15
2. Функция покрытия временного финансового разрыва, которая состоит
в материальном обеспечении текущей деятельности субъектов
предпринимательства и населения
10
.
Сущность кредита как формы финансовых отношений проявляется в трех
основных функциях:
1. Перераспределительная функция, которая выражается в распределении
на возвратной основе;
2. Функция авансирования производственного процесса, выражающаяся
в кредитной эмиссии денег, благодаря которой создается необходимая сумма
платежных средств, обеспечивающая рост общественного капитала,
национального дохода и валового внутреннего продукта;
3. Контрольная функция, состоящая в осуществлении на основе
кредитных отношений наблюдения за деятельностью заемщиков и кредиторов и
их финансовым состоянием.
Таким образом, на базе рассмотрения экономических, правовых и
функциональных особенностей займа и кредита, можно заключить, что каждая
из указанных категорий имеет отличительные признаки, специфические
особенности и особый порядок правового регулирования. Данные особенности
должны быть учтены в процессе бухгалтерского учета кредитов и займов.
1.2. Особенности бухгалтерского учета кредитов и займов
Важную роль в обеспечении эффективности деятельности организации,
использующей кредиты и займы в качестве источников финансирования,
являются их учет.
Целью бухгалтерского учета кредитов и займов является формирование
информации о полученных кредитах и займах, полезной широкому кругу
10
Алферова С.Л. Кредиты и займы: сущность, сходства и различия// Актуальные вопросы права, экономики и
управления: материалы Х международной научно – практической конференции. МЦНС «Наука и просвещение»
. – 2018. - № 1. – С. 49
16
заинтересованных пользователей при принятии решений. Основными задачами
бухгалтерского учета кредитов и займов являются:
- своевременное и правильное документирование операций;
- правильное ведение аналитического и синтетического учета кредитов и
займов;
- контроль правомерного расходования средств кредитов и займов и их
своевременного погашения;
- правильное начисление процентов за пользование кредитами и займами,
их списание;
- своевременное проведение инвентаризации кредиторской
задолженности по кредитам и займам;
- достоверное отражение в бухгалтерской отчетности информации о
кредитах и займах
11
.
В бухгалтерском учете основная сумма кредита или займа учитывается в
составе кредиторской задолженности предприятия. В зависимости от срока
погашения задолженности, предусмотренной договором, такая задолженность
делится на краткосрочную и долгосрочную. Краткосрочной считается
задолженность, срок погашения которой согласно договора не превышает 12
месяцев. В остальных случаях задолженность является долгосрочной.
Бухгалтерский учет осуществляется раздельно в зависимости от сроков
погашения кредитов и займов. Информация о непогашенных остатках по
краткосрочным кредитам и займам отражается в квартальной и годовой
бухгалтерской отчетности предприятия, а именно в его бухгалтерском балансе и
отчете о движении денежных средств, в котором приводится информация об
объеме поступивших и погашенных займов в течение года. Данные о процентах
и дополнительных расходах по привлеченным кредитам отражаются в отчете о
финансовых результатов в составе процентов к уплате прочих расходов.
11
Бухгалтерский учет: Учебник для студентов вузов /Ю.А. Бабаев, И.П. Комиссарова, В.А. Бородин; Под ред.
проф. ЮА Бабаева, проф. И.П. Комиссаровой.— 4-е изд., перераб. и доп. — М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2017. с. 327
17
Более детальная информация о состоянии, движении и остатках кредитов
и займов в составе долгосрочной и краткосрочной кредиторской задолженности
приводится в Приложении к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых
результатах. Также в данной форме отчетности приводится информация о
соблюдении сроков погашения кредитов и займов путем определения суммы
просроченной кредиторской задолженности.
Бухгалтерский учет кредитов и займов имеет в своей основе
определенную систему нормативного регулирования, которая представлена
совокупностью правил и норм, устанавливающих порядок учета кредитов и
займов. Система нормативного регулирования бухгалтерского учета кредитов и
займов в РФ имеет четырехуровневую структуру:
1) Законодательный уровень составляют Федеральные законы,
постановления правительства, указы Президента;
2) Нормативный уровень составляют положения (стандарты) по
бухгалтерскому учету и аудиту, в которых излагаются принципы и основные
правила их проведения.
3) Методологический уровень составляют инструкции, рекомендации и
методические указания по ведению бухгалтерского учета и аудита, которые
принимаются Минфином РФ, федеральными органами исполнительной власти.
4) Четвертый уровень составляют организационно-распорядительные
документы, формирующие учетную политику предприятия, которые
разрабатываются самим предприятием.
Основу первого уровня нормативно – правового регулирования
бухгалтерского учета кредитов и займов в РФ составляет Федеральный Закон «О
бухгалтерском учете» от 06.12.2011 N 402-ФЗ, которым установлены общие
принципы и методы ведения бухгалтерского учета, в том числе и учета
финансовых результатов, сформулированы общие требования к порядку
формирования и отражения информации о кредитах и займах в бухгалтерской
отчетности.
18
К законодательному уровню нормативно – правого регулирования
бухгалтерского учета кредитов и займов в РФ также могут быть отнесены
нормативные акты, непосредственно не регулирующие порядок ведения
бухгалтерского учета и аудита в организации. Это прежде всего Гражданский
Кодекс РФ, в котором законодательно закреплены гражданско – правовые
основы заключения договоров кредитов и займов, а также положения
Налогового Кодекса РФ в части отнесения расходов по обслуживанию кредитов
и займов на налогооблагаемую прибыль.
Основу второго уровня нормативно – правового регулирования
бухгалтерского учета в РФ составляют положения (стандарты) бухгалтерского
учета и стандарты аудиторской деятельности. Бухгалтерский учет кредитов и
займов регулируется ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», в
соответствии с которым в учете отдельно должны быть отражены:
- основная сумма кредита или займа;
- сумма расходов по кредиту или займу.
Согласно ПБУ 15/2008 основная сумма обязательств по кредиту или
займу отражается бухгалтерском учете организацией-заемщиком как
кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа
(кредитного договора) в сумме, указанной в договоре
12
.
Сумма расходов по кредитам и займам складывается из двух
составляющих:
1. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу или кредитору
2. Дополнительные расходы по займам.
В соответствии с ПБУ 15/2008 к дополнительным расходам по займам
следует отнести:
- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;
12
Положение по бухгалтерскому учету 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» Утверждено Приказом
Министерства Финансов Российской Федерации от 06.10.2008 № 107н. (в ред. от 06.04.2015). [электронный
ресурс]. – режим доступа: Справочно – консультационная система «Консультант - Плюс»
19
- суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного
договора);
- иные расходы, непосредственно связанные с получением займов
(кредитов)
13
.
Расходы по кредитам и займам должны быть отражены в том периоде, в
котором они фактически имели место. Сумма кредитов и займов отражается в
бухгалтерском учете как кредиторская задолженность следующим образом
14
:
- в день получения денежных средств, но не ранее даты заключения
кредитного договора или договора займа;
- в сумме, которая фактически получена, но не более суммы, которая
указана в договоре.
Дополнительные расходы по кредитам и займам согласно ПБУ 15/2008
всегда учитываются в составе прочих расходов, независимо от целей получения
заемных средств.
Помимо ПБУ 15/ 2008 бухгалтеры в процессе организации и ведения
учета кредитов и займов должны руководствоваться следующими положениями
по бухгалтерскому учету:
1) ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» утвержденного
Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н, которым устанавливается порядок
отражения информации о кредитах и займах в бухгалтерской отчетности
организации
2) ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденного
Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н, которым устанавливается порядок
формирования основных положений учетной политики относительно учета
кредитов и займов.
Важную роль в системе нормативно – правового регулирования
бухгалтерского учета кредитов и займов на данном уровне выполняет также
13
Положение по бухгалтерскому учету 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» Утверждено Приказом
Министерства Финансов Российской Федерации от 06.10.2008 № 107н. (в ред. от 06.04.2015). [электронный
ресурс]. – режим доступа: Справочно – консультационная система «Консультант - Плюс»
14
Кредиты и займы, учет, налоги и правовые вопросы/ Под ред. Г.Ю. Касьяновой. – М.: АБАК, 2017. с. 26
20
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в
Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, которым устанавливается порядок
отражения операций по кредитам и займам в составе кредиторской
задолженности в бухгалтерском балансе, а также особенности отражения
операций по кредитам и займам в других формах отчетности.
Третий уровень нормативно – правового регулирования бухгалтерского
учета кредитов и займов в РФ представлен многочисленными нормативными
актами, принятыми различными органами исполнительной власти по
конкретным вопросам учета финансовых результатов. К таким документам
относятся в частности методические рекомендации по применению отдельных
ПБУ, План счетов бухгалтерского учета финансово – хозяйственной
деятельности организации и Инструкция по его применению.
Состав и содержание четвертого уровня нормативного регулирования
учета кредитов и займов определяется особенностями видов и характера
деятельности конкретных организаций. Основу данного уровня составляют
внутрифирменные нормативные акты, которые представляют собой рабочие
документы организации, формирующие ее учетную политику.
Основу отражения кредитных (земных) операций в бухгалтерском учете
организации составляют договоры кредитов и займов. С точки зрения
экономического содержания данные договоры регулируют сходные
общественные отношения, но с правовой точки зрения они существенно
отличаются друг от друга.
Содержание и порядок заключения договоров кредитов и займов
регулируются ГК РФ. Согласно ст. ГК РФ договор займа представляет собой
наиболее типичное и классическое соглашение, родовое для различного рода
иных кредитных обязательств. По соглашению сторон долг, возникший из купли
21
- продажи, аренды имущества или иного основания, может быть также заменен
заемным обязательством
15
.
Сторонами по договору займа могут быть как физические, так и
юридические лица.
Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или
других вещей в собственность заемщика. Переход предмета займа в
собственность другой стороны является особенностью именно договора займа и
отличает его от схожих соглашений (аренды, с суды, кредита). Договор займа
возлагает обязанность только на заемщика, оставляя за займодавцем право
требования.
По своей юридической природе договор займа является:
-реальным;
-возмездным
-односторонне обязывающим.
Лицо, передающее деньги или вещи в заем, именуется займодавцем, а
лицо, принимающее это имущество - заемщиком. Сторонами в договоре займа
по общему правилу могут быть любые субъекты гражданских правоотношений.
Вместе с тем гражданское законодательство предусматривает определенные
ограничения участия в договоре займа государственных и муниципальных
унитарных предприятий, а также государственных и муниципальных
учреждений. Систематическое выступление лица займодавцем требует от него
статуса лицензированной кредитной организации.
Договор займа может быть как процентным, так и беспроцентным. В
соответствии с ГК РФ договор займа является беспроцентным, если в нем прямо
не предусмотрено иное, в случае, когда
16
:
15
Гражданский Кодекс Российской Федерации (ГК РФ) от 30.11.1994 N 51-ФЗ (принят ГД ФС РФ 21.10.1994)
(действующая редакция от 16.12.2019). [электронный ресурс]. – режим доступа: Справочно – консультационная
система «Консультант - Плюс»
16
Гражданский Кодекс Российской Федерации (ГК РФ) от 30.11.1994 N 51-ФЗ (принят ГД ФС РФ 21.10.1994)
(действующая редакция от 16.12.2019). [электронный ресурс]. – режим доступа: Справочно – консультационная
система «Консультант - Плюс»
22
- Договор заключается гражданами на сумму, не превышающую
пятидесятикратного установленного законом размера оплаты труда, и не связан
с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон.
- По договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи,
определенные родовыми признаками
В отличие от договора займа, одной из сторон кредитного договора в
обязательном порядке должен быть банк или кредитная организация. Для
кредитного договора обязательна письменная форма, в то время как договоры
займа между физическими лицами могут заключаться и в устной форме.
Предметом кредитного договора могут быть только денежные средства, в
отличие от договоров займа, где предметом договора могут быть как денежные
средства, так и иные вещи, наделенные родовыми признаками, при этом
последние, как правило, являются беспроцентными.
В соответствии с ГК РФ по кредитному договору проценты за
использование денежных средств взимаются в обязательном порядке, что
непосредственно указывает на платный характер кредитных отношений. ГК РФ
устанавливает, что заемщик, исполняя свои обязательства по кредитному
договору, обязан возвратить кредитору полученную сумму и уплатить проценты
на нее. Тем самым исключается возможность со стороны заемщика исполнить
обязательство путем возврата не самой суммы кредита, а равного количества
вещей
17
. Исключение составляют случаи, когда исполнение обязательства
происходит за счет имущества должника.
Таким образом, по своим характеристикам кредитный договор является
консенсуальным и возмездным. Как и любой другой консенсуальный договор,
кредитный договор считается заключенным с момента подписания его
сторонами и представляет собой обязательство выдать кредит. Права и
17
Гражданский Кодекс Российской Федерации (ГК РФ) от 30.11.1994 N 51-ФЗ (принят ГД ФС РФ 21.10.1994)
(действующая редакция от 16.12.2019). [электронный ресурс]. – режим доступа: Справочно – консультационная
система «Консультант - Плюс»
23
обязанности сторон по договору возникают с момента подписания договора, что
позволяет заемщику требовать выдать сумму кредита, а кредитору выплатить
согласованную с заемщиком сумму.
После того как деньги получены заемщиком, на него возлагался
обязанность возвратить полученную сумму и уплатить проценты на нее.
Последствия нарушения договоров кредита и займа схожи. Если заемщик
не возвращает в срок сумму кредита, на нее уплачиваются проценты в размере
учетной ставки банковского процента на день исполнения денежного
обязательства. Если договор предусматривает возвращение кредита (займа) по
частям (в рассрочку), то при нарушении заемщиком срока, установленного для
возврата определенен части кредита, кредитор вправе потребовать досрочного
возврата всей сумы кредита (займа).
Для учета полученных кредитов и займов Планом счетов бухгалтерского
учета в зависимости от срока их привлечения предусмотрены следующие
бухгалтерские счета:
- счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»;
- счет 66 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Данные счета используются для ведения синтетического учета. В целях
улучшения организации бухгалтерского учета к счету 66 и 67 рабочим планом
счетов предприятия может быть предусмотрено открытие субсчетов для
изолированного учета суммы кредитов и займов и процентов по ним.
Данные счета используются для ведения синтетического учета. В целях
улучшения организации бухгалтерского учета к счету 66 и 67 рабочим планом
счетов предприятия может быть предусмотрено открытие субсчетов для
изолированного учета суммы кредитов и займов и процентов по ним. Типовая
корреспонденция счетов по учету кредитов и займов в соответствии с Планом
счетов бухгалтерского учета представлена в таблице 1.
24
Таблица 1
Корреспонденция счетов по учету кредитов и займов
18
Содержание операции
Дебет
Кредит
Получен кредит (заем)
51 «Расчетные счета»
50 «Касса»
52 «Валютные счета»
66-01 «Краткосрочные
кредиты и займы»
67-01 – «Долгосрочные
кредиты и займы»
Начислена сумма
дополнительных
расходов по кредиту
(займу), например,
комиссия банка
91-2 «Прочие расходы»
76 «Расчеты с разными
дебиторами и
кредиторами»
Уплачена сумма
дополнительных
расходов по кредиту
(займу)
76 «Расчеты с разными
дебиторами и
кредиторами»
Уплачена сумма
дополнительных
расходов по кредиту
(займу)
Начислены проценты за
пользование кредитом
(займом)
91-2 «Прочие расходы»
(08 – Вложения во
внеоборотные активы)
66-02 «Проценты по
краткосрочным кредитам
и займам»
67-02 «Проценты по
долгосрочным кредитам и
займам»
Уплачены проценты за
пользование кредитом
(займом)
66-02 «Проценты по
краткосрочным кредитам
и займам»
67-02 «Проценты по
долгосрочным кредитам и
займам»
51 «Расчетные счета»
Долгосрочная
задолженность по
кредиту (займу)
переведена в
краткосрочную
67-01 – «Долгосрочные
кредиты и займы»
66-01 «Краткосрочные
кредиты и займы»
Погашен кредит (заем)
66-01 «Краткосрочные
кредиты и займы»
67-01 – «Долгосрочные
кредиты и займы»
51 «Расчетные счета»
52 «Валютные счета»
В части учета кредитов и займов в учетной политике предприятия
должны быть определены способы учета краткосрочной и долгосрочной
задолженности по кредитам и займам, способы отражения в бухгалтерском учете
дополнительных расходов по кредитам и займам. Поскольку в ПБУ 15/ 2008 нет
деления задолженности по кредитам и займам на краткосрочную и
долгосрочную, организация должна самостоятельно выбрать и закрепить в
18
Панченко Т.М. Займы и кредиты: бухгалтерский учет и налогообложение.: Учебно – практическое пособие. –
М.: Финансы и статистика, 2018. с. 84