15
налоги и сборы, уплачиваемые при приобретении ценностей в соответствии с
действующим законодательством;
наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения, уплаченные биржам,
снабженческим, внешнеэкономическим и другим аналогичным организациям, лицам
за посредничество;
потери от убыли материалов в пути и на складах в пределах норм естествен-
ной убыли, утвержденных в установленном порядке;
расходы по таре однократного использования и упаковке, оплачиваемых в со-
ставе получаемых материально-производственных запасов и не подлежащих к ис-
пользованию;
расходы по обязательному страхованию ценностей, осуществляемому в уста-
новленном порядке;
другие расходы, связанные с приобретением ценностей.
Расходы по заготовке и доставке материальных ресурсов могут учитываться и
распределяться в следующем порядке: непосредственно со стоимостью материально-
производственных запасов, с приобретением которых они связаны, если это возмож-
но и рационально, и учет стоимости материально-производственных запасов ведется
по средневзвешенной себестоимости; по видам материально-производственных запа-
сов с ежемесячным их отнесением пропорционально учетной стоимости материаль-
но-производственных запасов на счета учета использованных запасов. Не включают-
ся в фактические затраты на приобретение материальных ресурсов общехозяйствен-
ные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны
с приобретением материально-производственных запасов
13
.
Определение фактической себестоимости материально-производственных за-
пасов при отпуске или ином выбытии разрешается производить следующими мето-
дами оценки запасов: по себестоимости каждой единицы; по средневзвешенной себе-
стоимости (средней оценке); по стоимости первых закупок (метод ФИФО) (Рисунок
2).
13
Тараруева А. А. Состояние и перспективы реформирования системы нормативно-правового регулирования бухгал-
терского учета материально-производственных запасов // Единство и идентичность науки: проблемы и пути решения.
Сборник статей по итогам Международной научно-практической конференции. 2018. С. 205.
16
Методы оценки материально-производственых
запасов при списании в производство и ином
выбытии
По себестоимости каждой единицы
По средней себестоимости
Должен применяться в случае,
когда используемые запасы:
- не могут обычным образом
заменять друг друга
- подлежат особому учету
(драгоценные металлы (камни),
радиоактивные вещества)
Определяется по каждой
группе (виду) запасов, как
частное от деления общей
себестоимости группы (вида)
запасов на их количество,
складывающихся
соответственно из
себестоимости и количества по
остатку на начало месяца и по
поступившим запасам в этот
месяц
По способу ФИФО
Оценка материалов рассчитывается исходя из
допущения того, что материалы используются в
течение месяца или иного периода в
последовательности их приобретения
Оценка материалов, находящихся в запасе
(на складе) на конец месяца, производится
по фактической себестоимости последних
по времени приобретения материалов
т. е. запасы, первыми
поступающие в производство,
должны быть оценены по
себестоимости первых по времени
приобретения
Рисунок 2. Методы оценки материально-производственных
запасов при списании в производство и ином выбытии
Применение одного из этих методов по виду (группе) запасов производится ис-
ходя из допущения последовательности применения учетной политики.
По себестоимости каждой единицы оценивают материально-производственных
запасов, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, дра-
гоценные камни), или запасы, которые не могут быть обычным образом заменены на
другие. Средняя себестоимость определяется по каждому виду (группе) запасов как
частное от деления общей себестоимости вида (группы) запасов на их количество,
17
соответственно складывающееся из себестоимости и количества по остатку на начало
месяца и по поступившим запасам в течение месяца.
Метод ФИФО - это метод оценки материально-производственных запасов по их
первоначальной стоимости, при котором применяется правило: «Первая партия на
приход - первая на расход», то есть расход материально-производственных запасов
оценивается по стоимости их приобретения в определенной последовательности:
сначала списываются в расход материально-производственных запасов по цене пер-
вой закупочной партии, затем второй, третьей и так далее в порядке очередности до
исчерпания общего количества расходуемого запаса
14
.
Выбор способа оценки имеет существенное значение для формирования себе-
стоимости продукции (работ, услуг): чем выше цена, по которой на увеличение стои-
мости незавершенного производства списываются материально-производственные
запасы, тем выше себестоимость готовой продукции, выполненных работ или ока-
занных услуг и, следовательно, тем меньше размер бухгалтерской прибыли.
Для целей налогообложения выбор метода оценки материально-
производственных запасов позволяет оптимизировать налогообложение (несколько
уменьшить платежи по налогу на прибыль) — если выбран метод, допускающий спи-
сание на уменьшение налоговой базы расходов, которые являются максимальными из
числа возможных. Действующее законодательство не исключает возможности при-
менять разные способы (методы) оценки запасов для целей бухгалтерского учета и
для целей налогообложения. В этом случае возникает необходимость применения
требований ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»
15
. Поэтому в настоя-
щее время возможны сочетания способов оценки материально-производственных за-
пасов, представленные в таблице 2.
14
Лопастейская Л. Г., Степанова Е. А. Актуальные проблемы учета материально-производственных
запасов // Современные проблемы и перспективные направления инновационного развития науки.
Сборник статей по итогам Международной научно-практической конференции. 2018. С. 151.
15
Приказ Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н (ред. от 20.11.2018) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому уче-
ту «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02» // Российская газета, № 4, 14.01.2003.
18
Таблица 2
Оценка материальных ресурсов при отпуске в производство
Оценка МПЗ при отпуске в производство для целей
Вид откло-
нения
Бухгалтерского учета
Налогообложения
1
2
3
По себестоимости каждой единицы
По стоимости единицы запасов
—
По средней себестоимости
По стоимости единицы запасов
ОНА
ФИФО
По стоимости единицы запасов
ОНО
По себестоимости каждой единицы
По средней стоимости
ОНА
По средней себестоимости
По средней стоимости
—
ФИФО
По средней стоимости
ОНО
По себестоимости каждой единицы
ФИФО
ОНА
По средней себестоимости
ФИФО
ОНА
ФИФО
ФИФО
—
В таблице в графе «Вид отклонений» указано, какая именно разновидность от-
ложенных налоговых расчетов может возникнуть: ОНА — отложенные налоговые
активы или ОНО — отложенные налоговые обязательства. Когда способы оценки ма-
териально-производственных запасов для целей налогообложения и бухгалтерского
учета совпадают, различий в бухгалтерском и налоговом учете не возникает. При
определении же вида отклонений учитывается, что, если в бухгалтерском учете от-
ражается сумма расходов, превышающая сумму, отраженную в налоговом учете, воз-
никают отложенные налоговые активы, если наоборот — отложенные налоговые обя-
зательства.
1.2. Синтетический и аналитический учет материалов и их инвентаризация
Каждый факт хозяйственной жизни организации, согласно ч. 1 ст. 9 Федераль-
ного закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»
16
, подлежит
оформлению первичным учетным документом.
Унифицированные формы первичных учетных документов по учету материа-
лов утверждены Постановление Госкомстата РФ от 30.10.1997 № 71а «Об утвержде-
нии унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его
16
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 26.07.2019) «О бухгалтерском учете» (с изм. и доп., вступ. в силу
с 01.01.2020) // Собрание законодательства РФ, 12.12.2011, № 50, ст. 7344.
19
оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и
быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве»
17
.
Перечень первичных документов для учета производственных запасов пред-
ставлен в таблице 3.
Таблица 3
Перечень первичных документов по учету материалов
Номер
унифицированной
формы
Наименование формы
М-2
Доверенность
М-4
Приходный ордер
М-7
Акт о приемке материалов
М-8
Лимитно-заборная карта
М-11
Требование-накладная
М-15
Накладная на отпуск материалов на сторону
М-17
Карточка учета материалов
М-35
Акт об оприходовании материальных ценностей, полученных
при разборке и демонтаже зданий и сооружений
Доверенность (форма М-2) выписывается в одном экземпляре и выдается ра-
ботнику - получателю материалов под расписку. Выдача доверенностей этой ведется
с использованием журнала учета выданных доверенностей с заранее пронумерован-
ными и прошнурованными листами. После регистрации доверенности в журнале ра-
ботник организации, получающий материально-производственные ценности, обязан
расписаться в доверенности. При использовании формы №М-2 отрывная часть дове-
ренности выдается работнику, получающему материальные ценности, а корешок с
его подписью остается в бухгалтерии организации.
Приходный ордер (форма М-4) применяется для учета материалов, поступаю-
щих от поставщиков или из переработки. Составляется приходный ордер на фактиче-
ское количество поступивших материальных ценностей материально ответственным
лицом в одном экземпляре в день поступления ценностей на склад. В некоторых слу-
чаях в интересах производства материальные ценности целесообразно направлять
непосредственно в соответствующие подразделения организации, минуя склады. Тем
17
Постановление Госкомстата РФ от 30.10.1997 № 71а (ред. от 21.01.2003) «Об утверждении унифицированных форм
первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материа-
лов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве» // Нормативные акты по
финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету, № 1, 1998.
20
не менее, такие материальные ценности в учете отражаются как поступившие на
склад и переданные в цех или на участок. В первичных приходных документах дела-
ется отметка о том, что материальные ценности выданы подразделениям транзитом,
то есть без завоза на склад или в кладовую
18
.
Акт о приемке материалов (форма №М-7) применяется в следующих случаях:
для оформления приемки материальных ценностей, имеющих количественное и каче-
ственное расхождение; для оформления приемки материальных ценностей, имеющих
расхождение по ассортименту с данными сопроводительных документов поставщика;
для оформления приемки материалов, поступивших без документов. Данный акт яв-
ляется юридическим основанием для предъявления претензии поставщику, отправи-
телю. Акт составляется комиссией, в состав которой в обязательном порядке входит
материально ответственное лицо, представитель отправителя (поставщика) или пред-
ставитель незаинтересованной организации. Акт составляется в двух экземплярах,
один из которых с приложенными документами передается в бухгалтерию, а другой –
отделу снабжения или бухгалтерии для направления претензионного письма постав-
щику.
Выдача материалов со склада может производиться в соответствии с установ-
ленными нормами на основе предварительно установленных лимитов. Для оформле-
ния отпуска материалов по утвержденным лимитам применяется Лимитно-заборная
карта (форма №М-8). Данный документ применяется также для текущего контроля
соблюдения установленных лимитов отпуска материалов, а также является оправда-
тельным документом для списания материальных ценностей со склада. Выписку ли-
митно-заборной карты производят подразделения организации, на которые возложе-
ны функции снабжения или планирования. На каждое наименование материала вы-
писывается два экземпляра документа, один из которых до начала месяца передается
структурному подразделению, получающему МПЗ для производства продукции (ра-
бот, услуг), а другой – складу. При выдаче материалов кладовщик отмечает в обоих
экземплярах документа дату и количество отпущенных материалов и выводит оста-
18
Лопастейская Л. Г., Калинина А. В. Учет и анализ материально-производственных запасов // Современные проблемы
и перспективные направления инновационного развития науки. Сборник статей по итогам Международной научно-
практической конференции. 2018. С. 111.
21
ток лимита по номенклатурному номеру материала. В лимитно-заборной карте полу-
чателя расписывается кладовщик, а в лимитно-заборной карте склада – получатель.
Учет возврата материалов, не использованных в производстве, ведется в этой же
форме, причем никаких дополнительных документов при этом не составляется. В
случае необходимости с разрешения руководителя организации, главного инженера
или иных уполномоченных лиц допускается сверхлимитный отпуск материалов, а
также замена одних видов материалов другими. После использования лимита склад
сдает свои экземпляры документа в бухгалтерию
19
.
Для сокращения количества первичных документов рекомендуется оформлять
отпуск материалов в карточках учета материалов (форма №М-17). Лимитно-заборная
карта выписывается в таком случае в одном экземпляре и на ее основании проводится
операция отпуска материалов. Кладовщик расписывается в лимитно-заборной карте,
а получатель материалов – в карточке учета материалов.
В процессе осуществления хозяйственной деятельности материальные ценно-
сти поступают на склады и в кладовые не только от поставщиков. Осуществляется
также их внутреннее перемещение из подразделений организации в кладовые и на
склады. В этом случае применяется требование-накладная (форма №М-11). Требова-
ние-накладная заменяет выписку лимитно-заборной карты, в том случае если отпуск
МПЗ в производство не носит массовый характер и лимиты такого списания в орга-
низации не установлены. Накладная составляется материально ответственным лицом
того структурного подразделения, которое сдает материальные ценности. Первый эк-
земпляр накладной служит основанием сдающему складу для списания ценностей, на
основании второго экземпляра принимающий склад принимает эти ценности к учету.
Накладная подписывается материально ответственными лицами и сдающего, и при-
нимающего подразделения и сдается в бухгалтерию для учета движения материалов.
Этими же накладными оформляется сдача на склад полученных по требованию, но
неизрасходованных материалов, а также сдача отходов и брака из производства
20
.
19
Боташева Л. С., Чагарова Д. Б. Учет и оценка материальных запасов в соответствии с отечественными и международ-
ными стандартами // Вопросы науки и образования. 2018. № 3. С. 80.
20
Кирсанова А. А., Белова Е. Л. Проблемные вопросы в учете материально-производственных запасов российскими
организациями // Наука и технологии в современном обществе. Материалы Международной научно-практической кон-
ференции. 2018. С. 135.
22
Накладная на отпуск материалов на сторону (форма №М-15) применяется для
учета отпуска материальных ценностей: подразделениям своей организации, распо-
ложенным за пределами ее территории; сторонним организациям на основании дого-
воров и других документов. Накладную выписывает работник структурного подраз-
деления на основании договоров, нарядов и других документов при предъявлении за-
полненной в установленном порядке доверенности на получение материальных цен-
ностей. Первый экземпляр накладной передают складу для отпуска материалов, а
второй экземпляр – получателю материалов.
Для оформления принятия к учету материальных ценностей, полученных при
разборке и демонтаже зданий и сооружений, пригодных для использования при про-
изводстве работ, применяется Акт об оприходовании материальных ценностей, полу-
ченных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (форма №М-35), составляе-
мый в трех экземплярах. Акт составляется и подписывается комиссией, в состав ко-
торой входит представитель заказчика и подрядчика. Если демонтаж выполнен соб-
ственными силами, составляется Приходный ордер по форме №М-4, применяющийся
для учета материалов, поступающих как от поставщиков, так и из переработки.
Продажа организацией материально-производственных запасов физическим и
юридическим лицам в соответствии с пунктом 120 Методических указаний №119н
21
оформляется соответствующим подразделением организации, осуществляющим
снабженческо-сбытовые функции, либо должностным лицом, выполняющим анало-
гичные функции, путем выписки накладной на отпуск материалов (форма №М-15) на
сторону.
Поступление и выбытие товарно-материальных ценностей может производить-
ся по товарно-транспортной накладной (форма №1-Т1) в том случае, если доставка
осуществляется автомобильным транспортом
22
. ТТН составляется в четырех экзем-
плярах, но по соглашению автотранспортной организации и грузоотправителя может
быть составлена и в пяти экземплярах.
21
Приказ Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н (ред. от 24.10.2016) «Об утверждении Методических указаний по бухгал-
терскому учету материально-производственных запасов» // Российская газета, № 36, 27.02.2002.
22
Постановление Правительства Российской Федерации от 15 апреля 2011 г. № 272 (ред. 31.01.2020) «Об утверждении
правил перевозок грузов автомобильным транспортом» // Собрание законодательства РФ, 25.04.2011, № 17, ст. 2407.
23
Рисунок 3. Основные задачи учета материалов
Учет материалов регламентируется следующими нормативными документами:
Гражданским кодексом Российской Федерации
23
; Федеральным законом «О бухгал-
терском учете» от 06.12.2011 г № 402-ФЗ; Положением по ведению бухгалтерского
учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации
24
; Планом счетов бухгал-
терского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией
по его применению
25
. Основным нормативным актом, регулирующим бухгалтерский
учет материально-производственных запасов, является Положение по бухгалтерско-
му учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01.
23
Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ (ред. от 16.12.2019) // Собрание
законодательства РФ, 05.12.1994, № 32, ст. 3301. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от
26.01.1996 № 14-ФЗ (ред. от 18.03.2019) // Собрание законодательства РФ, 29.01.1996, № 5, ст. 410. Гражданский кодекс
Российской Федерации (часть третья) от 26.11.2001 № 146-ФЗ (ред. от 18.03.2019). // Собрание законодательства РФ,
03.12.2001, № 49, ст. 4552. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть четвертая) от 18.12.2006 № 230-ФЗ (ред.
от 18.07.2019) // Собрание законодательства РФ, 25.12.2006, № 52 (1 ч.), ст. 5496.
24
Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н (ред. от 11.04.2018) «Об утверждении Положения по ведению бухгалтер-
ского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» // Бюллетень нормативных актов федеральных орга-
нов исполнительной власти, № 23, 14.09.1998.
25
Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» // Финансовая газета, № 46,
2000 (Приказ).
Основные задачи учета материалов
Формирование фактической себестоимости материалов
Правильное и своевременное документальное оформление поступления, движе-
ния и выбытия материалов
Контроль над сохранностью материалов на всех этапах их движения
Контроль за соблюдением установленных организацией норм материалов для
бесперебойности процесса производства и продажи
Своевременное выявление излишков материалов
24
Целью бухгалтерского учета материалов является своевременное, достоверное
и точное отражение операций, связанных с движением материально-
производственных запасов в учете и отчетности предприятия. Основные задачи учета
материально-производственных запасов представлены на рисунке 3.
Основные требования к учету материалов следующие: сплошное, непрерывное
и полное отражение движения запасов; оперативность учета запасов; достоверность;
соответствие синтетического учета аналитическому. В качестве предпосылок для
обеспечения действенного контроля за учетом материалов можно выделить наличие у
организации складов и кладовых
26
.
Бухгалтерский учет материалов является важнейшим участком учетного про-
цесса на предприятии и позволяет сформировать фактическую себестоимость запасов
материалов; правильно и своевременно документально оформить поступление, дви-
жение и выбытие материалов; контролировать сохранность материальных запасов на
всех этапах их движения; контролировать соблюдение установленных организацией
норм материальных запасов для бесперебойности процесса производства; своевре-
менно выявлять излишки материально-производственных запасов. Достоверность по-
казателей материалов и их отражения в отчетности подтверждается результатом кон-
троля. Изыскание резервов повышения эффективности использования материально-
производственных запасов осуществляется на основе экономического анализа.
В Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
организации предусмотрено применение синтетических счетов для учета материалов,
представленных в таблице 4. Наличие такого систематизированного перечня создает
основу для применения единой классификации материалов в технологической, пла-
новой и учетной документации, для механизации учетно-вычислительных работ,
применения оперативно-бухгалтерского метода учета движения материалов на скла-
дах.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета, материалы должны отражаться в
организации на счете 10 «Материалы». Учет приобретение материалов в организации
26
Лопастейская Л. Г., Шаманова Д. Д. Учет материально-производственных запасов на предприя-
тии // Социально-экономические аспекты устойчивого развития бизнеса в будущем. Сборник статей
по итогам Международной научно-практической конференции. 2018. С. 127.