58
91-1 «Прочие доходы»;
91-2 «Прочие расходы»;
91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».
На субсчете 91-1 «Прочие доходы» учитываются поступления активов,
признаваемые прочими доходами.
На субсчете 91-2 «Прочие расходы» учитываются прочие расходы.
Субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» предназначен для
выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц.
Записи по субсчетам 91-1 «Прочие доходы» и 91-2 «Прочие расходы»
производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно
сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 «Прочие расходы» и
кредитового оборота по субсчету 91-1 «Прочие доходы» определяется сальдо
прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно
(заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 «Сальдо прочих
доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом,
синтетический счет 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо на отчетную дату не
имеет.
По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 91 «Прочие
доходы и расходы» (кроме субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»),
закрываются внутренними записями на субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и
расходов».
Аналитический учет по счету 91 «Прочие доходы и расходы» ведется по
каждому виду прочих доходов и расходов. При этом построение аналитического
учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой,
хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления
финансового результата по каждой операции.
Счет 99 «Прибыли и убытки» предназначен для обобщения информации о
формировании конечного финансового результата деятельности организации в
отчетном году.
Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток)
59
слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также
прочих доходов и расходов. По дебету счета 99 «Прибыли и убытки» отражаются
убытки (потери, расходы), а по кредиту - прибыли (доходы) организации.
Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период
показывает конечный финансовый результат отчетного периода.
На счете 99 «Прибыли и убытки» в течение отчетного года отражаются:
- прибыль или убыток от обычных видов деятельности – в корреспонденции
со счетом 90 «Продажи»;
- сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц - в корреспонденции
со счетом 91 «Прочие доходы и расходы»;
- суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль, постоянных
обязательств и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической
прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций - в корреспонденции
со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».
По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской
отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается. При этом заключительной
записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со
счета 99 «Прибыли и убытки» в кредит (дебет) счета 84 «Нераспределенная
прибыль (непокрытый убыток)».
Построение аналитического учета по счету 99 «Прибыли и убытки» должно
обеспечивать формирование данных, необходимых для составления отчета о
финансовых результатах.
Счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» предназначен
для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной
прибыли или непокрытого убытка организации.
Сумма чистой прибыли отчетного года списывается заключительными
оборотами декабря в кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый
убыток)» в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки». Сумма чистого
убытка отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в дебет
счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции
60
со счетом 99 «Прибыли и убытки».
Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов
учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой
бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная
прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счетов 75 «Расчеты с учредителями» и
70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Аналогичная запись делается при
выплате промежуточных доходов.
Списание с бухгалтерского баланса убытка отчетного года отражается по
кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в
корреспонденции со счетами: 80 «Уставный капитал» - при доведении величины
уставного капитала до величины чистых активов организации; 82 «Резервный
капитал» - при направлении на погашение убытка средств резервного капитала; 75
«Расчеты с учредителями» - при погашении убытка ООО за счет целевых взносов
его участников и др.
Аналитический учет по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый
убыток)» организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование
информации по направлениям использования средств. При этом в аналитическом
учете средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве
финансового обеспечения производственного развития организации и иных
аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества и еще
не использованные, могут разделяться.
Финансовые результаты от продажи продукции списываются в
установленном порядке со счета 90. На предприятии в течение года по дебету
счета 90 учитывают проданную продукцию в оценке по плановой себестоимости.
Только в конце года после калькуляции фактической себестоимости и списания
калькуляционных разниц плановая себестоимость проданной продукции
доводится до фактической и соответственно выводится уточненный финансовый
результат от продажи продукции. Финансовые результаты от прочих доходов и
расходов выводятся на счете 91 и перечисляются на счет 99, как и по
предыдущему счету.
61
По дебету счета 99 в конце года отражаются начисленные платежи налога:
Дт 99 Кт 68, а также суммы причитающихся налоговых санкций в
корреспонденции с кредитом счета 68.
По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской
отчетности счет 99 закрывается. При этом записью 31 декабря делается
заключительная проводка: сумма чистой прибыли списывается со счета 99 — Дт
99 Кт 84, при наличии на счете 99, убытка последний списывается на счет 84
обратной записью. После этого счет 99 закрывается и в балансе на 1 января
следующего года сальдо не имеет.
Аналитический учет по счету 99 «Прибыли и убытки» ведут в ведомости,
которую открывают на год с вкладными листами. Учет ведут позиционно на
основании первичных документов по каждому виду дохода (прибыли) и расхода
(убытка).
Итоговые данные ведомости используются для составления квартальной и
годовой отчетности ф. № 2 «Отчет о финансовых результатах».
Ежемесячно данные из ведомости переносят в журнал-ордер в специальный
раздел для счета 99. В разделе 1 журнала-ордера ведут учет операций по кредиту
счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с дебетом счетов 60, 73, 84, 90,
91, 94, 96.
Нераспределенная прибыль истекшего отчетного года, а также после
отчислений на пополнение резервного капитала может быть направлена, при
выполнении определенных условий, на выплату учредительского дохода.
Необходимо иметь в виду, что при записях в соответствующих разделах
журнала-ордера суммы, относимые в дебет счетов, имеющих много субсчетов и
статей аналитического учета, подлежат группировке по статьям аналитического
учета в листках-расшифровках.
После заполнения всех регистров по учету финансовых результатов
деятельности производится взаимосверка данных регистров между собой и других
регистров, в которых отражены корреспондирующие счета.
62
ГЛАВА 3. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ УЧЕТА ФИНАНСОВЫХ
РЕЗУЛЬТАТОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ООО «ПАРИТЕТ»
3.1 Недостатки, выявленные в учете финансовых
результатов
деятельности предприятия
Проанализировав состояние учета финансовых результатов в
ООО
«Паритет», можно сформулировать ряд выявленных недостатков.
Основными недостатками учета финансовых результатов в организации
являются следующие моменты:
1.
В оформлении первичных учетных документов по готовой
продукции
имеют место некоторые недочеты по заполнению дополнительных
реквизитов
первичных документов, например, не заполнено наименование
организации, нет
расшифровки подписи лица, сдавшего продукцию на склад.
2.
По некоторым видам продукции в карточках складского учета не
выведен
остаток готовой продукции на конец периода.
3.
По ряду договоров, заключенных с потребителями, истек срок их
действия, а дополнительные соглашения не заключены. Данный факт является
существенным упущением бухгалтерских работников и работников отдела
продаж.
4.
Отсутствует система внутреннего контроля по учету финансовых
результатов.
Внутренний контроль организации бухгалтерского учета финансовых
результатов должен проводиться по направлениям:
изучение учетной политики в части использования счетов 90,91,99 и 84;
осуществление арифметической проверки расчетов отклонений
фактической
себестоимости от нормативной (плановой) себестоимости;
проверка достоверности отражения сумм фактической себестоимости
отгруженной продукции на основании данных аналитического учета и
первичных документов складского учета и правильности (своевременности)
отражения суммы выручки за отгруженную продукцию на счете
63
90 «Продажи» на основании первичных документов.
Такая организация внутреннего контроля на предприятии позволит получить
объективную оценку полноты, своевременности и достоверности отражения в
учете и отчетности показателей выручки от продажи, себестоимости проданной
продукции, управленческих и коммерческих расходов и прибыли (убытка) от
продажи.
К недостаткам организационного характера отнесено следующее:
•
бухгалтерская служба недостаточно обеспечена информацией по
нововведениям в финансовом и управленческом учёте;
•
бухгалтерская служба недостаточно обеспечена бланками и формами
типовых первичных учётных регистров.
К тому же выявлены недостатки методического характера:
•
отсутствие разработанной и утвержденной налоговой политики, что
приводит к ошибкам в определении налогооблагаемой базы и финансовых
результатов в хозяйственной деятельности;
•
ведение бухгалтерского учета по «накатанной дороге», то есть на
практике не используются новые методы ведения учета, не делается анализ
финансовой деятельности организации;
•
трудоемкость учетного процесса, основанная на существующих формах
учета и обработки информации, усилением требований по соблюдению
нормативной базы в связи с принятием нового налогового законодательства, что
способствует увеличению ошибок и нарушению сроков сдачи отчетности.
Для того чтобы устранить выявленные недостатки, необходимо внедрять в
практику бухгалтерского учета предприятия современные принципы его
организации на основе международных стандартов.
Основными направлениями совершенствования бухгалтерского учета в
методическом плане являются:
1.
Использование новых правил и прогрессивных методов ведения
бухгалтерского учета на основе системного анализа финансового состояния
предприятия и его производственно-хозяйственной деятельности.
64
2.
Формирование экономически выгодной учетной и налоговой политики
на основе последних изменений правил ведения бухгалтерского и налогового
учета.
3.2 Совершенствование учета финансовых результатов
путем перехода на международные стандарты
В деловом и профессиональном мире в наибольшей степени признана
система финансовой отчетности, описываемая Международными стандартами
финансовой отчетности (МСФО). Она обеспечивает рынок полезной широкому
кругу заинтересованных пользователей финансовой информацией, позволяет по-
новому, эффективно строить управление компанией, является важной
составляющей качественного корпоративного управления компанией. Поэтому
сегодня важнейшая задача, стоящая перед бухгалтерским и аудиторским
сообществом, заключается в том, чтобы изучать международные стандарты и
перестраивать свое профессиональное мышление под МСФО, развивать навыки
работы с международными стандартами.
Проведем сравнительный анализ учета финансовых результатов в рамках
реформирования отечественного бухгалтерского учета в соответствии с
международными стандартами финансовой отчетности.
Элементами, отражающими финансовые результаты деятельности
предприятий, являются доходы и расходы. Необходимо отметить большую
схожесть трактовок данных элементов, представленных в ПБУ 9/99 «Доходы
организации», 10/99 «Расходы организации» и МСФО, где эти понятия наделены
одинаковым содержанием и отличаются лишь формулировкой. Практически
идентична и группировка доходов в МСФО и ПБУ 9/99.
Согласно обоим источникам, все доходы хозяйствующего субъекта делятся
на доходы от основной деятельности (выручка) и прочие доходы. МСФО 18
«Выручка» определяет выручку как валовое поступление экономических выгод
за определенный период в ходе обычной деятельности предприятия, приводящее
65
к увеличению капитала, не связанного со взносами участников капитала
(продажа товаров; предоставление услуг; использование другими сторонами
активов предприятия, приносящих проценты, роялти и дивиденды). Аналогичное
содержание вкладывает в это понятие и ПБУ 9/99
«Доходы организации». Прочие доходы – это приращение экономических
выгод за счет случайных событий, операций, не включенных в основную
деятельность (доходы от продажи основных средств и нематериальных активов,
переоценки активов и обязательств, курсовой разницы, чрезвычайных событий).
Как в российских, так и в международных стандартах принцип отнесения
доходов к определенной группе условный, исходя из характера деятельности
предприятия и его отраслевой специфики. Одни и те же доходы могут быть
основными для одних предприятий и прочими для других.
Согласно МСФО 18 «Выручка», при учете доходов по основной
деятельности (выручки) важно учесть: по какой стоимости оценивается доход
(выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученного или
ожидаемого возмещения) и в какой момент времени признается доход.
Рассмотрим критерии признания выручки в МСФО 18 и ПБУ 9/99 «Доходы
организации». Результаты представим в таблице 13.
Таблица 13
Критерии признания выручки в соответствии с российскими и
международными стандартами
ПБУ 9/99 «Доходы организации»
МСФО 18 «Выручка»
а) организация имеет право на
получение этой выручки,
вытекающее из конкретного
договора или подтвержденное
иным соответствующим образом;
a) предприятие передало покупа-
телю значительные риски и
вознаграждения, связанные с
правом собственности на товары
б) сумма выручки может быть
определена;
б) сумма выручки может быть
надежно оценена
в) право собственности (владения,
пользования и распоряжения) на
продукцию (товар) перешло от
организации к покупателю или
работа принята заказчиком (услуга
оказана);
в) предприятие больше не
участвует в управлении в той
степени, которая обычно
ассоциируется с правом
собственности, и не контролирует
проданные товары
66
Продолжение таблицы 13
г) имеется уверенность в том, что в
результате конкретной операции
произойдет увеличение
экономических выгод организации.
Уверенность в том, что в результате
конкретной операции произойдет
увеличение экономических выгод
организации, имеется в случае,
когда организация получила в
оплату актив либо отсутствует
неопределенность в отношении
получения актива;
г) существует вероятность того, что
экономические выгоды, связанные
с операцией, поступят на
предприятие
д) расходы, которые произведены
или будут произведены в связи с
этой операцией, могут быть
определены.
д) понесенные или ожидаемые
затраты, связанные с операцией,
можно надежно оценить.
Из данных таблицы 13 можно сделать вывод о том, что, несмотря на
различие формулировок, критерии признания выручки в отечественной и
зарубежной практике совпадают.
Группировка расходов в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации»
и МСФО также аналогична и представлена расходами по основной деятельности
и прочими расходами. Расходы по основной деятельности – это та часть затрат и
издержек, которая участвовала в получении доходов от продажи готовой
продукции, товаров и услуг в данном отчетном периоде; это признанные в
данном отчетном периоде затраты и (или) издержки (себестоимость продаж
готовой продукции, себестоимость продаж товаров, себестоимость продаж услуг,
расходы на продажу, общие и административные расходы).
Прочие расходы – это статьи, которые подходят под определение расходов,
но могут возникать или не возникать в процессе деятельности компании (убытки
от продажи ОС, убытки от увеличения курса обмена валюты, убытки в результате
стихийных бедствий и др.).
Критерии включения расходов в отчетность в МСФО и ПБУ также
сопоставимы. В ПБУ 10/99 «Расходы организации» включены все аналогичные
МСФО требования к признанию расходов, однако дополнительным условием
является то, что расход производится в соответствии с конкретным договором,
требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового
оборота.
67
То есть в отличие от МСФО расход не может быть признан только на
основании профессионального суждения бухгалтера об уменьшении
экономических выгод, а должен подтверждаться документально. Пункт 18 ПБУ
10/99 также содержит возможность признания расхода по кассовому методу, что
не соответствует МСФО.
Международные стандарты учета предписывают следовать принципу
соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого
получения дохода, а в российской системе учета затраты отражаются после
выполнения определенных требований к составлению документации.
Основополагающий принцип МСФО, заключающийся в том, что
содержание финансовой отчетности важнее формы представления информации
или ее извлечения, находится в противоречии с отечественным положением о
необходимости наличия достаточной документации для отражения операции.
Самый распространенный пример несоответствия – многие российские
предприятия признают выручку не по дате отгрузки, а по дате счета-фактуры,
который может выписываться через 2-3 недели после даты отгрузки.
Для отражения финансовых результатов деятельности организаций
составляется обязательная форма бухгалтерской (финансовой) отчетности –
«Отчет о финансовых результатах». Ее название совпадает как в российской, так
и в зарубежной практике бухгалтерского учета. Порядок раскрытия в
международной отчетности финансовых результатов подробно рассмотрен в
МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» и МСФО 8 «Учетная
политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки».
В РФ основным нормативным документом, регламентирующим правила
составления Отчета о финансовых результатах, выступает Приказ Министерства
финансов РФ от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности
организаций».
Порядок раскрытия финансовых результатов в отечественной отчетности
приближен к международной, но не идентичен. Приказом № 66н утверждена