резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.14
В самом Законе нет прямых упоминаний о финансовых результатах и
системе их учета. Исключение составляет статья 12 «Инвентаризация
имущества и обязательств», в которой финансовые результаты выступают
объектом, с помощью которого регулируются расхождения между
фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета. В п. 3
действующего закона говорится о том, что выявленные при инвентаризации
расхождения между фактическим наличием имущества и данными
бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в
следующем порядке:
- излишек имущества приходуется, и соответствующая сумма
зачисляется на финансовые результаты организации, а у бюджетной
организации - на увеличение финансирования (фондов);
- недостача имущества и его порча в пределах норм естественной
убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - на
счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во
взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи
списываются на финансовые результаты организации, а у бюджетной
организации - на уменьшение финансирования (фондов).
При этом статьей 5 Закона устанавливается система нормативного
регулирования бухгалтерского учета, важнейшим элементом которой
являются Положения по бухгалтерскому учету (второй уровень
нормативного регулирования). В этих нормативных документах
устанавливаются принципы, правила и способы ведения бухгалтерского
учета. Все Положения по их направленности можно подразделить на три
группы:
- общие принципы раскрытия информации;
- активы и обязательства организации;
14Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»
27
- финансовые результаты деятельности организации.
К Положениям, устанавливающим принципы, правила, способы
ведения бухгалтерского учета и формирования состава финансовых
результатов организации относятся Положение по бухгалтерскому учету
«Доходы организации» (ПБУ 9/99) и Положение по бухгалтерскому учету
«Расходы организации» (ПБУ 10/99). В бухгалтерском учете финансовый
результат определяют путем подсчета и балансирования всех прибылей и
убытков за отчетный период, т.е. установления разниц между полученными
доходами и произведенными расходами.
Этими положениями:
- определено понятие доходов и расходов (п.2 гл. 1 ПБУ 9/99; п.2 гл. 1
ПБУ 10/99);
- установлен перечень прочих доходов и расходов;
- сформулированы критерии признания доходов и расходов;
- установлен порядок раскрытия информации о доходах и расходах в
бухгалтерской отчетности.
Все хозяйственные операции, осуществляемые предприятием, должны
вестись в соответствии с законодательством Российской Федерации.
ПБУ 9/99 определяет понятие «доходы организации» и устанавливает
перечень поступлений от других юридических и физических лиц, которые не
признаются доходами организации.
Доходами организации признается увеличение экономических выгод в
результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и/или
погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой
организации, за исключением вкладов участников (собственников
имущества).
ПБУ 10/99 определяет понятие «расходы организации» и устанавливает
перечень активов, выбытие которых не признается расходами организации.
В ПБУ 10/99 само выбытие активов именуется оплатой.
28
Расходами организации признается уменьшение экономических выгод
в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и/или
возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой
организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников
(собственников имущества).
Прибыль (убыток) представляет собой финансовый результат
хозяйственной деятельности предприятия.
Государство не устанавливает каких-либо нормативов распределения
прибыли, но через порядок предоставления налоговых льгот стимулирует
направление прибыли на капитальные вложения производственного и
непроизводственного характера, на благотворительные цели,
финансирование природоохранных мероприятий, расходов по содержанию
объектов и учреждений непроизводственной сферы и т.п. Законодательство
ограничивает размер резервного фонда предприятия, регулирует порядок
формирования резерва по сомнительным долгам.
Порядок распределения и использования прибыли предприятия
фиксируется в его уставе и определяется положением, которое
разрабатывается соответствующими подразделениями экономических и
финансовых служб и утверждается руководящим органом предприятия.15
От размеров налоговых ставок и сумм уплаченных налогов, как
известно, зависит размер чистой прибыли организации. Поскольку ставки
налогов устанавливаются государством, изменение их размеров является
внешне неуправляемым фактором для хозяйствующих субъектов. Но все же
руководство микроэкономических структур имеет возможность
вырабатывать внутреннюю политику, влияющую на размеры налоговых
отчислений.
Налоги выступают важнейшим звеном финансовой политики
15Канке А.А. Анализ финансово-хозяйственной деятельности предприятия
29
государства в современных условиях.
Поэтому кроме выше указанных нормативных документов прямое
отношение к бухгалтерскому учету финансовых результатов имеет
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль»
(ПБУ 18/02). С помощью правил, установленных этим актом, формируется
локальная, но весьма важная информация о расчетах по налогу на прибыль,
интегрированная в подсистему учета финансовых результатов.16
Налог на прибыль в системе российского налогообложения относится к
категории прямых налогов и занимает в общем объёме доходов бюджета
различных уровней второе место - после налога на добавленную стоимость.
Этот федеральный налог с едиными требованиями на всей территории
Российской Федерации. Прямым он является потому, что его окончательная
сумма целиком и полностью зависит от конечного финансового результата
хозяйственной деятельности предприятий и организаций.
В главе 25 Налогового кодекса РФ закрепляется порядок исчисления и
уплаты данного налога.
С введением в действие главы 25 НК РФ юридическая структура налога
на прибыль была существенно преображена и усложнена. Это выразилось не
только в значительном расширении ранее существовавшей классификации
доходов и расходов налогоплательщиков, введении дополнительных
категорий нормируемых расходов, но также и в установлении
принципиально нового порядка расчета базы по налогу на прибыль - на
основе системы «налогового учета», отделенной от традиционно
существующей системы учета финансовой (бухгалтерской) прибыли. Спустя
год после вступления в силу главы 25 НК РФ данное разделение получило
практическое закрепление в Положении по бухгалтерскому учету «Учет
расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02.
16Нечитайло А.И. Учет финансовых результатов и распределения прибыли
30
ПБУ 18/02 обязательно к применению для всех российских
организаций, которые являются плательщиками налога на прибыль,
исключение составляют кредитные, страховые организации и бюджетные
учреждения. Субъектам же малого предпринимательства предоставлено
право самим решать вопрос, применять ли ПБУ 18/02.
Целью ПБУ 18/02 является сближение бухгалтерского и налогового
учета по нормам главы 25 НК РФ в части расчета налога на прибыль.
Бухгалтерская прибыль (убыток), отраженная в Отчете о прибылях и
убытках, как правило, не совпадает с налогооблагаемой прибылью (убытком
), отраженной в Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.
Применение данного ПБУ позволит отразить в бухгалтерском учете и
отчетности разницу между налогом на бухгалтерскую прибыль и той суммой
налога на прибыль, которую вы реально должны уплатить в бюджет.
В Положениях, определяющих общие принципы раскрытия
информации, значительное место уделено вопросам организации учета
финансовых результатов и представлению их в бухгалтерской отчетности. К
Положениям, регулирующим общие принципы бухгалтерского учета
финансовых результатов, относятся:
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в Российской Федерации. Оно определяет порядок организации и
ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской
отчетности юридическими лицами по законодательству Российской
Федерации, независимо от их организационно-правовой формы (кроме
кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений, а
также взаимоотношения организации с внешними потребителями
бухгалтерской информации.
Положение по бухгалтерскому учету «Условные факта хозяйственной
деятельности» (ПБУ 8/01). Положение устанавливает порядок отражения
31
условных фактов хозяйственной деятельности и их последствий в
бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных
организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству
Российской Федерации.
В свою очередь, к Положениям, определяющим представление в
бухгалтерской (финансовой) отчетности показателей финансовых
результатов относятся:
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации»
(ПБУ 1/2008):
Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность
организации» (ПБУ 4/99);
Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам»
(ПБУ 12/2010).
Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности в Российской Федерации п. 79 и 83: бухгалтерская
прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат
(прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании
бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки
статей бухгалтерского баланса по правилам, приняты! нормативными
правовыми актами по бухгалтерскому учету. В бухгалтерском балансе
финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная
прибыль (непокрытый убыток), т.е. конечный финансовый результат,
выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет
прибыли установленных в соответствии с законодательством Российской
Федерации налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая
санкции за несоблюдение правил налогообложения.
Базовые правила и принципы представления в бухгалтерской
отчетности показателей финансовых результатов, регламентируемых
32
вышеуказанными Положениями, нашли свое развитие в документах третьего
уровня нормативного регулирования бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности. Самыми значительными из них являются «Методические
рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской
отчетности организации» и «Методические рекомендации по раскрытию
информации о прибыли, приходящейся на одну акцию».
Развитие принципов, правил и способов ведения учета финансовых
результатов, закрепленных вышеуказанными документами, нашло свое
отражение в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденных
приказом МФ РФ № 94н от 31.10 2000.
Четвертый уровень составляют юридические документы предприятия,
формирующие учетную политику предприятия. Учетная политика
представляет собой совокупность способов ведения учета, приняты; на
предприятии. Предприятию предоставляется выбор формы бухгалтерского
учета, внутренней отчетности, способа начисления амортизации,
установления метода оценки потребленных производственных запасов,
оценки товара, метода определения выручки от реализации. Совокупность
всех этих элементов может в значительной степени влиять на формирование
17
финансового результата и его размер.
В целом можно отметить, что законодательство о бухгалтерском учете
в настоящее время представляет собой самостоятельную отрасль права. При
этом состав нормативных актов неуклонно расширяется. Вместе с тем в
российской системе нормативного регулирования бухгалтерского учета не
решены многие концептуальные вопросы, касающиеся, прежде всего,
принципов взаимодействия нормативного регулирования бухгалтерского
учета и налогового законодательства. 17
17Проскуряков А.М. Бухгалтерский (финансовый) учет.
33
1.3 Обоснование и выбор способов и приемов анализа финансовых
результатов деятельности предприятий
Целью анализа финансовых результатов является оценка
привлекательности бизнеса с точки зрения эффективности инвестирования в
него средств, а также оценка эффективности менеджмента организации.
Анализ финансовых результатов деятельности предприятия позволяет
определите наиболее рациональные способы использования ресурсов и
сформировать структуру средств предприятия. Кроме того, финансовый
анализ может выступать в качестве инструмента прогнозирования отдельных
показателей предприятия и финансовой деятельности в целом.
Основными задачами анализа финансовых результатов деятельности
предприятия являются:
- определить показатели, характеризующие финансовое положение
предприятия; сумму прибыли, уровень рентабельности и окупаемость
капиталов по их видам за отчетный период, и сравнить их с данными за
прошлый год и бизнес-планом;
- определить динамику за ряд лет показателей прибыли и
рентабельности, рассчитать темп роста и прироста;
- определить и рассчитать факторы, оказавшие влияние на прибыль и
рентабельность; проанализировать основные факторы, повлиявшие на
прибыль и рентабельность;
- разработать конкретные рекомендации по повышению прибыли и
18
рентабельности, эффективному использованию ресурсов предприятия.
Источниками информации для анализа финансовых результатов
являются данные, представленные в бухгалтерской отчетности:
«Бухгалтерский баланс»; «Отчет о финансовых результатах»; «Приложение к 18
18Жминько С.И., Швырева О.И., Сафонова М.Ф. Внутренний аудит
34
бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках»; в статистической
отчетности «Сведения о наличии и движении основных средств и других
нефинансовых активах».
У каждого предприятия есть свои цели и задачи, рекомендации,
приемлемые для управления одним предприятием, могут быть вредны или
бесполезны для другого. Поэтому каждое предприятие в соответствии со
спецификой деятельности вправе выбрать те варианты учета, которые
обеспечат наиболее полную реализацию функций управления, контроля и
анализа, для того чтобы реализовать на практике основную цель любого
предприятия - эффективное функционирование.
Значениеанализа финансовых результатов предприятия, имеет
огромную роль в укреплении его финансового состояния. Известно, что без
получения прибыли предприятие не может развиваться, поэтому задача
улучшения финансового результата жизненно важна для хозяйствующего
субъекта. Основная цель анализа финансовых результатов - своевременно
выявлять и устранять недостатки в финансовой деятельности организации и
находите резервы улучшения финансового состояния предприятия и его
платежеспособности, разработка и принятие обоснованных управленческих
решений, направленных на повышение эффективности деятельности
хозяйствующего субъекта.
Результаты финансового анализа позволяют выявите уязвимые места,
требующие особого внимания, и разработать мероприятия по их ликвидации.
Под методом финансовогоанализа понимается способ подхода к
изучению хозяйственных процессов в их становлении и развитии.
К характерным особенностям метода относятся: использованиесистемы
показателей, выявление и изменение взаимосвязи между ними.
В процессефинансового анализа применяется ряд специальных
способов и приемов. Способы применения финансового анализа можно
35
условно подразделить на две группы: традиционные и математические.
К первой группе относятся: использование абсолютных,
относительных и средних величин; приемсравнения, сводки и группировки,
прием цепных подстановок. Приемсравнения заключается в составлении
финансовых показателей отчетного периода с их плановыми значениями и с
показателями предшествующего периода. Прием сводки и группировки
заключается в объединении информационных материалов в аналитические
таблицы. Прием цепных подстановок применяется для расчетов величины
влияния факторов в общем комплексе их воздействия на уровень
совокупного финансового показателя. Сущность приемов цепныхподстановок
состоит в том, что, последовательно заменяякаждый отчетный показатель
базисным, все остальные показатели рассматриваются при этом как
неизменные. Такая замета позволяет определите степень влияния каждого
фактора на совокупныйфинансовый показатель. На практике выбранные
методы анализа финансовой отчетности это: горизонтальный анализ,
вертикальный анализ, трендовый, метод финансовых коэффициентов,
сравнительныйанализ, факторный анализ.
Горизонтальный анализ - сравнение каждой позиции с предыдущим
годом. Вертикальный анализ - определениеструктуры итоговых финансовых
показателей с выявлением влияния каждойпозицииотчетности на результат в
целом.
Трендовый анализ - сравнение каждой позиции отчетности с рядом
предшествующих периодов и определение тренда. С помощью тренда
формируютсявозможные значения показателей в будущем, а, следовательно,
ведется перспективный анализ.
Анализотносительных показателей - расчет отношений между
отдельными позициями отчета или позициями разных форм отчетности,
определениевзаимосвязи показателей. 19
19Камысовская С.В. Бухгалтерская финансовая отчетность: формирование и анализ показателей
36
19