15
бухгалтерскому учету «Учет запасов» (ПБУ 5/2012), которое существенно
вносит изменения в требования к оценке материалов, рассмотренные в
действующем на настоящее время ПБУ 5/01 «Учет материально-
производственных запасов»
19
. Для правильной организации учета материалов,
их поступления и расхода важное значение имеет оценка материалов (рисунок
1).
Рисунок 1 – Виды оценок материалов [22]
19
Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 [Текст]: Утв.
приказом Министерства финансов РФ от 09.06.2001 № 44н. - Доступ из справочно-правовой системы
«КонсультантПлюс». - Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата доступа 20.02.2020 г.)
Оценка материалов
При поступлении
При выбытии
По фактической
себестоимости
Каждой единицы
По средней
По способу
ФИФО
По фактической
себестоимости
Приобретенные
за плату
Создаваемые
самой
организацией
Сумма фактических
затрат на
приобретение
Сумма фактических
затрат на их
изготовление
Внесенные в
качестве вклада
в уставный
капитал
Денежная оценка,
согласованная
учредителями
Полученные по
договору
дарения
(безвозмездно)
Текущая рыночная
стоимость
Приобретенные в
обмен на другое
имущество
Стоимость
ценностей,
переданных или
подлежащих
передаче
Выявленные при
инвентаризации
Текущая рыночная
стоимость
16
Оценка стоимости запасов, употребляемых в производственной и
управленческой отрасли, в финансовом и налоговом учете является
принципиальным. От определения стоимости МПЗ зависит финансовый
результат, полученный в организации, стоимость части оборотных активов в
бухгалтерском балансе. В соответствии с ПБУ 5/01 материалы учитываются по
фактической себестоимости или по учетным ценам. Выбранный способ учета
материалов фирма должна обозначить в учетной политике
20
.
Фактическая себестоимость материалов, по которой они принимались к
учету, не подлежит изменению, кроме случаев, определенных
законодательством России Оценка приобретенных запасов, осуществляется
путем суммирования фактически осуществленных расходов на их покупку
21
.
Безвозмездно поступившие ценности необходимо оценивать на дату
оприходования по рыночной стоимости
22
.
Запасы, полученные предприятием как вклад в уставный капитал,
отображаются в учете по договоренности учредителей, т. е. в оценке,
соответствующей величине доли в уставном капитале, полученной участником
благодаря внесенному материалами вкладу (таблица 1).
Таблица 1
Фактическая себестоимость не приобретаемых у поставщиков
материалов
23
Канал поступления
ценностей
Определение фактической себестоимости
1
2
Поступление в счет вклада
в уставный капитал
На основе рублевой оценки, согласованной
участниками, с добавлением затрат по доставке
материалов и их доведению до состояния, в
котором они будут использоваться
Получение безвозмездно,
по договорам дарения
По их рыночной цене на дату оприходования
получателем, с добавлением затрат по доставке
материалов и их доведению до состояния, в
котором они будут использоваться
20
Анализ финансового состояния организации по данным бухгалтерской отчетности [Текст]: учебно-
методическое пособие / Сибирский государственный университет путей сообщения; [составители:
Е. А. Сурикова, И. Н. Раздерищенко]. - Новосибирск: СГУПС, 2017. – С. 37.
21
Волкова, Л. А. Анализ формирования и оценка использования материальных ресурсов в организации [Текст] /
Л. А. Волкова // Синергия Наук. - 2018. - № 23. - С. 101.
22
Бухгалтерский учет [Текст]: учебное пособие / Л. А. Чайковская. - Москва: ФГБОУ ВО «РЭУ им.
Г. В. Плеханова, 2018. – С. 412.
23
Барышева, Д. А. Анализ эффективности использования материальных ресурсов строительной организации
[Текст] / Д. А. Барышева, О. А. Демина // Вестник магистратуры. - 2016. - № 13. - С. 1218.
17
Окончание таблицы 1
1
2
Поступление в результате
договора,
предусматривающего
исполнение обязательств
(оплату) средствами,
отличными от денежных
Отталкиваясь из стоимости материалов или иных
ценностей, переданных организацией. Данная
стоимость устанавливается исходя из цены, по
которой предприятие определяет стоимость
аналогичных материалов, с добавлением затрат по
доставке материалов и их доведению до
состояния, в котором они будут использоваться
В существующей практике учета запасов важное значение имеют методы
оценки себестоимости покупаемых запасов (сырья, материалов)
24
.
С этой целью можно использовать один из следующих способов учета
25
:
- фактических затрат;
- розничных цен;
- нормативных затрат.
Метод фактических затрат, объединен с расчетом фактических затрат на
покупку или изготовление своими силами запасов.
Метод розничных цен используется, как правило, розничными торговыми
предприятиями для оценки материалов
26
:
- включающих большое количество быстроменяющихся статей с
одинаковой нормой прибыли;
- при невозможности применения других методов нахождения
себестоимости (п. 22 МСФО (IAS) 2).
Данные правила оценки запасов подвергнут и изменению информацию о
них в бухгалтерской отчетности, формы которой все время также значительно
корректируются, поэтому бухгалтеру в своей работе важно вовремя
отслеживать все происходящие усовершенствования и правильно определять
способы оценки материалов.
Существует три метода, согласно которым возможно произвести
24
Крупина, Е. В. Моделирование аналитического инструментария в оценке эффективности использования
материальных ресурсов [Текст] /Е. В. Крупина // Математические методы в технике и технологиях ММТТ.
-2015. - № 10 (80). - С. 158.
25
Казакова, О. В. Налоговый учет материалов на предприятиях [Текст] / О. В. Казакова // В книге:
Современные аспекты учета, анализа и аудита Материалы Региональной научно-практической конференции.
Главный редактор Г. И. Золотарева. - 2018. - С. 50.
26
Гузилова, С. В. Сравнение российских стандартов учета запасов и МСФО 2 «Запасы» [Текст] /
С. В. Гузилова, Е. Ю. Цыбанева // Вектор экономики. – 2018. – №7 (25). – С. 9.
18
списание материалов в производство
27
:
по себестоимости каждой единицы;
по средней себестоимости;
метод ФИФО, при котором материалы списываются по цене партии,
приобретенной раньше остальных
28
.
Метод списания материалов должен быть прописан в учетной политике
хозяйствующего субъекта. Существует возможность применять по каждому
виду материалов различные методы списания. При методе ФИФО оценка
материалов, находящихся в запасе на конец месяца, производится по
фактической себестоимости последних по времени приобретения материалов, а
в себестоимости проданных товаров, работ, услуг учитывается себестоимость
ранних по времени приобретения
29
. При использовании метода списания по
средней себестоимости необходимо знать, что она рассчитывается путем
деления общей себестоимости на их количество, которое в свою очередь
исчисляется путем суммирования себестоимости, и количества по остатку на
начало месяца с количеством поступивших материалов в текущем месяце по
каждой группе отдельно
30
.
В таблице 2 представлен анализ методов с указанием преимуществ и
недостатков, а также особенностей использования в производственной отрасли.
27
Лопастейская, Л. Г. Актуальные проблемы учета материально-производственных запасов [Текст] /
Л. Г. Лопастейская, Е. А. Степанова // Современные проблемы и перспективные направления инновационного
развития науки: сб. статей по итогам Международной научно-практической конференции. – Уфа: АМИ, 2018. –
С. 152.
28
Меркулова, В. И. Сравнение учета материально-производственных запасов в РСБУ и МСФО [Текст] /
В. И. Меркулова // МСФО в системе экономической безопасности хозяйствующих субъектов: материалы
Международной студенческой научно-практической конференции. – М.: Научный консультант, 2018. – С. 140.
29
Снегирева, Е. А. Методы оценки материально-производственных запасов в бухгалтерском и управленческом
учете [Текст] / Е. А. Снегирева // В сборнике: Экономика постиндустриального общества: состояние и
перспективы. Сборник статей по итогам Международной научно-практической конференции. - 2018. - С. 187.
30
9. Адаменко, А. А. Теоретические аспекты учета и анализа материально-производственных запасов
[Текст]: В книге: Состояние и развитие методики учета и анализа материально-производственных запасов в
сельскохозяйственных организациях Адаменко А. А. - Краснодар, 2018. - С. 32.
19
Таблица 2
Анализ методов оценки материалов
31
Метод
Преимущества
Недостатки
Особенности применения в
производстве
По
себестои
мости
каждой
единицы
Может использовать
в
бухгалтерском,
налоговом,
управленческом
учете. Максимально
реально отражает
стоимость МПЗ
Трудоемкость и
ограниченная
сфера
использования.
Используется в
производственных
предприятиях, на которых
присутствуют штучные,
уникальные, дорогостоящие
запасы
По
средней
себестои
мости
Может использовать
в
бухгалтерском,
налоговом,
управленческом
учете. Сглаживает
относительные
колебания цен
Возможные
расхождения с
текущими
ценами
На производственных
предприятиях, использующих
широкую номенклатуру
типичных МПЗ, учет списания
обычно ведется по средней
стоимости. При таком варианте
используют среднюю
скользящую оценку (когда
стоимость МПЗ определяется
непосредственно в момент их
отпуска в производство). С
применения современных
вычислительно-
информационных систем
использование данного метода
не представляет сложности и
позволяет иметь данные о
себестоимости отпущенных в
производство материалов на
любую дату.
Метод
ФИФО
Может использовать
в бухгалтерском,
налоговом,
управленческом
учете. Позволяет
организовать
динамичную
систему движения
материалов
В условиях
инфляции
ведет к
занижению
стоимости,
увеличению
финансового
результата
Используют предприятия со
сравнительно умеренным
перечнем материалов,
количество цехов невелико,
отпуск в производство
осуществляется часто и в
небольших количествах
Оценка материалов возможна с помощью двух вариантов, который
должен быть прописан в учетной политике
32
:
исходя из среднемесячной фактической себестоимости (взвешенная
31
Анализ финансового состояния организации по данным бухгалтерской отчетности [Текст]: учебно-
методическое пособие / Сибирский государственный университет путей сообщения; [составители:
Е. А. Сурикова, И. Н. Раздерищенко]. - Новосибирск: СГУПС, 2017. – С. 71.
32
Анализ финансового состояния деятельности производственной организации и пути его совершенствования в
условиях оптимизации российской экономики [Текст]: монография / Е. Л. Белова, А. А. Дербичева,
М. А. Мартынова. - Калуга: ТРП, 2017. – С. 52.
20
оценка), в расчет которой включаются количество, и стоимость
материалов на начало месяца и все поступления за месяц (отчетный
период)
33
;
путем определения фактической себестоимости материалов в момент
его отпуска («скользящая» оценка), при этом в расчет средней оценки
включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и
все поступления до момента отпуска. Материалы, которые
используются в особом порядке, например, драгоценные металлы и
камни, оцениваются методом себестоимости каждой единицы.
В рамках данного метода возможны два варианта исчисления
себестоимости материалов
34
:
учитывая все расходы, связанные с приобретением материальных
ценностей;
учитывая только стоимость материалов по договорной цене.
Таким образом, материалы – это часть материально-производственных
запасов организации, используемые в качестве предметов труда в
производственном процессе, потребляемые в каждом цикле и переносящие
свою стоимость на стоимость производимой продукции (выполненных работ,
оказанных услуг).
В течение отчетного года хозяйствующий субъект может применять
только один метод оценки по каждому отдельному виду материальных
ценностей. Оценка материально-производственных запасов на конец отчетного
периода (кроме малоценных и быстроизнашивающихся предметов и товаров,
учитываемых по продажной (розничной) стоимости) производится в
зависимости от принятого метода оценки запасов при их выбытии, то есть по
себестоимости каждой единицы запасов, средней себестоимости,
33
Веденеева, Т. А. Организация учета и контроль наличия и движения производственных запасов [Текст] /
Т. А. Веденеева // Вестник Тульского филиала Финуниверситета. – 2018. – №1. – С. 384.
34
Данилин, А. А. Анализ методов списания материально-производственных запасов в РФ [Текст] /
А. А. Данилин, А. С. Дубинин // В сборнике: Новейшие достижения и успехи развития экономики и
менеджмента сборник научных трудов по итогам международной научно-практической конференции. - 2017. -
С. 38.
21
себестоимости первых или последних по времени приобретений.
1.2. Бухгалтерский учет движения материалов в организации
Особое место в производственном управлении занимает именно
управление запасами предприятия, которое включает в себя и заключение
договоров с контрагентами, и контроль следующих процессов: закупка,
доставка и хранение не только сырья и материалов, а также комплектующих
изделий. Ведение учета поступления материалов относится к наиболее
трудоемким участкам учетной деятельности, рациональная организация
которой возможна только на основе всесторонней характеристики материалов и
группировки данного объекта бухгалтерского учета
35
. Поэтому вопросы
бухгалтерского учета поступления материально-производственных запасов,
правильного определения их стоимости всегда имеют весьма важное значение в
повышении эффективности финансово-хозяйственной деятельности
производственной организации
36
.
Материалы - один из важнейших элементов производственного цикла
любого предприятия, они представляют собой предметы труда, которые
применяются для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг.
Они целиком используются в каждом производственном цикле и полностью
переносят свою стоимость на стоимость производимой продукции
37
.
Целью учета материалов является формирование информации об их
наличии и движении, полезной пользователям для принятия правильных
решений
38
. Основные задачи учета материалов в сельскохозяйственных
35
Снегирева, Е. А. Методы оценки материально-производственных запасов в бухгалтерском и управленческом
учете [Текст] / Е. А. Снегирева // В сборнике: Экономика постиндустриального общества: состояние и
перспективы. Сборник статей по итогам Международной научно-практической конференции. - 2018. - С. 186.
36
Казакова, О. В. Налоговый и бухгалтерский учет материалов на предприятиях промышленности [Текст] /
О. В. Казакова // В сборнике: Молодёжь Сибири - науке России материалы международной научно-
практической конференции. 2018. - С. 75.
37
Чекмарева, О. П. Анализ и управление затратами как фактор финансовой стабильности предприятия [Текст] /
О. П. Чекмарева, Н. Д. Жмакина // В сборнике: Актуальные вопросы в науке и практике сборник статей по
материалам XIII международной научно-практической конференции. – Уфа. - 2018. - С. 216.
38
Крупина, Е. В. Моделирование аналитического инструментария в оценке эффективности использования
материальных ресурсов [Текст] / Е. В. Крупина // Математические методы в технике и технологиях ММТТ.
-2015. - № 10 (80). - С. 160.
22
организациях следующие
39
:
1) своевременное и полное оприходование материалов из собственного
производства (например, кормов, семян);
2) формирование фактической себестоимости материалов как
изготовленных в самой организации, так и приобретенных на стороне;
3) своевременное и достоверное документальное оформление движения
материалов
40
;
4) разработка обоснованной нормативной (плановой) стоимости учета
материалов, своевременное отражение ее отклонений от фактической
(калькуляционных разниц) и отражение в бухгалтерском учете;
5) осуществление с определенной периодичностью контроля за
сохранностью материалов по материально ответственным лицам, в
местах их хранения (эксплуатации) и на всех этапах их движения;
6) осуществление контроля за соблюдением установленных
экономическим субъектом норм материалов, обеспечивающих
непрерывный выпуск продукции, выполнение работ и оказание услуг;
7) недопущение образования необоснованных излишков материалов;
8) контроль за использованием материалов по целевому назначению
41
;
9) своевременное получение точной информации об остатках материалов
в местах хранения и систематическая сверка с данными
бухгалтерского учета;
10) контроль за своевременным и правильным ведением складского
учета материалов;
11) осуществление анализа эффективности использования материалов.
В системе учетных операций есть всевозможные способы учета
материалов, к которым в первую очередь относится аналитический учет
39
Анализ финансового состояния организации по данным бухгалтерской отчетности [Текст]: учебно-
методическое пособие / Сибирский государственный университет путей сообщения; [составители:
Е. А. Сурикова, И. Н. Раздерищенко]. - Новосибирск: СГУПС, 2017. – С. 93.
40
Адаменко, А. А. Теоретические аспекты учета и анализа материально-производственных запасов [Текст]: В
книге: Состояние и развитие методики учета и анализа материально-производственных запасов в
сельскохозяйственных организациях Адаменко А. А. - Краснодар, 2018. - С. 41.
41
Бухгалтерский учет и анализ [Текст]: учебное пособие / Г. В. Корнева, О. В. Корнева, Е. Е. Малахова,
Е. В. Манина. - Москва: АТиСО, 2018. – С. 58.
23
материалов. Аналитический учет гарантируют контроль за перемещением и
сохранностью материалов, как по каждому наименованию, так и по каждому
складу и материально ответственному лицу
42
.
Перечислим счета, на которых отражают движение материалов: «Счет 10
«Материалы» предназначен для обобщения информации о наличии и движении
сырья, материалов, топлива, запасных частей, инвентаря и хозяйственных
принадлежностей, тары и т.п. ценностей организации (в том числе находящихся
в пути и переработке). Материалы учитываются на этом счете по фактической
себестоимости их приобретения или учетным ценам. Ведение аналитического
учета по счетам позволяет субъекту бухгалтерского учета наблюдать за
движением определенного товара, наличием определенного материала на
складе и его передачей в производство
43
. Счет 10 «материалы» в системе
аналитического учета детализирует информацию по 11 основным субсчетам,
которые представлены в таблице 3.
Таблица 3
Аналитический учет по счету 10 «Материалы»
44
Субсчет
Содержание учетной информации
1
2
10.1 «Сырье и
материалы»
Для наличия движения сырья и основных материалов,
охватывая строительные образующие вещественную основу
сформированного в процессе производства продукта
10.2 «Покупные
полуфабрикаты
и комплектующие
изделия,
конструкции и
детали»
Для учета наличия и движения покупных полуфабрикатов и
комплектующих изделий, предназначенных для
формирования выпускаемой продукции.
10.3 «Топливо»
Для учета наличия и движения всех нефтепродуктов (нефть,
бензин и т.п.), смазочных материалов для эксплуатации
транспортных средств, топлива для технических нужд
производства.
10.4 «Тара и
тарные
материалы»
Для учета и наличия всех видов тары, а также материалов
для ее изготовления и ремонта.
42
Бухгалтерский учет и формирование отчетности в коммерческих организациях: учебное пособие [Текст] /
В. В. Алексеева, И. В. Мильгунова, С. А. Орлова [и др.]; под общ. ред. В. В. Алексеевой. – Курск, 2015. – С. 56.
43
Данилин, А. А. Анализ методов списания материально-производственных запасов в РФ [Текст] /
А. А. Данилин, А. С. Дубинин // В сборнике: Новейшие достижения и успехи развития экономики и
менеджмента сборник научных трудов по итогам международной научно-практической конференции. - 2017. -
С. 38.
44
Веденеева, Т. А. Организация учета и контроль наличия и движения производственных запасов [Текст] /
Т. А. Веденеева // Вестник Тульского филиала Финуниверситета. – 2018. – №1. – С. 384.
24
Окончание таблицы 3
1
2
10.5 «Запасные
части»
Для учета и наличия движения запасных частей,
приобретенных или изготовленных для нужд основной
деятельности и предназначенных для ремонтных целей и т.д.
10.6 «Прочие
материалы»
Для учета наличия и движения отходов производства;
неисправленного брака, материалов полученных от
ликвидации основных средств и т.д.
10.8 «
Строительные
материалы»
Для учета наличия и движения материалов, которые
используются для строительно-монтажных работ, для отделки
зданий и т.д.
10.9 «Инвентарь и
хозяйственные
принадлежности»
Для учета инвентаря, инструмента, и других средств труда
которые включаются в состав средств в обороте.
10.10
«Специальная
оснастка и
специальная
одежда на
складе»
Для учета наличия и движения специнструмента,
спецприспособлений, спецоборудования и спецодежды,
которые находятся на складах предприятия.
10.11
«Спецодежда и
спецоснастка в
эксплуатации»
Для учета наличия и движения специальных инструментов,
специальной одежды, спецприспособлений,
спецоборудования, которые находятся в эксплуатации при
применении их для производства продукции или оказания
услуг.
Из таблицы видно, что каждый субсчет ведется по местам хранения
материалов и отдельным их наименованиям (сортам, размерам, видам и т.д.).
Поступление материалов в организацию осуществляется в следующем
порядке
45
:
по договорам купли-продажи, договорам поставки, другим
аналогичным договорам в соответствии с действующим
законодательством;
путем изготовления материалов силами организации
46
;
внесения в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации;
получения организацией безвозмездно (включая договор дарения).
В таблице 4 представлены возможные варианты учета материалов, из
45
Волкова, Л. А. Способы повышения эффективности использования материальных ресурсов организации
[Текст] / Л. А. Волкова // В сборнике: Перспективы развития науки в современном мире Сборник статей по
материалам VII международной научно-практической конференции. - 2018. - С. 135.
46
Казакова, О. В. Налоговый учет материалов на предприятиях [Текст] / О. В. Казакова // В книге:
Современные аспекты учета, анализа и аудита Материалы Региональной научно-практической конференции.
Главный редактор Г. И. Золотарева. - 2018. - С. 50.