах отражаются следующие виды
прибыли в целях исследования особенностей формирования и оценки
финансовых результатов:
-валовая прибыль (убыток);
- прибыль (убыток) от продаж;
- прибыль (убыток) до налогообложения;
- чистая прибыль (убыток) [7].
Рисунок 1. Классификация финансовых результатов
По источникам
формирования
По характеру
отражения в
учете
По основным
видам
деятельности
По составу
элементов
По характеру
налогообложения
По периоду
формирования
По
степени
обобщения
Прибыль (убыток) от прочих операций, в т.ч.
реализации имущества
Прибыль (убыток) от обычных видов
деятельности
Бухгалтерская прибыль
Прибыль (убыток) от текущей (основной)
деятельности
Прибыль (убыток) от инвестиционной
деятельности
Прибыль (убыток) от финансовой
деятельности
Маржинальная прибыль
Валовая (брутто-прибыль) прибыль
Чистая (нераспределенная) прибыль
Налогооблагаемая прибыль
Прибыль, не подлежащая налогообложению
Прибыль (убыток) предшествующего периода
Прибыль (убыток) отчетного периода
Предполагаемая прибыль
Прибыль (убыток) организации
Консолидированная прибыль (убыток)
Финансовые результаты
Признаки классификации
Балансовая прибыль (убыток)
Экономическая прибыль
Виды финансовых результатов
20
21
Наглядно виды прибыли представлены на рисунке 2.
Рисунок 2. Виды прибыли
Валовая прибыль (убыток) – это один из промежуточных видов
финансовых результатов, отраженных в отчете о финансовых результатах.
Следовательно, определяется этот результат по данным бухгалтерского учета.
Валовая прибыль отражает доходность продаж (как всех, так и отдельно
по видам деятельности) и дает право определить рациональность
использования каждого ресурса компании. Поскольку данные в разбивке на
виды деятельности в отчете о финансовых результатах не предоставляется,
поэтому для детального анализа валовой прибыли необходимы
дополнительные, внутренние источники информации, которые могут являться
коммерческой тайной компании.
Валовая прибыль рассчитывается путем вычитания из выручки от
реализации товаров (работ, услуг) затрат на их изготовлении (оказание) или
приобретение. В выручку включаются все суммы, полученные от продаж по
основной деятельности, без учета НДС, акцизов и аналогичных обязательных
платежей. Цена реализуемых товаров (работ, услуг) тесно связана с
вложениями в их себестоимость. В себестоимость изготовленного (или
приобретенного) товара включают все затраченные расходы на его
производство (приобретение). Если компания оказывает услуги (выполняет
работы), то при расчете их себестоимости и валовой прибыли учитываются все
расходы, связанные с их оказанием. Выручка от продажи товаров, продукции,
работ, услуг – это доходы от обычных видов деятельности, затраты на
производство товаров, продукции, работ, услуг – это расходы по обычным
видам деятельности.
Виды прибыли
валовая прибыль
(убыток)
прибыль
(убыток)
от продаж
прибыль (убыток)
до налогообложения
чистая
прибыль
(убыток)
22
На рисунке 3 представлена формула расчета валовой прибыли.
= –
Рисунок 3. Формула расчета валовой прибыли
Но согласно п. 23 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»
при расчете валовой прибыли в себестоимость не входят коммерческие и
управленческие расходы [7].
Следующий вид финансовых результатов – это прибыль (убыток) от
продаж. Этот вид учитывает коммерческие и управленческие расходы.
Прибыль (убыток) от продаж рассчитывается вычитанием из валовой прибыли
коммерческих и управленческих расходов. На рисунке 4 представлена формула
расчета прибыли (убытка) от продаж.
= – –
Рисунок 4. Формула расчета прибыли (убытка) от продаж
В торговых компаниях коммерческие расходы представлены
издержками обращения, то есть в их состав входят расходы на заработную
плату и отчисления на социальные нужды торгового персонала.
Кроме основных видов деятельности, которые прописаны в Уставе,
организация может заниматься дополнительными видами деятельности,
осуществлять различные финансовые операции по продаже и покупке активов
и обязательств, а также участвовать в капиталах других компаний. Эти виды
деятельности формируют такие показатели как доходы от участия в других
организациях, проценты к получению, проценты к уплате, прочие расходы.
Следующий вид финансовых результатов – это прибыль (убыток) до
налогообложения. Для определения прибыли (убытка) до налогообложения
прибыль (убыток) от продаж увеличивают на сумму доходов от участия в
других организациях, прочих доходов за вычетом расходов, связанных прочими
Валовая прибыль
(убыток)
Выручка
Себестоимость
продаж
Прибыль
(убыток) от
продаж
Валовая
прибыль
(убыток)
Коммерческие
расходы
Управленческие
расходы
23
видами деятельности компании. На рисунке 5 представлена формула расчета
прибыли (убытка) до налогообложения.
= + +
+ – + –
Рисунок 5. Формула расчета прибыли (убытка) до
налогообложения
Прибыль до налогообложения служит базой для формирования налога
на прибыль или налога, связанного с применением других режимов
налогообложения таких как УСН или ЕСХН.
Еще один вид финансовых результатов – это чистая прибыль (убыток).
Он отражает итоги производственной, сбытовой и другой
предпринимательской деятельности организации. Чистая прибыль (убыток) –
это прибыль (до налогообложения) за вычетом текущего налога на прибыль
[11]. Именно чистая прибыль остается в распоряжении собственников
компании. Она рассчитывается как разность между прибылью (убытками) до
налогообложения, налогами на прибыль, прочими налогами, сборами из
прибыли, а также прочими расходами и платежами из прибыли. Чистая
прибыль служит источником средств на расширение производства,
удовлетворение социально-бытовых нужд работников, их материальное
стимулирование, а также формирование резервного фонда. Формула
образования чистой прибыли представлена на рисунке 6.
= –
Рисунок 6.Формула образования чистой прибыли
Итак, существует большое количество видов прибыли, каждый их
которых применяется в зависимости от того, что необходимо выявить. Она
Прибыль (убыток)
до
налогообложения
Прибыль
(убыток) от
продаж
Доходы от
участия в других
организациях
Проценты к
получению
Проценты к
уплате
Прочие
доходы
Прочие
расходы
Прибыль (убыток)
до
налогообложения
Налог на прибыль
и прочие платежи
из прибыли
Чистая прибыль
(убыток)
24
применяется специалистами в разных ситуациях и для разных целей, в
зависимости от запросов пользователей информации о финансовых результатах
для учета и анализа, оценки рентабельности деятельности организации в целом
или ее отдельных сегментов. Главная задача организации состоит в том, чтобы
получить максимальную прибыль и при этом минимизировать расходы с целью
получения наиболее высоких значений финансовых результатов.
Первоначально процесс формирования итогового финансового
результата начинают с отражения разницы между доходами и расходами
предприятия.
Прибыль как конечный финансовый результат деятельности
предприятия представляет собой положительную разницу между общей суммой
доходов и затратами (расходами) на производство и реализацию продукции с
учетом других хозяйственных операций. Убыток наоборот – это отрицательная
разница между доходами и расходами по всем хозяйственным операциям
предприятия [24, с. 212].
В зависимости от времени возникновения различают промежуточный (за
месяц) и конечный (за год) результат деятельности. «Конечный финансовый
результат (чистая прибыль или убыток) складывается из финансового
результата от обычных видов деятельности и прочих доходов и расходов» [29,
с. 116].Информация о доходах и расходах раскрывается в положениях по
бухгалтерскому учету 9/99 «Доходы организации» и 10/99 «Расходы
организации». Согласно ПБУ 9/99 «Доходами организации признается
увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных
средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к
увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников
(собственников имущества)»[4].
«Не признаются доходами компании поступления от других физических
и юридических лиц:
- сумм НДС, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных
аналогичных обязательных платежей;