25
которых организация выбирает подходящий и закрепляет его в своей учетной
политике.
Таблица 4
Вариативные способы оценки и учета материалов
№
п п
Элемент учетной
политики
Возможные
способы учета
Нормативно-
правовой акт
1
2
3
4
1
Способы учета
материалов на
счете 10 «Материалы»
1. По фактической
себестоимости.
2. По учетным ценам, с
использованием счетов 15
и 16.
Инструкция
по
применению
счетов
10, 15 и 16 Плана
счетов.
2
Варианты определения
учетной цены (при
использовании счетов 15
«Заготовление и
приобретение
материальных ценностей»
и 16 «Отклонение в
стоимости материальных
ценностей»)
1 .Исходя из договорной
цены.
2. По данным преды-
дущего месяца или от-
четного периода. З.По
планово-расчетным
ценам.
4. По средней цене
группы.
Методические
указания по учету
МПЗ (п. 80).
3
Оценка материалов при
выбытии
1. По себестоимости
каждой единицы. 2.По
средней себестоимости.
3. Метод ФИФО
ПБУ 5/01 «Учет
материально-
производственных
запасов» (п. 16)
4
Определение средней
себестоимости при
соответствующем выборе
оценки
1 .Взвешенная оценка. 2.
Скользящая оценка
Методические
указания по учету
МПЗ (п. 78)
5
Расчет себестоимости
единицы при выборе
способа оценки материалов
по себестоимости каждой
единицы
1. Включаются все рас-
ходы, связанные с
приобретением запаса.
2. Учитывается только
стоимость запаса по
договору
Методические
указания по учету
МПЗ (п. 74)
б
Порядок учета
транспортно-
заготовительных расходов
(ТЗР)
1. Учет ТЗР на счете 15 2.
Учет ТЗР на отдельным
субсчете к счету 10
3 .Прямое включение
ТЗР в фактическую
себестоимость материала
Методические
указания по учету
МПЗ (п.83)
7
Учет затрат по содержанию
заготовительно-складского
аппарата
1 .Издержки учитыва-
ются в составе ТЗР. 2.
Издержки включены в
состав затрат на про-
изводство
Методические
указания по учету
МПЗ (п. 70)
8
Порядок списания
отклонений ТЗР
1. Основной
2. У прощенный
Методические
указания по учету
МПЗ (п. 87 и 88)
26
При выборе того или иного варианта учета главный бухгалтер должен
принимать во внимание не только информационный эффект от способа учета,
но и то, как это отразится на работе бухгалтера соответствующего участка.
Например, учет материалов по учетным ценам с использованием счетов 15
«Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в
стоимости материальных ценностей» значительно усложняет работу
бухгалтера, увеличивает количество бухгалтерских записей
47
.
На материалы, поступающие по договорам купли-продажи, поставки и
другим аналогичным договорам, организация получает от поставщика
(грузоотправителя) расчетные документы (платежные требования, платежные
требования-поручения, счета, товарно-транспортные накладные и т.п.) и
сопроводительные документы (спецификации, сертификаты, качественные
удостоверения и др.). В соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально-
производственных запасов», материалы принимаются к бухгалтерскому учету
по фактической себестоимости
48
.
К фактическим затратам на приобретение материалов могут относить
49
:
- суммы, уплачиваемые в рамках заключенного договора с поставщиком
или продавцом;
- затраты на информативные и консультационные услуги;
- платежи, взымаемые таможенными органами;
- суммы, уплачиваемые в процессе заготовки;
- доставка материалов до места назначения, включая страховку;
- иные затраты, связанные с приобретением материалов.
При изготовлении материальных ценностей самой организацией,
фактическая себестоимость вычисляется путем суммирования фактических
47
Адаменко, А. А. Теоретические аспекты учета и анализа материально-производственных запасов [Текст]: В
книге: Состояние и развитие методики учета и анализа материально-производственных запасов в
сельскохозяйственных организациях Адаменко А. А. - Краснодар, 2018. - С. 22.
48
Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 [Текст]: Утв.
приказом Министерства финансов РФ от 09.06.2001 № 44н. - Доступ из справочно-правовой системы
«КонсультантПлюс». - Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата доступа 20.02.2020 г.)
49
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы» (введен в действие на территории
Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н) [Текст]. - Доступ из справочно-
правовой системы «КонсультантПлюс». - Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата доступа 20.02.2020 г.)
27
затрат, непосредственно связанных с их производством
50
.
Процесс формирования и учета затрат на производство материальных
ценностей происходит в порядке, установленном для расчета себестоимости
отдельных видов продукции. Если материальные ценности были внесены в
состав уставного капитала хозяйствующего субъекта, то их фактическая
себестоимость определяется путем оценки, согласованной учредителями
данного субъекта, если иное не предусмотрено законодательством Российской
Федерации. Полученные безвозмездно или по договору дарения материалы их
фактическая себестоимость определяется исходя из их рыночной стоимости на
момент принятия их к учету. Фактическая себестоимость материально-
производственных запасов, полученных по договорам, которые
предусматривают исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами,
таким образом, признается стоимость активов, переданных или подлежащих
передаче организацией
51
.
Стоимость активов, переданные или подлежащие передаче,
устанавливается исходя из стоимости аналогичных активов. Материалы,
которые не принадлежат данной организации, но по каким-либо причинам
находящиеся в ее пользовании или временном распоряжении в соответствии с
условиями договора, принимаются к учету в оценке, которая предусмотрена
договором
52
.
Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, по
которой они были приняты к бухгалтерскому учету на отчетную дату, не
подлежат изменениям, кроме случаев, установленных законодательством
Российской Федерации. В момент поступления материалов на склад, бухгалтер
50
Анализ финансового состояния организации по данным бухгалтерской отчетности [Текст]: учебно-
методическое пособие / Сибирский государственный университет путей сообщения; [составители:
Е. А. Сурикова, И. Н. Раздерищенко]. - Новосибирск: СГУПС, 2017. – С. 92.
51
Бабаев, Ю. А. Бухгалтерский учет [Текст]: учебник для бакалавров / Ю. А. Бабаев, А. М. Петров,
Л. А. Мельникова. - Изд. 5-е, перераб. и доп. - Москва: Проспект, 2017. – С. 321.
52
Бухгалтерский финансовый учет: задачи и тесты [Электронный ресурс] / В. Ю. Паздерова, Н. В. Пономарева,
А. В. Рябченко, Е. В. Шматова; под редакцией профессора М. И. Кутера. - Майкоп: ЭлИТ, 2019. - 1 электрон.
опт. диск (CD-ROM).
28
может их учесть двумя способами
53
:
- использовать счет 10 «Материалы»;
- использовать счет 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение
материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных
ценностей».
Учет фактической себестоимости на 15 счете «Заготовление и
приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости
материальных ценностей», может возникнуть только в следующих условиях -
это разница во времени, между моментом, когда организация получила право
собственности на материалы от поставщика (имея все документы по данным
расходам) и между фактически поступившем материалом на склад
54
.
Счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» - этот
счет нужен для общей информации о заготовлении и приобретении
материальных ценностей. В дебет счета 15 «Заготовление и приобретение
материальных ценностей» относят покупную стоимость материально-
производственных запасов, по которым в организацию поступили расчетные
документы поставщиков
55
.
При этом записи производят в корреспонденции со счетами 60 «Расчеты с
поставщиками и подрядчиками», 20 «Основное производство»,
23»Вспомогательные производства», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76
«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т.д. в зависимости от того,
откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке к
доставке материалов в организацию
56
.
В кредит счета 15 «Заготовление и приобретение материальных
ценностей» в корреспонденции со счетом 10 «Материалы» относят фактически
53
Басовский, Л. Е. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности [Текст]: учебное пособие /
Л. Е. Басовский, Е. Н. Басовская. - Москва: ИНФРА-М, 2017. – С. 174.
54
Глазов, М. М. Экономический анализ производственно-хозяйственной деятельности [Текст] / М. М. Глазов,
И. П. Фирова, Е. Е. Петрова. - Санкт-Петербург: РГГМУ, 2016. – С. 50.
55
Бухгалтерский учет и формирование отчетности в коммерческих организациях: учебное пособие [Текст] /
В. В. Алексеева, И. В. Мильгунова, С. А. Орлова [и др.]; под общ. ред. В. В. Алексеевой. – Курск, 2015. – С. 25.
56
Казакова, О. В. Налоговый и бухгалтерский учет материалов на предприятиях промышленности [Текст] /
О. В. Казакова // В сборнике: Молодёжь Сибири - науке России материалы международной научно-
практической конференции. 2018. - С. 75.
29
поступившие в организацию и оприходованные материально-производственные
запасы по учетным ценам. При возникновении разницы в стоимости
приобретенных материальных ценностей, рассчитанной по их фактической
себестоимости, её списывают со счета 15 «Заготовление и приобретение
материальных ценностей» в корреспонденции со счетом 16 «Отклонение от
стоимости материальных ценностей». Количество материальных ценностей
находящихся в пути характеризует остаток на конец месяца по счету 15
«Заготовление и приобретение материальных ценностей», характеризует
наличие материальных ценностей в пути
57
.
Счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» - этот счет
служит для общей информации в стоимостной разнице купленных материалов,
отражается по фактической себестоимости приобретения, а также
характеризует суммовые разницы. Сумму разницы в стоимости приобретенных
материально-производственных запасов (топлива, минеральных удобрений,
семян, кормов, посадочного материала, строительных материалов и др.),
исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и
учетных ценах, списывают в дебет или кредит счета 16 «Отклонение в
стоимости материальных ценностей» со счета 15 «Заготовление и приобретение
материальных ценностей»
58
.
Накопленные на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных
ценностей» разницы в стоимости приобретенных материально-
производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости
приобретения (заготовления) и учетных ценах, списывают (сторнируют при
отрицательной разнице) в дебет счетов учета затрат на производство, расходов
на продажу или других соответствующих счетов пропорционально стоимости
по учетным ценам израсходованных в производстве материалов.
Аналитический учет по счету 16 «Отклонение в стоимости материальных
57
Глазов, М. М. Экономический анализ производственно-хозяйственной деятельности [Текст] / М. М. Глазов,
И. П. Фирова, Е. Е. Петрова. - Санкт-Петербург: РГГМУ, 2016. – С. 191.
58
Долматова, Ю. А. Особенности учета запасов сельскохозяйственных организаций на основе требований
российских и международных стандартов финансовой отчетности [Текст] / Ю. А. Долматова // Научный форум:
Экономика и менеджмент: сб. статей. – М.: ООО «Международный центр науки и образования», 2018. – С. 8.
30
ценностей» ведут по группам материально-производственных запасов с
примерно одинаковым уровнем этих отклонений
59
. Порядок отпуска
материалов на конкретные участки или рабочие места, а также список лиц
обладающих правом отпуска материалов в производство, должен быть
согласован с главным бухгалтером. В случае если в хозяйствующем субъекте
установлен лимит на отпуск материалов со склада, то в процессе отпуска
материалов в производство необходимо оформить лимитно-заборную карту
(форма М-8). Если же лимит не установлен, то оформляется требование-
накладная (форма М-11)
60
.
Существует несколько вариантов аналитического учета материальных
ценностей
61
:
с ведением карточек учета материалов. На предприятии заводятся
карточки учета материалов, на каждое наименование, в этих карточках
отражают движение материалов, основываясь на первичные
документы, которые сдаются в бухгалтерию. В бухгалтерии ведется
количественный и суммовой учет, а на складах ведется только
количественный учет. Карточки учета материалов предназначены для
ежемесячного составления оборотов за месяц, а также остатки на
начало следующего месяца, на основании карточки учета ежемесячно
составляют оборотые ведомости материалов по складу;
без ведения карточек учета материалов. В данном варианте в
бухгалтерии отсутствуют карточки учета, они не ведутся. На
основании приходных и расходных документов ведется подсчёт, также
с их помощью есть возможность получить итоговые данные по
приходу и расходу за месяц, которые в дальнейшем будут записаны в
59
Лопастейская, Л. Г. Актуальные проблемы учета материально-производственных запасов [Текст] /
Л. Г. Лопастейская, Е. А. Степанова // Современные проблемы и перспективные направления инновационного
развития науки: сб. статей по итогам Международной научно-практической конференции. – Уфа: АМИ, 2018. –
С. 151.
60
Кондраков, Н. П. Бухгалтерский (финансовый, управленческий) учет [Текст]: учебник / Н. П. Кондраков. -
Изд. 4-е, перераб. и доп. - Москва: Проспект, 2017. – С. 146.
61
Овчинникова, И. В. Бухгалтерский учет [Электронный ресурс]: электронное учебное пособие /
И. В. Овчинникова, Каф. управленческого учета и аудита. - Кемерово: КузГТУ, 2019. - 1 электрон. опт. диск
(CD-ROM).
31
оборотную ведомость. Все приходные и расходные документы
группируются по номенклатурным номерам. На каждом предприятии
необходимо проводить сверку остатков в оборотных ведомостях с
остатками на складах.
Материалы, цены на которые в течение года снизилась или могли
потерять свои первоначальные качества, будут отражены в бухгалтерском
балансе на конец отчетного года по цене их возможной реализации. Если есть
разница между первоначальной стоимостью и возможной ценой реализации, то
разница относится на финансовые результаты хозяйствующего субъекта
62
.
Таким образом, можно прийти к выводу, что особое внимание уделяется в
бухгалтерском учете оценке материальных ценностей. Руководитель
предприятия, заинтересованный в построении системы учета, из множества
вариантов методов оценки материальных запасов должен выбрать для
предприятия наиболее подходящий исходя из конкретных условий
функционирования предприятия, а также целей и задач, которые предприятие
ставит на перспективу.
Существует несколько методов оценки МПЗ в бухгалтерском учете.
Каждый из них имеет свою специфику, исходя из которой организация,
выбирает наиболее удобный и экономичный способ расчета. Метод
себестоимости каждой единицы является наиболее распространенным и
подходит как для целей бухгалтерского учета, так и для целей управленческого
учета
63
.
Для более достоверной информации о материально-производственных
запасах можно предложить следующее: автоматизировать учет на складах;
своевременное и правильное оформление первичных документов; проведение
62
Прыкина, Л. В. Экономический анализ предприятия [Текст]: учебник / Л. В. Прыкина. - Москва: Дашков и
Ко, 2017. – С. 82.
63
Снегирева, Е. А. Методы оценки материально-производственных запасов в бухгалтерском и управленческом
учете [Текст] / Е. А. Снегирева // В сборнике: Экономика постиндустриального общества: состояние и
перспективы. Сборник статей по итогам Международной научно-практической конференции. - 2018. - С. 185.
32
инвентаризации
64
.
Аналитический учет материалов в бухгалтерии основывается на основе
использования оборотных ведомостей или сальдовым методом
65
. При
использовании оборотных ведомостей применяют два варианта учета
материалов. В первом случае в бухгалтерии открывают по каждому виду и
сорту материалов карточки аналитического учета, в которые записывают на
основании первичных документов операции по поступлению и расходу
вещественных ценностей. В конце месяца по окончательным данным всех
карточек составляются количественные и суммирующие оборотные ведомости
материалов по каждому складу и подразделению. В каждой оборотной
ведомости отображаются результаты сумм по каждой странице, по группам
субсчетов синтетических счетов и общий результат по складу или
подразделению
66
.
Исходя их данных в оборотных ведомостях, составляют сводную
оборотную ведомость, в которых отражаются показатели обозначенных выше
оборотных ведомостей по группам материалов, субсчетам, синтетическим
счетам, по складам и подразделениям в целом. Сводные оборотные ведомости
сверяют с данными синтетического учета. В противном случае все приходные и
расходные документы группируются по номенклатурным номерам и на конец
месяца, рассчитанные в соответствии с документами заключения о
поступлении и стоимости каждого вида материалов оформляются в оборотные
ведомости, которые составляются в натуральном и денежном выражении для
каждого склада отдельно в разрезе соответствующих синтетических счетов и
субсчетов. Основываясь на обозначенных оборотных ведомостей, составляют
64
Адаменко, А. А. Теоретические аспекты учета и анализа материально-производственных запасов [Текст]: В
книге: Состояние и развитие методики учета и анализа материально-производственных запасов в
сельскохозяйственных организациях Адаменко А. А. - Краснодар, 2018. - С. 23.
65
Бухгалтерский учет в условиях антикризисного управления [Текст]: учебное пособие / [Керимов В. Э. и др.];
под ред. В. Э. Керимова. - Москва: Дашков и Ко, 2017. – С. 95.
66
Барышева, Д. А. Анализ эффективности использования материальных ресурсов строительной организации
[Текст] / Д. А. Барышева, О. А. Демина // Вестник магистратуры. - 2016. - № 13. - С. 1219.
33
сводные оборотные ведомости
67
.
Более прогрессивным является сальдовый способ учета материалов. При
этом способе бухгалтерия не дублирует складской сортовой учет ни в
отдельных карточках аналитического учета, ни в оборотных ведомостях, а
использует в качестве регистров аналитического учета карточки складского
учета материалов, хранящихся на складах
68
.
Из этого следует, что аналитический учет материалов обеспечивает
69
:
1) правильное и своевременное документирование всех операций по
перемещению материальных ресурсов;
2) контроль за сохранностью материальных ресурсов в местах хранения и
на всех этапах движения;
3) контроль за соблюдением установленных норм расхода материальных
ресурсов в производственном процессе;
4) своевременное выявление избытков материальных ресурсов,
подлежащих продаже другим организациям и т.д.
Данные аналитического учета создают одну из составляющих
экономической информационной системы. Записи аналитического учета имеют
все шансы быть эффективно использованы в процессе выявления и
доказывания уже совершенных преступлений, так как они отражают
хозяйственную деятельность, измененную событием преступления
70
. Кроме
того, общее состояние аналитического учета определяет эффективность
защитных функций всей системы бухгалтерского учета и способствует
профилактике правонарушений.
Формирование резервов под снижение стоимости материалов
обусловлено требованиями ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных
67
Чекмарева, О. П. Анализ и управление затратами как фактор финансовой стабильности предприятия [Текст] /
О. П. Чекмарева, Н. Д. Жмакина // В сборнике: Актуальные вопросы в науке и практике сборник статей по
материалам XIII международной научно-практической конференции. – Уфа. - 2018. - С. 216.
68
Афанасенко, А. Н. Бухгалтерский учет [Текст]: учебно-методическое пособие / А. Н. Афанасенко. -
Краснодар: Григорьева Л. К., 2018. – С. 72.
69
Адаменко, А. А. Теоретические аспекты учета и анализа материально-производственных запасов [Текст]: В
книге: Состояние и развитие методики учета и анализа материально-производственных запасов в
сельскохозяйственных организациях Адаменко А. А. - Краснодар, 2018. - С. 31.
70
Шадрина, Г. В. Экономический анализ. Теория и практика [Текст]: учебник для бакалавров / Г. В. Шадрина. -
Москва: Юрайт, 2017. – С. 403.
34
запасов»
71
. Перед составлением годовой отчетности необходимо сравнить
фактическую себестоимость материалов, сформированную в бухгалтерском
учете с их текущей рыночной стоимостью аналогичных ресурсов. Фактическая
себестоимость материалов как части производственных запасов в конце года
должна быть снижена, если их рыночная стоимость снизилась.
Пересмотреть оценку запасов в сторону снижения необходимо и в случае
их морального износа или когда материалы полностью или частично потеряли
свои первоначальные качества. Такие материалы отражаются в бухгалтерском
балансе на конец отчетного года за вычетом резервов под снижение стоимости
материальных ресурсов, т.е. по текущей рыночной стоимости. Если же
фактическая себестоимость материалов, сформированная по данным
бухгалтерского учета, окажется ниже их рыночной стоимости, то данные
ценности отражаются в балансе по фактической себестоимости
72
.
Когда фактическая себестоимость запасов превышает их рыночную
стоимость, на эту разницу создается резерв. В бухгалтерском учете для
отражения созданного резерва используют счет 14 «Резервы под снижение
стоимости материальных ценностей», счет контрарный, регулирующий оценку
материалов в бухгалтерском балансе. Резерв под снижение стоимости
материалов создается за счет финансовых результатов производственно-
хозяйственной деятельности организации с использованием счета 91 «Прочие
доходы и расходы». Создание резервов позволяет отражать в балансе
материалы, которые показывает реальную рыночную стоимость находящихся
на балансе организации материалов и обусловливает полноту и достоверность
представляемой информации
73
.
Таким образом, аналитический учет предоставляет контроль за
71
Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 [Текст]: Утв.
приказом Министерства финансов РФ от 09.06.2001 № 44н. - Доступ из справочно-правовой системы
«КонсультантПлюс». - Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата доступа 20.02.2020 г.)
72
Анализ финансового состояния деятельности производственной организации и пути его совершенствования в
условиях оптимизации Российской экономики [Текст]: монография / Е. Л. Белова, А. А. Дербичева,
М. А. Мартынова. - Калуга: ТРП, 2017. – С. 47.
73
Анализ финансового состояния организации по данным бухгалтерской отчетности [Текст]: учебно-
методическое пособие / Сибирский государственный университет путей сообщения; [составители:
Е. А. Сурикова, И. Н. Раздерищенко]. - Новосибирск: СГУПС, 2017. – С. 60.