14
Рисунок 3 - Указания регулирования бухгалтерского учёта
[15]
Другими немаловажными положениями являются положения по
бухгалтерскому учёту «Доходы организации» и «Расходы организации». Так, в
положении по бухгалтерскому учету 9/1999 «Доходы организации» даётся
определение доходам организации. В соответствии с этим положением доходы
организации - это увеличение экономических выгод в результате поступления
активов (денежных средств, иного имущества) и/или погашение обязательств,
приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением
уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). А в
положении по бухгалтерскому учёту 10/99 «Расходы организации» даётся
определение расходам организации. В соответствии с этим положением расходы
- это уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов
(денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств,
приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением
уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) [10].
15
В целом этими положениями кроме установленных определений,
содержится перечень основных и прочих доходов и расходов, а так же
определены критерии признаниях таких доходов и расходов и установлен
порядок раскрытия информации о доходах и расходах в бухгалтерской
отчётности.
Согласно ПБУ 9/99 доходы организации делятся на доходы от обычных
видов деятельности и прочие доходы. Согласно ПБУ 10/99 расходы организации
делятся на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы.
Доходы и расходы, связанные с обычным видом деятельности отражены
на рисунке 4.
Рисунок 4 - Доходы и расходы по обычным видам
деятельности [8,9]
Расходы по обычным видам деятельности должны группироваться по
элементам:
— материальные затраты;
— затраты на оплату труда;
16
— отчисления на социальные нужды;
— амортизация;
— прочие затраты.
Так же данные положения предусматривают условия при которых
выручка и расходы признаются в бухгалтерском учёте. Условия отражены на
рисунке 5. Не исполнение одного условия ведёт к появлению кредиторской
задолженности в бухгалтерском учёте, а не выручке. Согласно ПБУ 10/99 если в
отношении любых расходов, осуществлённых организацией, не исполнено хотя
бы одно из условий, то в бухгалтерском учёте признаётся дебиторская
задолженность.
Рисунок 5 -Условия принятия выручи и расходов в
бухгалтерском учёте [8,9]
В положении по бухгалтерскому учету 18/2002 «Учет расчетов по налогу
17
на прибыль организаций» раскрывается информация о налоге на прибыль и
отражается в бухгалтерской отчётности, а так же данное положение регулирует
порядок отражения разницы между выявленным бухгалтерским налогом на
прибыль (условным) и налоговым, который формируется с учётом налогового
кодекса [16].
На третьем уровне важнейшее место занимают инструкции и указания по
инвентаризации имущества и учёту финансовых обязательств, а так же
приведена информация регулирующая заполнение отчётности. Большое
значение на этом уровне имеют план счетов с инструкцией по применению.
Четвёртый уровень в системе регулирования занимают рабочие
документы организации, формирующие ее учётную политику в методическом,
техническом и организационном аспектах.
Основные документы, регулирующие бухгалтерский учёт финансовых
результатов, отражены в таблице 1.
Таблица 1
Перечень нормативных документов, на основании которых
организуется бухгалтерский учёт финансовых результатов
Вид документа
Примечание
Первый уровень нормативного регулирования
Гражданский кодекс РФ (части 1 и 2)
Налоговый кодекс РФ (в ред. от
12.02.2018 г.)(часть 2)
Раскрывает особенности системы
всех видов налогов и сборов
Федеральный закон РФ «О
бухгалтерском учёте» №402-ФЗ (в ред.
от 06.12.2011 г.)
Устанавливает основные требования
и допущения бухгалтерского учёта
финансовых результатов
Второй уровень нормативного регулирования
Положение по ведению
бухгалтерского учёта и отчетности в
РФ, утв. Приказом Минфина РФ от
29.07.1998 №34н (ред. от 11.04.2018)
Устанавливает требования и
принципы ведения учёта
финансовых результатов
Положение по бухгалтерскому учёту
«Доходы организации» 9/99, утв.
приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г.
№32н (в ред. от 06.04.2017 г.) РФ от 6
мая 1999 г. №33н (в ред. от 06.04.2017
г.)
Определяет классификацию и
условия признания
18
Таблица 1 (окончание)
Положение по бухгалтерскому учёту
«Расходы организации» 10/99, утв.
приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г.
№32н (в ред. от 06.04.2017 г.) РФ от 6
мая 1999 г. №33н (в ред. от 06.04.2017
г.)
Определяет классификацию и
условия признания
Положение по бухгалтерскому учёту
«Бухгалтерская отчётность
организации» (ПБУ 4/99)
Дают определение финансовых
результатов, регламентируют
способы их ведения, признания, а
также регулируют раскрытие
информации в бухгалтерской
отчётности
Положение по бухгалтерскому учёту
«Учёт расчетов по налогу на прибыль
организаций» 18/02, утв. приказом
Минфина от 19 ноября 2002 г. №114н
(в ред. от 06.04.2017 г.)
Раскрывает специфику учёта
постоянных, временных разниц,
постоянных налоговых обязательств,
отложенных налоговых активов и
обязательств, их признание и
отражение в бухгалтерском учёте
при расчете налога на прибыль
Положение по бухгалтерскому учёту
«Учётная политика организации»
1/2008, утв. приказом Минфина РФ от
06.10.2008 г. №°106н (в ред. от
28.04.2019 г.)
Раскрывает способы группировки и
оценки фактов хозяйственной
деятельности, применение счетов,
системы регистров бухгалтерского
учёта, обработки информации
Третий уровень нормативного регулирования
План счетов бухгалтерского учёта и
Инструкция по его применению, утв.
Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г.
.№94н (в ред. от 08.11.2010 г.)
Предусматривает синтетические
счета для учёта финансовых
результатов
Методические указания по
инвентаризации имущества и
финансовых обязательств, утв.
Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 г.
№°49н (в ред. от 08.11.2010 г.)
Устанавливают требования к порядку
проведения инвентаризации
финансовых результатов
Четвёртый уровень нормативного регулирования
Учётная политика предприятия
Устанавливает порядок отражения в
учёте доходов и расходов
организации
Рабочий план счетов бухгалтерского
учёта
Таким образом, бухгалтерский учет финансовых результатов
представляет сферу общественных отношений, в которой практическое
применение правовых норм является особо актуальным. Так же стоит отметить,
что налоговый учёт ведётся по иным правилам, установленными Налоговым
19
Кодексом РФ, в отличие от бухгалтерского учёта.
1.7 Особенности учёта финансовых результатов
Как уже отмечалось, в настоящее время при учёте финансовых
результатов организации имеются несовпадения, а именно несовпадение
бухгалтерского и налогового учёта. Более подробно остановимся на разнице,
которая отражена в:
— в законах и правовых документах, которым они подчиняются;
— в порядке признания доходов и расходов;
— амортизации;
— формировании резервов.
Исчисление налога на прибыль осуществляется на основе налогового
учёта, с вступлением в силу гл.25 НК РФ. Согласно ст. 313 НК РФ «Налоговый
учёт. Общие положения» важным условием для подтверждения достоверности
исчисления налоговой базы по налогу на прибыль является то, что
налогооблагаемая прибыль должна исчисляться по итогам каждого отчетного
(налогового) периода по данным налогового учета. Бухгалтерский же учёт
регулируется Положениями по Бухгалтерскому учёту [17].
Отрицательной стороной является то, что в правилах формирования
показателей бухгалтерского учета и налогового учёта существуют различия, то
есть можно говорить о несовпадении с правилами формирования налоговой базы
по налогу на прибыль.
Налоговый учёт на предприятии ведётся в налоговых регистрах. Так как
нет определённых форм ведения налогового учёта, то организация вправе
пользоваться самостоятельно выбранными формами. Так же существуют
рекомендации, в которых приведены формы регистров, в частности для
исчисления налога на прибыль. Несмотря на то, что, как в бухгалтерском, так и
в налоговом учёте прибыль определяется по одному правилу, как разница между
суммой всех доходов и суммой всех расходов, существуют различия в
20
определении этих показателей.
Сначала стоит отметить разницу в признании доходов. Классификация
доходов, используемая, для целей налогового учета, не совпадает с
классификацией доходов, используемой для целей финансового учета.
Классификация отражена на рисунке 6.
Рисунок 6 - Сравнение классификаций доходов в
бухгалтерском и налоговом учёте [9,17]
Так, доходы от участия в капитале других организации в бухгалтерском
учёте можно относить к доходам по обычным видам деятельности, если это
таковым является или к прочим доходам, а в налоговом учёте такой доход всегда
может относиться только к внереализационным, как этого требует Налоговый
кодекс РФ. Важное значение имеет то, что перечень внереализационных доходов
закрытый, ст. 250 НК РФ, а в бухгалтерском учёте открытый п.7 ПБУ 9/99 [9].
Как в бухгалтерском, так и в налоговом учёте существуют ограничения в
признании доходов. В бухгалтерском учёте такой список приведён в п.3 ПБУ
9/99. В налоговом учёте такой список приведён в ст. 251 НК РФ. В налоговом
учёте для определения налоговой базы по налогу на прибыль существует список,
который больше ограничен, чем в бухгалтерском учёте. Например, не является
21
доходом поступление в виде имущества, имеющего денежную оценку, которое
получено в виде взноса в уставный капитал организации, включая доход в виде
превышения цены над номинальной стоимостью. В бухгалтерском же учёте
такой доход будет учитываться.
Важное место в учёте при формировании доходной налоговой базы
занимает и дата такого дохода. Порядок признания доходов в бухгалтерском
учёте приведён в п.4 ПБУ 9/99, а в налоговом учёте в ст. 271 и 273 НК РФ. Особо
важно в таких ситуациях, когда даты признания отдельных элементов доходов
организации в бухгалтерском и налоговых учетах различны. Возможны два
способа отражения - это метод кассовый и метод начислений. При методе
начислений при получении дохода не важно фактическое получение денег. Здесь
важную роль играет дата реализации. В кассовом же учёте наоборот, главную
роль играет фактическое получение денег.
Далее отметим разницу в признании расходов. Для того, чтобы признать
в налоговом учете расход, должны выполняться определённые условия:
— затраты обоснованы;
— затраты документально подтверждены;
— затраты произведены для осуществления деятельности, направленной
на получение дохода.
В бухгалтерском же учете расходы признаются при наличии условий,
отражённых в п. 16 ПБУ 10/99,которые были рассмотрены в предыдущем пункте.
Но кроме выполненных условий есть так же расходы, которые с точки зрения
бухгалтерского учёта учитываются, а с точки зрения налогового учёта нет. Такие
расходы отражены в ст. 270 НК РФ.К таким расходам относятся суммы после
налогообложения, выраженные в виде пеней, штрафов и других санкций
адресованных бюджету. А в бухгалтерском учёте такие расходы будут признаны
в качестве расходов [17].
Так же разница в признании расходов возникает и в случае расходов,
которые являются нормируемыми. Например, с точки зрения налогообложения
расходами на рекламу будет являться не вся сумма, а только процент. В
22
бухгалтерском же учёте расходами на рекламу будет признаваться вся сумма.
Теперь целесообразно рассмотреть различия в амортизации ОС. Главное
отличие в амортизации в бухгалтерском и налоговом учёте состоит в способах
начисления амортизации. Способы начисления амортизации ОС представлены
на рисунке 7.
Рисунок 7 - Способы начисления амортизации ОС в
бухгалтерском и налоговом учёте [17]
В бухгалтерском учёте срок полезного использования организация может
определить самостоятельно с учетом некоторых особенностей, например, с
учетом ожидаемого физического износа. Что касается налогового учёта, то срок
полезного использования определяется согласно классификации основных
средств. В налоговом учете можно говорить и об амортизационной премии, что
в свою очередь отличается от бухгалтерского учета, так как амортизационной
премии в бухгалтерском учете нет.
23
Также целесообразно рассмотреть различия между бухгалтерским и
налоговым учётом при создании резервов. Разница возникает при создании
резерва на оплату отпусков. Согласно ст. 324.1 НК РФ резерв на оплату отпусков
в налоговом учете создается непосредственно под отпуска отчетного года и,
поэтому вероятность того, что в конце года этот резерв будет иметь остаток
крайне мала. В налоговом учёте отсутствует обязанность вести такой учёт в
отличие от бухгалтерского учёта, но если организация его ведёт, то обязана
прописать это в своей учётной политике и отразить способ начислений. Для
целей налогового учёта необходимо создавать специальный расчёт,
неиспользованный остаток резерва обязательно должен быть включен в
налогооблагаемую базу.
При создании резерва по сомнительным долгам. При возникновении
просроченной дебиторской задолженности организация обязана создавать такой
резерв. В налоговом учете создавать такой резерв — это право организации. Но
даже если формировать такой резерв в бухгалтерском и налоговом учётах
различия неизбежны, так как формируются с применением разных правил.
Соответственно, принимая во внимание все различия можно прийти к
выводу, что бухгалтерская прибыль и налогооблагаемая прибыль могут иметь
большие различия из-за оценки доходов и расходов, моменте признания,
классификации и многого другого.
В бухгалтерском учёте руководствуясь ПБУ 18/2002 возможно
корректировать разницу между условным налогом на прибыль и фактическим,
то есть разницу налога на бухгалтерскую прибыль от налога на
налогооблагаемую прибыль, который и будет отражён в налоговой декларации.
Такие несоответствия подразделяются на временные и постоянные разницы.
Постоянные разницы лежат в основе бухгалтерской прибыли отчётного периода,
но не играют роль при формировании налогооблагаемой прибыли ни отчётного,
ни следующих периодов и наоборот, то есть можно сказать, что постоянные
разницы влияют только в отчётном периоде. Временные же разницы влияют как
в отчётном, так и в следующих периодах. Уменьшая налог на прибыль в