14
которого меньше, чем нормативный срок службы имущества, т.е.
осуществляются частичные амортизационные отчисления.
Лизингодатели в данном случае рассчитывают на неоднократное
заключение лизинговых сделок по данному имуществу, чаще всего с разными
заемщиками. Данный вид лизинга на практике используется для
удовлетворения краткосрочной потребности в имуществе, применятся в
отраслях, где оборудование обладает высоким темпом морального старения
14
.
На рисунке 1 представлена динамика структуры лизингового рынка РФ.
Рисунок 1 - Структура лизингового рынка РФ
15
На лизинговом рынке РФ доминирующее положение традиционно
занимает финансовый лизинг - 79% в структуре всего рынка. Правда, стоит
отметить, что удельный вес операционного лизинга характеризуется
устойчивой тенденцией к увеличению.
Оперативный лизинг существенно отличается от финансового. Он
выступает такой формой бизнеса, при которой происходит частичная
14
Довгялло М.В. Лизинг как метод финансирования коммерческой недвижимости. - М.:
Институт экономики города, 2015. -117с.
15
Официальный ресурс рейтингового агенстваRAEX(Эксперт РА). [Электронный ресурс]. -
Режим доступа: https://raexpert.ru/researches/leasing/2017/att1 (дата обращения 28.12.2019).
15
окупаемость лизингового имущества в течение срока действия одного
лизингового соглашения. В основе такого бизнеса лежит кратко - и
среднесрочная услуга, которую используют тогда, когда этого требует
стратегия предпринимательской деятельности лизингополучателя или он
стремится снизить риски владения имуществом.
Диапазон срока оперативного лизинга может быть от нескольких часов
до срока, за который амортизируется меньшая часть стоимости объекта.
Следовательно, сделки оперативного лизинга характеризуются только
частичной амортизацией объекта лизинга в течение срока действия лизинговой
сделки, осуществлением большей части обязанностей, связанных с
обслуживанием имущества, за счет лизингодателя. Поэтому к оперативному
лизингу можно отнести любое имущество, имеющее высокие темпы
морального старения.
В ведущих странах мира лизинговые операции составляют до трети
совокупного объема инвестиций, а их объем каждый год увеличивается в
среднем на 10-12%. Однако в России данный показатель остается крайне
небольшим (менее 6%).
Определенные виды лизинговых операций находятся на начальном
этапе развития, либо не используются в достаточной мере: так, лизинг
практически не используется при покупке недвижимости, не применяются
возвратный и оперативный виды лизинга.
16
Таким образом, в основе идеи лизинга лежат мотивы,
побуждающиелизингополучателя, лизингодателя и инвестора стать субъектами
лизинговых отношений на взаимовыгодных условиях.
В России наиболее распространен финансовый лизинг, но, в последнее
время, операционный лизинг получает все более широкое распространение.
Очевидно, что дальнейшее развитие лизинга будет способствовать укреплению
российской экономики и повышению конкурентоспособности страны.
16
Официальный ресурс рейтингового агенстваRAEX(Эксперт РА). [Электронный ресурс]. -
Режим доступа: https://raexpert.ru/researches/leasing/2017/att1 (дата обращения 28.12.2019).
16
Обобщая выше изложенное можно сделать ряд выводов:
Лизинг - мощный инструмент управления денежными потоками. Лизинг
является довольно сложным явлением экономической жизни, любое его
определение не может учесть всех форм проявления этого понятия.
Большинство лизинговых компаний подлежат обязательному аудиту.
При этом бухгалтерская отчетность лизинговой компании является предметом
интересадостаточноширокогокругапользователей:банки,лизингополучатели,нал
оговые органы, поставщики, поэтомуможно говорить о важности подготовки
достоверной отчетности именно лизинговых компаний.
1.2 Бухгалтерский учет лизинговых операций
Целью бухгалтерского учета лизинговых операций является обеспечение
полной, достоверной и своевременной информацией об их состоянии всех
заинтересованных пользователей - внутренних и внешних. В данном случае
главными пользователями данной информации являются лизингодатель,
лизингополучатель и поставщик имущества
17
.
Лизинговая сделка включает в себя три этапа:
- приобретение имущества с целью передачи его во временное владение
и пользование;
- непосредственное пользование лизинговым имуществом
лизингополучателем;
- возврат лизингодателю имущества по окончании договора лизинга или
передача в собственность лизингополучателю указанного имущества при
условии выкупа его в течение срока действия договора.
18
Каждый этап лизинговой сделки оформляется документально (табл.1).
19
17
Аношина Ю.Ф. Основы бухгалтерского учета и анализ лизинговых операций // Актуальные
проблемы и перспективы развития бизнеса. -2018. №5. -С.26
18
Васильев Н.М. Лизинг: организация, нормативно-правовая основа, развитие. –М.:
ИНФРА, 2017. -58 с.
19
Макарова К.А. Документальное оформление лизинговых операций // Аллея науки. -2016. -
№6. –С.46
17
Таблица 1
Порядок документального оформления лизинговых операций
Операция
Первичный учетный документ
1.Приобретение предмета лизинга
лизингодателем:поставщик
выбранлизингополучателем; поставщика
определил лизингодатель
Акт приема-передачи, ТТН,
накладная (например, ТОРГ-12,
ТТН), форма nОС-1
Передача предмета в лизинг и возврат
предмета по окончании договора
Акт приема-передачи, ТТН
Начисление лизинговых платежей
Расчет (график) лизинговых
платежей, бухгалтерская справка
Начисление амортизации стороной, на
балансе которой учитывается предмет
лизинга
Ведомость начисления амортизации
НДС по лизинговым платежам и выкупной
стоимости
Оформляется счет-фактура
Каждой операции соответствует свой первичный документ. Необходимо
отметить, что Акты приема-передачи и Ведомость начисления амортизации в
альбомах унифицированных форм не предусмотрены, которые необходимо
использовать при оформлении передачи имущества, являющегося предметом
лизинга.
Первичный документ должен быть утвержден учетной политикой
лизингодателя или лизингополучателя с обязательным указанием реквизитов.
При приобретении лизингодателем предмета лизинга оформление
документов зависит от условий договора. Такими документами могут являться
товарные накладные (например, по форме ТОРГ-12), товарнотранспортные
накладные (при перевозке имущества) и иные первичные документы.
20
При отражении лизингового имущества на балансе лизингодателя у ли-
зингополучателя в силу п. 14 Методических указаний по учету основных
средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 n91 н
21
, для
организации бухгалтерского учета указанного объекта на забалансовом счете
001 рекомендуется открыть инвентарную карточку (ф. ОС-6). Объект может
20
Ефимова А.С. Бухгалтерский учет лизинговых операций // Экономика, социология и право.
-2019. -№12. -С. 22
21
Приказ Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н (ред. от 24.12.2010) «Об утверждении
Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» (Зарегистрировано в
Минюсте РФ 21.11.2003 N 5252) // СПС «Консультант Плюс»
18
учитываться по инвентарному номеру, присвоенному лизингодателем.
Поскольку данное положение носит рекомендательный, а не
обязательный характер, предприятия вправе вести учет арендованных основных
средств без применения инвентарных карточек, а использовать учетные
регистры автоматизированной системы бухучета, куда информация вносится на
основании акта приема-передачи имущества
22
.
Возврат лизингодателю имущества по окончании договора лизинга
оформляется актом приема-передачи предмета лизинга, который не является
унифицированной формой.
Форма акта приема-передачи может быть утверждена соглашением
сторон в договоре лизинга.
Если по окончании договора лизинга производится передача в
собственность предмета лизинга, то оформляется договор купли-продажи, за
исключением случаев, когда в соответствии с п. 3 ст. 421 ГК РФ заключен
смешанный договор
23
.
При передаче имущества в собственность лизингополучателю
отдельный договор купли-продажи не оформляется в связи с тем, что все
существенные условия договора купли-продажи лизингового имущества
включены в договор лизинга, а именно:
- условия перехода права собственности на предмет лизинга к лизинго-
получателю;
- момент перехода права собственности на предмет лизинга;
- стоимость предмета лизинга (если цена предмета лизинга составляет
сумму лизинговых платежей, это должно быть указано в договоре).
24
Документирование хозяйственной операции по передаче имущества в
собственность зависит от того, на чьем балансе учитывался предмет лизинга.
22
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.06.2008 N09АП-
6981/2008-АК // СПС «Консультант Плюс»
23
Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 N 14-ФЗ (ред. от
18.03.2019, с изм. от 03.07.2019) // Собрание законодательства РФ, 29.01.1996, N 5, ст. 410
24
Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. - М.: Омега-Л, 2016. - 176 с.
19
Если предмет лизинга учитывался на балансе лизингодателя, то его
передача лизингополучателю оформляется актом приема-передачи.
В данном случае возможно применение унифицированной формы №ОС-
1, однако возможно применение акта и в свободной форме при условии ее
утверждения в приказе об учетной политике лизингодателя.
Если предмет лизинга учитывался на балансе лизингополучателя, то
фактическая передача объекта не производится, происходит передача прав
собственности. В данном случае стороны оформляют бухгалтерские справки, а
факт передачи прав собственности оформляют актом приема-передачи в
свободной форме.
Договором финансового лизинга или специальным соглашением к нему
может быть предусмотрена возможность досрочного выкупа предмета лизинга.
В этом случае лизингодатель выписывает и передает лизингополучателю счет-
фактуру на выкупаемую сумму, принимает ее к учету как доход от обычной
(лизинговой) деятельности с выявлением финансового результата, а затем
производит окончательный расчет.
25
Как уже было сказано, предмет лизинга может учитываться либо на
балансе у лизингополучателя, либо на балансе лизингодателя.
Рассмотрим основные особенности отражения данных операций в
бухгалтерской отчетности при этом у лизингополучателя.
Если предмет лизинга учитывается на балансе у лизингополучателя, то
оно промается на баланс, как объект основных средств. Его первоначальная
стоимость будет равна выкупной стоимости, после погашения всех платежей
26
.
Различные действия, касающиеся отражению операции лизинга, такие
как начисление НДС, получение имущества, авансовые платежи, списание и
т.д. отражаются в бухгалтерском учете проводками, представленными в
25
Вовсеенко Е.А. Бухгалтерский учет лизинговых операций // Современное состояние и
перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа. -2019. -№8 -С. 20
26
Бессонова Е.А. Учетно-аналитическая система лизинговых операций. Курск:
Университетская книга, 2016. -67с.
20
таблице 2.
27
Таблица 2
Отражение в бухгалтерском учете операций
Дебет
Кредит
Операция
76-5
51
Перечислен авансовый платеж
19
76-5
Отражен НДС с авансового платежа
68
76
Принят к вычету НДС с авансового платежа
08
76-5
Получено имущество от лизингодателя
19
76-5
Отражена общая сумма НДС по договору
01-1
08
Лизинговое имущество включено в состав ОС
76-5
76-6
Начислен лизинговый платеж
68
19
Принят к вычету НДС по лизинговому платежу
76-5
51
Уплачен лизинговый платеж
76
68
Восстановлен НДС с авансового платежа
20
02-1
Начислена амортизация по лизинговому имуществу
01-1
01-2
Объект основных средств переведен из
арендованных в собственные
02-2
02-1
Отражена амортизация по лизинговому имуществу,
перешедшему в собственность лизингополучателя
Как видно из таблицы, к счетам 76 «Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами», 01 «Основные средства», 02 «Амортизация» открываются
дополнительные субсчета, которые расшифровывают и детализируют операции
в рамках специфики учета.Если же учет предмета лизинга учитывается
лизингодателя, то имущество у лизингополучателя отражается проводками
представленными в таблице 3.
28
Таблица 3
Отражение в бухгалтерском учете операций
Дебет
Кредит
Операция
76-5
51
Перечислен авансовый платеж
001
Получено имущество от лизингодателя
20
76-3
Начислен лизинговый платеж
19
76-3
Отражен НДС по лизинговому платежу
68
19
Принят к вычету НДС по лизинговому платежу
76-3
51
Уплачен лизинговый платеж
76-3
76-1
Авансовый платеж зачтен в счет лизингового платежа
001
По окончании договора имущество списано с
забалансового учета
Так же существует различия учета компонентов при расчете налога на
прибыль. Если имущество числится на балансе у лизингополучателя, помимо
27
Касьянова Г.Ю. Основные средства: бухгалтерский учет. -М.: АБАК, 2017. -С. 92
28
Касьянова Г.Ю. Основные средства: бухгалтерский учет. -М.: АБАК, 2017. -С. 93
21
прочего, признаются к расходу амортизация, лизинговые платежи и выкупная
стоимость.
Если имущество учитывается у лизингодателя, то лизингополучатель
будет учитывать следующие виды расходов, помимо прочих - это лизинговые
платежи и выкупную стоимость.
Степень развития любого вида бизнеса, в том числе лизингового,
возможности его развития, роста инвестиций в модернизацию на основе
данного механизма зависит от важнейший категории-эффективности деятель-
ности.
Задачами анализа лизинговой деятельности являются:
- изучение содержания лизинговых договоров;
- обоснование расчетов лизингового платежа;
- определение эффективности лизинга у лизингодателя и
лизингополучателя.
29
К настоящему времени нормативно-правовая база лизинговой
деятельности представлена конвенцией УНИДРУА о международном
финансовом лизинге (Оттава, май 1998 г.).
Источниками информации при проведении анализа лизинговой деятель-
ности организации служат договора лизинга, статья актива баланса «Доходные
вложения в материальные ценности», счета 02 «Амортизация основных
средств», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 20 «Основное
производство», 45 «Товары отгруженные», 90 «Реализация» и др., раздел
«Доходные вложения в активы» формы №5 «Приложение к бухгалтерскому
балансу», а также данные бухгалтерского учета лизинговых операций.
30
Для того чтобы принять экономически обоснованное управленческое
решение относительно выбора приобретения имущества по лизингу, в кредит,
или в аренду, необходимо провести анализ и дать оценку эффективности
лизинга.
29
Газман В.Д. Лизинг: статистика развития. -М.: ИНФРА-М, 2018. –С. 157
30
Врублевский Н.Д. Бухгалтерский управленческий учет. - М.: Бухгалтерский учет, 2016. -
241 с.
22
В таблице 4 представлены способы определения эффективности
лизинговых операций.
31
Таблица 4
Способы определения эффективности лизинга
Способы
Методы определения эффективности лизинга
По способу учета
денежных потоков
предприятия
метод моделирования денежных потоков
метод моделирования учета расходов
По сроку сравнения
срок сравнения эффективности равен сроку эксплуатации
оборудования
срок сравнения эффективности равен сроку договора
лизинга
По сопоставимому
параметруденежных
потоков
определение выручки лизингополучателя
определение чистого потока денежных средств (чистого
дохода)
Система частных и
обобщающих
показателей
эффективности
- рентабельность лизинга;
- прирост объема продукции в результате введения в
эксплуатацию нового оборудования;
- повышение производительности труда;
- повышение качества и конкурентоспособности
продукции;
- сокращение срока окупаемости.
По учету в расчетах
денежных потоков
НДС
учитывать в расчетах денежных потоков НДС
не учитывать в расчетах денежных потоков НДС
Оценка
эффективности
лизинговых операций
дисконтированная оценка
учетная оценка
Для того чтобы получить реальный эффект от лизинга, следует пройти
сложный путь от концептуальной идеи лизинга до практического воплощения
или реализации лизингового проекта, что представляет собой жизненный цикл
лизингового проекта
32
.
В настоящее время лизинг считается одним из наиболее прогрессивных
способов финансирования предпринимательской деятельности, обладающим
возможностью предоставить организациям доступ к самым передовым
технологиям производства и оборудованию.
31
Кротова К. А. Анализ эффективности лизинговых операций // Молодой ученый. - 2016. -
№1. -С. 87
32
Бердова Ю.С. Лизинг: понятие, виды, объекты // Математические методы и модели в
управлении, экономике и социологии. -2018. -№9. -С.64
23
1.3Проблемы бухгалтерского учета лизинговыхопераций в
современной практике в России
Проблемы организации учета лизинговых операций связаны в первую
очередь с неурегулированностью ряда вопросов на законодательном уровне,
вследствие чего возникают различные трактовки, которые в дальнейшем
приводят к значительным налоговым рискам.
Отличительная черта российского подхода к учету лизинговых
отношений от западного - это утвержденное законодательством право выбора
балансодержателя лизингового имущества, и как следствие, наличие двух
различных вариантов организации бухгалтерского учета.
Чаще всего вопрос о том, на чьем балансе учитывать объект лизинга,
разрешается следующим образом: объект лизинга принимается на баланс
лизингополучателем, если по окончании договора лизинга право собственности
на лизинговое имущество переходит от лизингодателя к лизингополучателю,
если же лизинговым соглашением переход права собственности не
предусмотрен, то объект лизинга остается на балансе лизингодателя
33
.
В то же время, существование в бухгалтерском учете такого принципа
как приоритет содержания над формой договора ставит под сомнение
рациональность учета лизингового имущества на балансе лизингодателя. Кроме
того, ПБУ 6/01 содержит условие признания актива в качестве основных
средств, заключающееся в том, что организация не планирует последующую
перепродажу данного актива. А лизингодатель приобретает имущество именно
для целей сдачи его в лизинг, который чаще всего предполагает переход права
собственности.
Таким образом, международный подход о принятии лизингового
имущества лизингополучателем представляется наиболее оптимальным, исходя
из сущности лизинговых отношений.
33
Акулова Е.А. Развитие бухгалтерского учета лизинговых операций // Актуальные
проблемы экономического развития: сборник докладов Международной научно-
практической конференции. -2017. -№6 -С.78