13
Выручка от продаж определяется по основной деятельности (от продаж).
Данное определение действительно для большей части российских
предприятий, и отражается она на основе данных по отгрузке продукции.
Ситуация, когда выручка превышает затраты предприятия, считается
положительной, и носит название прибыли от продаж. Если выручка будет
составлять меньше суммы произведенных затрат, то будет убыток. Основным
финансовым результатом становится прибыль или убыток, которые
получаются путем уменьшения доходов от продаж на величину расходов на
выпуск продукции, выполнение работ, оказание услуг [14, с.271].
Таким образом, финансовый результат – это понятие, которое отражает
общий результат от коммерческой и производственной деятельности
организации в виде прибыли от продаж, а также итоговый результат
хозяйственной деятельности в виде общей или чистой прибыли. Чистый
финансовый результат определяется, как конечный финансовый результат,
который ∇очищен∈ от различных отчислений как в бюджет (налог на
прибыль), так и собственникам (дивиденды).
1.2. Нормативно-правовое регулирование и порядок бухгалтерского учета
финансовых результатов организации
Для полного и достоверного отражения в бухгалтерском учете
финансовых результатов, бухгалтер должен знать и выполнять требования
нормативных актов, регулирующих данный раздел учета.
Бухгалтерский учет в Российской Федерации регламентируется
правовыми и нормативными документами. Государство в лице Правительства,
Министерства финансов, Центрального Банка, Государственного комитета по
статистике России при помощи законов, постановлений и инструкций
устанавливает правила учета. Основным разработчиком документов по
бухгалтерскому учету является Министерство финансов РФ. Согласно ст.4
Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ ∇О бухгалтерском учете∈,
14
законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из:
вышеуказанного Закона N 402-ФЗ, других федеральных законов, принятых в
соответствии с ними нормативных правовых актов [3].
К документам в области регулирования бухгалтерского учета в
соответствии с ч.1 ст.21 Закона N 402-ФЗ относятся: федеральные стандарты
бухгалтерского учета, федеральные стандарты бухгалтерского учета
государственных финансов (далее при совместном упоминании - федеральные
стандарты); отраслевые стандарты бухгалтерского учета, отраслевые
стандарты бухгалтерского учета государственных финансов; нормативные
акты Центрального банка Российской Федерации, предусмотренные ч.6 ст. 21
Закона N 402-ФЗ; рекомендации в области бухгалтерского учета; стандарты
экономического субъекта [1] (табл.1.1).
Таблица 1.1
Система нормативного регулирования бухгалтерского учета финансовых
результатов в Российской Федерации [1-12]
Уровень
Нормативно-правовые акты
1
2
1. Законодательство
Налоговый кодекс РФ: (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ;
часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ ∇О бухгалтерском
учете∈
2. Федеральные и
отраслевые
стандарты
Приказ Минфина Российской Федерации от 29.07.1998 г. №34н
∇Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности в РФ∈
Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н ∇Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету ∇Доходы организации∈
ПБУ 9/99∈
Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н ∇Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету ∇Расходы организации∈
ПБУ 10/99∈
Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 г. №43н ∇Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету ∇Бухгалтерская отчетность
организации∈ (ПБУ 4/99)
Приказ Минфина РФ от 6.10.2008 г. №106н ∇Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету Учетная политика
организации∈ (ПБУ 1/2008)
Приказ Минфина РФ 31.10.2000 г. № 94н ∇Об утверждении
Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций и инструкции по его применению∈
Положение по бухгалтерскому учету ∇Учет расчетов по налогу
на прибыль∈ (ПБУ 18/02)
15
Продолжение таблицы 1.1
1
2
3. Рекомендации в
области
бухгалтерского учета
Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 № 49 ∇Об утверждении
методических указаний по инвентаризации имущества и
финансовых обязательств∈
Методологические рекомендации по проведению анализа
финансово-хозяйственной деятельности организаций
(утв. Госкомстатом России 28.11.2002) и др.
4. Стандарты
экономического
субъекта
Учетная политика
Положение о подразделении
Рабочий план счетов
График документооборота, формы первичных документов
Основополагающим документом является Федеральный закон от
6.12.2011 №402-ФЗ ∇О бухгалтерском учете∈, который устанавливает единые
правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского
учета в РФ [1]. К числу таких документов еще можно отнести постановления
Правительства Российской Федерации и Положения по бухгалтерскому учету,
утвержденные Министерством финансов. Сам закон не дает понятия о
финансовых результатах и системе его учета. За бухгалтерский учет, способы
его ведения, принципы и формирование состава финансовых результатов
отвечает Положение по бухгалтерскому учету ∇Доходы организации∈ (ПБУ
9/99) и Положение по бухгалтерскому учету ∇Расходы организации∈ (ПБУ
10/99) [7,08]. Подробнее все эти правила раскрываются в Плане счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и
инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина РФ № 94н
от 31.10.2000 г. [11]. Кроме того, прямое отношение к бухгалтерскому учету
финансовых результатов имеет Положение по бухгалтерскому учету ∇Учет
расчетов по налогу на прибыль∈ (ПБУ 18/02) [10].
Согласно ПБУ ∇Доходы организации∈ ПБУ 9/99 и в соответствии со
сложившейся международной практикой доходом признается увеличение
экономических выгод в течение отчетного периода или уменьшение
обязательств, следствием которых является увеличение капитала, отличного
от вклада собственников [7].
16
Согласно ПБУ ∇Расходы организации∈ ПБУ 10/99 расходы – это
уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода в связи с
выбытием активов или возникновением обязательств, следствием чего
является уменьшение капитала [8].
В ПБУ 9/99 ∇Доходы организации∈ и ПБУ 10/99 ∇Расходы организации∈
установлено, что все доходы и расходы в зависимости от характера, условий
их получения (осуществления), а также от направлений деятельности
организации квалифицируются как доходы и расходы по обычным видам
деятельности и прочие доходы и расходы [7, 8].
По отечественным стандартам финансовый результат хозяйственной
деятельности любого предприятия (прибыль или убыток) складывается
постепенно в течение отчетного периода. Прежде всего, это – результат от
обычных видов деятельности, или прибыль от продаж, который выявляется на
счете 90 ∇Продажи∈. Понятие ∇обычные виды деятельности∈ дано в
положениях по бухгалтерскому учету ∇Доходы организации∈ ПБУ 9/99 и
∇Расходы организации∈ ПБУ 10/99 через характеристику состава
соответствующих доходов и расходов. Это понятие можно приравнять по
смыслу к понятию ∇основная деятельность∈, которое более привычно для
российских специалистов.
Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с
обычными видами деятельности организации, а также для определения
финансового результата по ним предназначен счет 90 ∇Продажи∈. Счет 90
∇Продажи∈ - счет без сальдо. Аналитический учет по счету 90 ∇Продажи∈
ведется по каждому виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ,
оказываемых услуг и др. Кроме того, аналитический учет по этому счету
может вестись по регионам продаж и другим направлениям, необходимым для
управления организацией. В соответствии с планом счетов счет 90 имеет 5
субсчетов:
90.1 ∇Выручка∈∈
90.2 ∇Себестоимость продаж∈;
17
90.3 ∇Налог на добавленную стоимость∈;
90.4 ∇Акцизы∈;
90.9 ∇Прибыль/убыток от продаж∈ [11].
Счет 90.1 предназначен для отражения выручки от продажи товаров,
готовой продукции, работ, услуг - продажной стоимости. Записи на этом
субсчете делаются по кредиту в корреспонденции с дебетом счета учета
расчетов с покупателями (сч. 62,76).
Счет 90.2 отражает себестоимость продаваемой готовой продукции,
товаров, работ, услуг. Записи делаются по дебету этого субсчета в
корреспонденции со счетами учета затрат, себестоимости (например,
20,21,26,40, 41, 43, 44, 45 и др.).
Счет 90.3 предназначен для начисления НДС (налога на добавленную
стоимость) к уплате в бюджет с реализуемых товаров, продукции. НДС,
подлежащий уплате, заносится в дебет этого субсчета в корреспонденции со
счетом учета расчетов по налогам и сборам (счет 68) [17, с.354].
На субсчете 90.4 ∇Акцизы∈ учитываются суммы акцизов, включенных в
цену проданной продукции (товаров).
Счет 90.9 обобщающий субсчет, на котором подводятся итоги
финансово-хозяйственной деятельности организации за месяц: выводится
итоговая прибыль или убыток за месяц. По дебету субсчета отражается
прибыль, по кредиту - убыток. Записи по этому субсчету выполняются в
корреспонденции со счетом 99 ∇Прибыли и убытки∈. Особенность счета 90 в
том, что сальдо на каждом отдельном субсчете копится на протяжении года,
то есть итоговое сальдо по всему счету равно нулю в конце месяца. По
окончании месяца расчетным путем (без закрытия субсчетов) на счете 90
определяется финансовый результат.
Учет финансовых результатов от обычных видов деятельности
организации можно представить следующими бухгалтерскими записями
(табл.1.2).
18
Таблица 1.2
Отражение финансового результата от обычной деятельности в
бухгалтерском учете [17, с.355]
Содержание операции
Дебет
Кредит
Начислена выручка от продаж
62
90.1
Начислен НДС
90.3
68
Отражена себестоимость продукции (работ, услуг)
90.2
20 (41, 43, 44)
Списан финансовый результат:
- прибыль
90.9
99
- убыток
99
90.9
Для определения величины финансового результата суммарные обороты
по дебету счетов 90.2, 90.3, 90.4 сопоставляются с оборотом по кредиту 90.1.
Если кредит счета 90.1 больше оборотов по дебету, то предприятие может
отразить прибыль: Дт 90.9 Кт 99. Если же результат противоположный, то
говорят о полученном убытке: Дт 99 Кт 90.9 [17, с.355]
В Отчете о финансовых результатах (форма № 2) предприятия обязаны
приводить еще один показатель прибыли – так называемую валовую прибыль.
В регистрах бухгалтерского учета этот показатель не выводится и не
отражается. Он представляет собой некий промежуточный показатель,
который можно было бы сравнить с показателем маржинальной прибыли,
довольно активно используемый в международной практике финансового
менеджмента. Однако в российских нормативных документах, регулирующих
состав показателей бухгалтерской отчетности, ни экономическое содержание,
ни назначение этого показателя не разъясняется.
Второй составляющей финансового результата является сальдо прочих
доходов и расходов, выявляемое на счете 91 ∇Прочие доходы и расходы∈.
Прочие доходы учитываются в течение года по кредиту счета 91 ∇Прочие
доходы и расходы∈, субсчет ∇Прочие доходы∈, а прочие расходы - по дебету
указанного счета, субсчет ∇Прочие расходы∈ [11].
Аналитический учет по счету 91 ведется по каждому виду прочих
доходов и расходов. При этом построение аналитического учета по прочим
доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой,
19
хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления
финансового результата по каждой операции. К счету 91 ∇Прочие доходы и
расходы∈ могут быть открыты субсчета:
на субсчете 91.1 ∇Прочие доходы∈ учитываются поступления активов,
признаваемые прочими доходами;
на субсчете 91.2 ∇Прочие расходы∈ учитываются прочие расходы;
субсчет 91.9 ∇Сальдо прочих доходов и расходов∈ предназначен для
выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц [11].
По итогам отчетного периода определяется сальдо прочих доходов или
расходов, которое с помощью одноименного субсчета к счету 91 ∇Прочие
доходы и расходы∈ переносится на счет 99 ∇Прибыли и убытки∈.
Учет финансовых результатов от прочих видов деятельности
организации можно представить следующими бухгалтерскими записями
(табл.1.3).
Таблица 1.3
Отражение финансового результата от прочих видов деятельности в
бухгалтерском учете [17, с.357-358]
Содержание операции
Дебет
Кредит
1
2
3
Отражение доходной части от прочей деятельности
Начислена арендная плата
62 (76)
91.1
Начислена выручка от продажи активов (ОС, НМА)
62 (76)
91.1
Начислены дивиденды, проценты и прочие доходы по
ценным бумагам, а также от участия в уставных
капиталах сторонних организаций
62 (76)
91.1
Начислены проценты по выданным ранее
долгосрочным и краткосрочным кредитам и займам
66 (67)
91.1
Отражен доход от имущества, полученного на
безвозмездной основе
98
91.1
Списана кредиторская задолженность с истекшим
сроком давности
60 (62, 76)
91.1
Выявлена положительная курсовая разница при
продаже валюты
52, 57
91.1
Сумма резерва по сомнительным долгам включена в
состав прочих доходов
63
91.1
Выявлены излишки по результатам проведенной
инвентаризации
50, 10, 41, 43
91.1
20
Продолжение таблицы 1.3
1
2
3
Оприходованы пригодные для дальнейшего
применения материалы, оставшиеся после
поврежденных основных средств, товаров, готовой
продукции
10
91.1
Отражена сумма страхового возмещения по
уничтоженному имуществу в случае, если оно
застраховано
76
91.1
Отражение расходов по прочей деятельности
Списана остаточная стоимость основных средств,
предназначенных для продажи
91.2
01.2
Списана себестоимость материалов, предназначенных
для продажи
91.2
10
Начислен НДС с операций по реализации основных
средств, нематериальных активов и материалов
91.2
68
Начислены проценты по полученным краткосрочным и
долгосрочным кредитам и займам
91.2
66 (67)
Списана дебиторская задолженность с истекшим
сроком давности
91.2
60 (62, 76)
Начислена комиссия банка за проведение расчетных
операций
91.2
76
Отражена отрицательная курсовая разница
91.2
52, 57
Списана остаточная стоимость основных средств,
материалов, товаров и готовой продукции, которые
пострадали в результате чрезвычайной ситуации, к
примеру, при пожаре на складах предприятия
91.2
01.2, 10, 41, 43
Списан финансовый результат:
- прибыль
91.9
99
- убыток
99
91.9
Таким образом, по окончании отчетного периода на счете 99 собираются
финансовые результаты от основной деятельности и сальдо прочих доходов
или расходов. Затем выявляется предварительное сальдо счета 99, которое, в
зависимости от стороны счета, в специальной литературе называют
бухгалтерской прибылью или бухгалтерским убытком. В Отчете о
финансовых результатах (форма № 2) этот показатель называется
∇Прибыль/убыток до налогообложения∈. После этого бухгалтер в регистре
налогового учета формирует налоговую базу для исчисления налога на
прибыль. От суммы налоговой базы исчисляется налог на прибыль по
установленной ставке. После отражения начисленной суммы налога на
прибыль по дебету счета 99 ∇Прибыли и убытки∈ отражаются штрафы и пени,
21
уплачиваемые государственным органам. Наконец, после отражения суммы
налога и налоговых санкций выводится окончательное сальдо на конец
отчетного периода на счете 99, которое в Отчете о финансовых результатах
(форма № 2) называют чистой прибылью (или убытком), а в балансе отражают
по статье ∇Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)∈. То есть в
балансе сумма финансового результата не разделяется по периодам его
получения: общей суммой отражаются результаты прошлых лет (сальдо счета
84 ∇Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток∈) и результат текущего
отчетного года (сальдо счета 99 ∇Прибыли и убытки∈), что, по оценкам
специалистов, снижает аналитические возможности баланса [18, с. 402]
Отражение итогового финансового результата в бухгалтерском учете
представлено в таблице 1.4.
Таблица 1.4
Отражение итогового финансового результата по итогам года в
бухгалтерском учете [17, с.358]
Содержание операции
Дебет
Кредит
Получена чистая прибыль
99
84
Зафиксирован убыток по итогам года
84
99
Таким образом, счет 99 полностью закрывается в конце года и не может
иметь остатка. Учет прибыли и убытка отчетного года осуществляется
посредством правильно оформленных первичных документов и регистров
синтетического учета: карточек счетов, оборотных ведомостей. Для
обобщения информации о доходах и расходах, отражения финансового
результата предназначена форма ∇Отчет о финансовых результатах∈,
Осуществление учета финансовых результатов и использования прибыли
необходимо для контроля деятельности фирмы, тактического и
стратегического планирования, а также для внешних пользователей, которые
могут применять ее для принятия решения о вложении денежных средств
инвесторами либо о выдаче кредита банковской организацией. Учет
предоставляет данные для анализа итогов работы.
22
1.3. Методические процедуры анализа финансовых результатов организации
Эффективность проведения финансового анализа, как элемента
управляющей системы, в значительной мере зависит от качества формируемой
и используемой информационной базы, наиболее полно отвечающей целям
исследования.
В качестве информационного обеспечения анализа финансовых
результатов предприятия должна использоваться информация о внешней и
внутренней среде организации, формируемая на основе бухгалтерской,
статистической, управленческой отчетности, а также других источников
информации. Информация об экономических процессах и ресурсах,
регистрируемая и сохраняемая в учете, сама по себе не является
аналитической. Любая информация требует соответствующего
преобразования, чтобы быть полезной пользователям. Основной источник
этой информации – данные финансовой отчетности предприятия, которым
свойственен определенный уровень надежности сведений и сопоставимости с
показателями других организаций.
Правильный выбор критериев оценки финансовых результатов является
важным фактором получения достоверной информации, позволяющей
своевременно и эффективно реагировать на признаки кризисного состояния
предприятия [20, с.359].
Многие авторы единогласно сходятся на том, что основными задачами
анализа финансовых результатов являются:
изучение уровня, динамики и структуры показателей финансовых
результатов деятельности организации;
факторный анализ прибыли от продаж;
формирование и использование чистой прибыли;
анализ рентабельности;
определение резервов увеличения прибыли и рентабельности [14, 16,
24 и др.].