64
накладные на лизинговые объекты; книги покупок, в части отражения операций
по поступлению лизинговых объектов; карточка ОС-1 (отражается факт
поступления на предприятие объекта основных средств); карточка ОС-6
(отражаются технические характеристики и первоначальная стоимость
поступивших объектов основных средств); карточка ОС-14 (отражаются
данные о поступившем на склад оборудовании с целью последующего
использования его в качестве объекта основных средств); карточка ОС-15
(отражаются данные о приеме-передаче оборудования в монтаж); карточка ОС-
16 (отражаются данные о выявленных дефектах оборудования); акты ранее
проведенных инвентаризаций: ежегодных (за последний год), внеплановых (за
последний год); платежные документы, подтверждающие факты оплаты
лизинговых платежей за отчетный период; документы, которые подтверждают
хищения объектов лизинга; документы, которые подтверждают гибель
объектов лизинга в ходе пожара / наводнения / землетрясения / бытовой аварии;
карточки счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»; карточки счета
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»; акты сверки
взаиморасчетов лизингополучателя и лизингодателя и т.д.Проведенный
внутренний аудит лизинговых операций на исследуемом предприятии показал
многочисленные ошибки в документальном оформлении операций по
движению объектов лизинга. Так, выявлен факт отсутствия карточки ОС-15 на
объект лизинга, при этом существует договор на проведение монтажа данного
объекта лизинга и документальное оформление его оплаты и приема
результатов монтажа сотрудниками предприятия.
Далее выявлен факт отсутствия счета-фактуры на объект лизинга,
полученного в отчетном периоде, в инвентаризационной описи по итогам
ежегодной инвентаризации не отражен факт недостачи объекта основных
средств, который был получен в ходе лизинга.
Третий этап внутреннего аудита лизинговых операций заключается в
проверке правильности и достоверности синтетического и аналитического
учета операций по лизингу. В данном случае проводится проверка
65
правильности использования соответствующих бухгалтерских счетов и
корреспонденций, которые должны использоваться для отражения движения
объектов лизинга, а также оплаты лизинговых обязательств. В данном случае
осуществляется проверка корреспонденции счетов 60 «Расчеты с поставщиками
и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 19
«НДС по приобретенным материальным ценностям», 08 «Вложения во
внеоборотные активы» и т.д.
На четвертом этапе внутреннего аудита лизинговых операций
необходимо проверить учет НДС по поступившим объектам лизинга. На
анализируемом предприятии ООО «АТП-1» выявлены два случая
неправильного отражения суммы НДС в учете.
На пятом этапе проведения внутреннего аудита лизинговых операций
необходимо осуществить проверку правильности начисления амортизационных
отчислений по каждому объекту лизинга. В данном случае особенностью
начисления амортизационных отчислений на объекты лизинга является
применение ускоренной амортизации.
В ходе проведения внутреннего аудита лизинговых операций в ООО
«АТП-1» были выявлены в отчетном году три случая применения ускоренной
амортизации с последующим переходом на линейную амортизацию в течение
года, что является нарушением, так как в учетной политике анализируемого
предприятия установлена ускоренная амортизация.
На заключительном этапе внутреннего аудита лизинговых операций
должно осуществляться оформление заключения об итогах проверки. На
основании собранных данных внутренний аудитор формирует свое мнение о
достоверности бухгалтерского учета в разрезе лизинговых операций.
Исходя из полученных в ходе внутреннего аудита лизинговых операций
ООО «АТП-1» данных, можно сделать вывод, что руководству данного
экономического субъекта нужно провести мероприятия по усилению контроля
за порядком отражения в документах фактов поступления объектов лизинга,
провести внеплановые проверки наличия объектов лизинга в случаях смены
66
материально ответственных лиц и в случаях наступления чрезвычайных
ситуаций.
Необходимо усилить работу юридической службы ООО «АТП-1» в
отношении повышения контроля за правомерностью заключенных договоров
на лизинг объектов основных средств, за сроками действия договоров, за
правомерностью процедур расторжения договоров лизинга и заключения
договоров на страхование объектов лизинга и т.д. Повышение уровня контроля
за достоверностью учета лизинговых операций позволит оперативно управлять
текущей экономической деятельностью, снизить расходы и риски
арифметических ошибок и искажений в ходе расчета налога на имущество и
налога на прибыль.
При проверке лизинговых операций в ООО «АТП-1» оценим
надежность систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля через
тестирование.
В Приложении Е, представлены данные по тесту системы
бухгалтерского учета лизинговых операций в ООО «АТП-1». Как видно из
Приложения Е, надежность системы бухгалтерского учета равна: 10*100%/16 =
62,5%.
В Приложении Ж представлены данные теста системы внутреннего
контроля (контрольной среды) лизинговых операций в ООО «АТП-1». Из
Приложения Ж видно, что надежность системы внутреннего контроля равна:
9*100%/16= 56,25%.
Организация системы бухгалтерского учета ООО «АТП-1»в общем
отвечает требованиям оперативности и достоверности и в процентном
соотношении составляет 62,5%. Систему внутреннего контроля можно
охарактеризовать как находящуюся на среднем уровне, так как надежность
равна 56,25%, следовательно, полностью рассчитывать на систему внутреннего
контроля нельзя.
На основании результатов тестирования составим рабочий документ
аудитора «Оценка надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего
67
контроля», показатели надежности выразим в процентах (таблица 28).
Таблица 28
Рабочий документ аудитора - оценка надежности систем
бухгалтерского учета и внутреннего контроля ООО «АТП-1»
Показатель
Критерий надежности систем
Оценка
надежности
систем, в %
Качественный показатель
В %
Система
внутреннего
контроля
Высокая
От 90 до 100
Средняя
От 50 до 89
56,25
Низкая
От 11 до 49
Внутренний контроль отсутствует
От 0 до 10
Система
бухучета
Высокая
От 90 до 100
Средняя
От 50 до 89
62,5
Низкая
От 11 до 49
Система бухгалтерского учета
отсутствует
От 0 до 10
При оценке уровня достоверности внешней отчетности широко
применяется понятие «существенность». В соответствии с ПСАД №4
«Существенность в аудите» (в ред. Постановления Правительства РФ от
07.10.2004 № 532), существенными в аудите считаются обстоятельства,
значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности
аудируемого лица.
Уровень существенности - предельное значение ошибки бухгалтерской
отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой
отчетности может быть не в состоянии делать на ее основе правильные выводы
и принимать правильные экономические решения.
На сегодняшний день в ПСАД №4 «Существенность в аудите» от
07.10.2004 г. данного алгоритма расчета уровня существенности нет, поэтому
аудиторы сами рассчитывают уровень существенность по наиболее значимым
показателям бухгалтерской отчетности. В правилах (стандартах) не содержится
четкого определения количественного выражения уровня существенности,
поэтому аудиторские организации определяют его самостоятельно, исходя из
своего профессионального суждения.
По нашему мнению, необходимо применить в оценке уровня
существенности ошибки наиболее значимые показатели бухгалтерской
68
(финансовой) отчетности ООО «АТП-1». Так как в 2018 г. у ООО «АТП-1» нет
дебиторской задолженности, данный показатель при расчете уровня
существенности не берем во внимание и расчет осуществляем на основании
девяти показателей. Расчет представлен в таблице 29.
Таблица 29
Базовые показатели, используемые при нахождении уровня
существенности для ООО «АТП-1», тыс.руб.
Наименование
показателя
Значение
базового
показателя
бухгалтерской
отчетности,
тыс.руб.
Доля,
%
Значение
показателя,
применяемого
для нахождения
уровня
существенности
Внеоборотные активы
1686
10
168,6
Собственный капитал
5394
7
377,58
Оборотные активы
2151
4
86,04
Кредиторская задолженность
6112
2
122,24
Валюта баланса
Выручка
16235
2
324,7
Затраты
12911
2
258,22
Для расчета уровня существенности используем формулу (13):
УСА = Сумма значений показателей в расчете / Q показателей, (13)
где УСА - уровень существенности в аудите, %.
Рассчитывается искомый уровень:
УСА = (168,6+377,58+86,04+122,24+324,7+258,22) / 6 = 222,90 тыс. руб.
Значения, которые используются для расчета уровня, от среднего
значения более чем на 20% не должны отличаться. Для проверки этого условия
используется следующая формула (14):
Процент отклонений=(УСА-Значение показателя) / УСА х 100%, (14)
Рассчитывается процент отклонений наименьшего значения от уровня:
(222,90-86,04) / 222,90х 100 % = 36,94%.
Рассчитывается процент отклонений наибольшего значения от уровня:
(377,58 – 222,90) / 222,90х 100% = 69,39%.
В результате расчетов получено, что показатель наименьшего значения
(86,04 тыс. р.) меньше среднего значения (377,58 тыс. р.) практически в три
раза.
69
Наименьшее значение при дальнейших расчетах отбрасывается, а
наибольшее оставляется, так как наибольшее значение (377,58 тыс. руб.) и
следующее за ним второе значение (324,7 тыс. руб.) уже не так разительно
отличаются от полученного среднего показателя. В результате полученных
отклонений можно сделать вывод, что наибольшее и наименьшее значения
показателя отличаются от рассчитанного среднего более чем на 20%, в связи с
чем возникает необходимость расчета скорректированного среднего значения
показателя на основе полученных данных:
(168,6+377,58+122,24+324,7+258,22) / 5 = 250,28 тыс. руб.
Полученное значение среднего показателя округляется до 250 тыс. руб.
и используется как количественный показатель уровня существенности в
аудите. Округление можно производить в рамках 20% как в большую, так и в
меньшую сторону.
Различие между значениями уровня до и после округления составляет:
(250 – 250,28) / 250,28 x 100% = -0,16%, что находится в пределах 20%.
Полученный в ходе расчетов показатель уровня применяется при
проведении аудиторской проверки для всей бухгалтерской отчетности.
Следующим шагом на этапе планирования является определение
аудиторского риска. Согласно ПСАД №8 «Понимание деятельности
аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков
существенного искажения аудируемой бухгалтерской (финансовой)
отчетности» от 19.11.2008 г. (ред. от 27.01.2011 г.), аудиторский риск - это риск
выражения аудитором ошибочного мнения в случае, если в финансовой
(бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения.
Аудиторский риск можно представить в виде формулы:
ПАР = ВХР * РК * РН, (15)
где ВХР - внутрихозяйственный (неотъемлемый риск);
РК - риск средств контроля;
РН - риск необнаружения.
Поскольку аудитор самостоятельно устанавливает для себя приемлемый
70
аудиторский риск (ПАР) (но не более 5%). Возьмем ПАР = 5%. Для
определения внутрихозяйственного (неотъемлемого) риска (ВХР) и риска
средств контроля (РК) мы ранее провели тестирование системы внутреннего
контроля и системы бухгалтерского учета ООО «АТП-1» .
Подставим получившиеся значения в формулу (15) и рассчитаем, чему
равен уровень аудиторского риска, при приемлемом аудиторском риске равном
5 %. Получим: РН = 14,23%.Уровень внутрихозяйственного риска и уровень
риска внутреннего контроля являются средними, уровень риска необнаружения
достаточно низкий, поэтому аудитор может позволить себе снизить реальные
трудозатраты, уменьшить объем выборки, применить менее трудоемкие методы
получения аудиторских доказательств.
В соответствии с пунктом 9 ПСАД № 3 «Планирование аудита» при
разработке общего плана аудита лизинговых операций в ООО «АТП-1» мы
примем во внимание:деятельность аудируемого лица;системы бухгалтерского
учета и внутреннего контроля;риск и существенность;характер, временные
рамки и объем процедур.
При составлении общего плана и программыаудита лизинговых
операций в ООО «АТП-1» включим в него следующий перечень аудиторских
процедур по разделам:
1.Проверка соблюдения условий для отнесения имущества к предмету
договора лизинга; проверка правильности отнесения к амортизируемому
имуществу в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ; проверка
правильности отнесения основных средств к лизинговому имуществу в
соответствии с ГК РФ и Законом № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»).
2.Проверка наличия и правильности оформления документов,
определяющие права и обязанности сторон договора лизинга (в т.ч. экспертиза
лизинговых договоров; экспертиза сопутствующих документов).
3.Оценка сохранности и проверка наличия лизингового имущества (в
т.ч. проверка создания комиссии по инвентаризации; проверка отражения
результатов инвентаризации; проверка наличия договоров с материально
71
ответственными лицами; проверка правильности ведения картотеки
лизингового имущества и инвентарных списков; проверка отражения в
отчетности лизингового имущества).
4.Проверка правильности оформления и отражения операций по
движению лизингового имущества.
5.Проверка правильности расчета и отражения лизинговых платежей.
6.Проверка правильности начисления и отражения в учете амортизации
лизингового имущества.
7.Проверка правильности налогообложения.
8.Аудит лизинговых операций заключается, прежде всего, в
определении области наиболее эффективного использования капитала, условий
максимальной отдачи лизинговых сделок. Освобождение лизингополучателя от
полной одноразовой оплаты стоимости технических средств делает лизинг
предпочтительным перед обычными сделками купли-продажи. Лизинговые
сделки предоставляют возможность для лизингополучателя обновлять
производственный потенциал, расширять выпуск продукции.
В заключении, на основе изложенной в главе информации можно
сделать вывод о том, что предприятие ООО «АТП-1»нуждается в обновлении
основных фондов и приобретении новых транспортных средств. Так как
предприятие не имеет свободной наличности, поэтому новые активы должны
финансироваться другим образом. В данном случае можно предложить
использование кредита банка или лизинг. Приобретение транспорта в лизинг
сегодня одна из самых популярных среди предпринимателей форм развития
бизнеса. Лизинговая схема для ООО «АТП-1» - это реальная возможность
расширить и обновить парк машин. При этом не нужно тратить оборотные
средства: платежи за лизинг техники идут поэтапно, и постепенно можно
выплатить ее полную стоимость.
Проведенные расчеты показывают, что налоговая экономия ООО «АТП-
1» при лизинге 892 659,72 рубля, а при кредите 796 587,13 рублей. Данная
экономия получается из возможности отнесения лизинговых платежей
72
лизингополучателя на себестоимость продукции, что значительно снижает
налог на прибыль.НДС к возмещению при лизинговых операциях значительно
больше, чем при кредите. При кредите сумма НДС по расчетам таблицы 9 - 541
525,41 рублей, а при лизинге - 803 393,72 рублей.
Проанализировав полученные результаты, можно сделать вывод, что
приобретение имущества с использованием лизингового финансирования
наиболее оптимально для ООО «АТП-1».
73
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Цель работы заключалась в исследовании теоретических аспектов
бухгалтерского учѐта и анализа операций лизинга, обосновании методических
основ и разработке рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета
лизинговых операций в ООО «АТП-1».
Изучив теоретические аспекты бухгалтерского учета лизинговых
операций, можно сделать ряд выводов.
1.Лизинг - это экономический вид финансовых услуг, который прочно
вошел в текущую экономическую жизнь многих экономических субъектов.
2.Для обеспечения эффективного управления лизинговой деятельностью
предприятие должно выработать правильную амортизационную политику, и в
соответствии с отраслевыми, законодательными особенностями выбрать метод
начисления амортизации и, если существует необходимость, применить
механизм ускоренной амортизации.
Проведя учет лизинговых операций в ООО «АТП-1», можно сделать ряд
выводов:
1.ООО «АТП-1» является многопрофильным экономическим субъектом,
созданным для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг с
целью получения прибыли. Общество ведет оперативный, бухгалтерский и
статистический учет в соответствии с порядком, установленным
законодательством.
2.Проведенный анализ ООО «АТП-1» позволяет утверждать, что на
предприятии необходима разработка и внедрение мероприятий, направленных
на повышение эффективности управления оборотными средствами.ООО «АТП-
1» в 2016-2018 гг. находилось в кризисном финансовом положении, что во
многом было обусловлено тем, что значительная доля источников собственных
средств направлялись на приобретение основных средств и в другие
нематериальные активы.