минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных
обязательных платежей)».
Таким образом, использование понятия «Выручка от реализации» в
бухгалтерском учете не соответствует требованиям нормативных документов.
На практике специалисты Минфина России не используют это понятие в целях
бухучета, его применяют только независимые консультанты.
Построение бухгалтерского учета должно обеспечить возможность
раскрытия информации о доходах организации в разрезе текущей,
инвестиционной и финансовой деятельности. Именно в таком виде информация
о доходах раскрывается в отчете о движении денежных средств (Форма № 4).
Для целей налогового учета статья 248 главы 25 «Налог на прибыль
организаций» части второй НК РФ подразделяет все доходы всего на 2 группы:
- доходы от реализации,
- внереализационные доходы.
Доходом от реализации признается выручка от реализации продукции
товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приоб
ретенных, выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и
имущественных прав.
К внереализационным доходам отнесены все остальные доходы, не
относящиеся к доходам от реализации [16, с.89].
ПБУ 9/99 определяет выручку как сумму, исчисленную в денежном вы
ражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и
(или) величине дебиторской задолженности, за исключением указанных выше
поступлений, не признаваемых доходами.
Таким образом, при отгрузке товаров, продукции, работ, услуг выручка
отражается на всю сумму отгруженных товаров, продукции работ, услуг. При
полной оплате величина выручки равна величине поступления. При частичной
оплате величина выручки определяется как сумма поступления и дебиторской
задолженности (в части, не покрытой поступлением).
12
В ПБУ 9/99 установлено, что при продаже продукции и товаров,
выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита,
предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к
бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности.
Это означает, что сумма процентов за коммерческий кредит должна
отражаться в составе выручки от продажи товаров продукции, работ, услуг.
ПБУ 9/99 устанавливает условия и порядок признания в бухгалтерском
учете выручки и прочих поступлений и правила по раскрытию в
бухгалтерской отчетности информации, относящейся к доходам организации.
Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ
10/99 (далее - ПБУ 10/99) установлены правила формирования в бухгалтерском
учете информации о расходах организации.
В соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного
приказом Минфина Росси от 06.05.1999 г. № 33н, все расходы в зависимости от
их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации
подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы.
К расходам от обычных видов деятельности (когда это является
предметом деятельности организации) относятся расходы, связанные с:
- предоставлением за плату во временное пользование (временное
владение и пользование) своих активов по договору аренды;
- предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на
изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной
собственности;
- участием в уставных капиталах других организаций;
- возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и
иных амортизируемых активов, осуществляемое в виде амортизационных
отчислений (кроме амортизационных отчислений по созданию внеоборотных
активов организаций, по подготовке и освоении новых производств);
13
К прочим расходам относятся все вышеперечисленные расходы, если
они не являются предметом деятельности организации.
К прочим расходам относятся:
- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
- возмещение причиненных организацией убытков;
- убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
- суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой
давности, других долгов, нереальных для взыскания;
- курсовые разницы;
- сумма уценки активов;
- перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с
благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных
мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского
характера и иных аналогичных мероприятий;
- расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств
хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии,
национализации имущества и т.п.).
- прочие расходы.
По отношению к отчетному периоду все расходы, осуществленные
организацией, можно разделить на расходы текущего периода и отложенные
расходы.
К расходам текущего периода относятся затраты, признанные в
отчетном периоде в производственной себестоимости продукции, работ, услуг.
Такие затраты могут стать расходами по обычным видам деятельности, если
будут признаны в отчетном периоде в себестоимости проданных продукции,
работ, услуг. Затраты текущего периода, не признанные в отчетном периоде,
составляют затраты в незавершенном производстве.
В составе текущих расходов признаются расходы, которые ранее были
отложены, а также расходы, которые еще не понесены фактически, но уже
14
включены в затраты на производство продукции (работ, услуг), т.е.
зарезервированы на плановую сумму предстоящих затрат. Зарезервированные
затраты образуют специальные резервы, средства которых по мере
необходимости используются на оплату отпусков, ремонт основных средств,
выплату ежегодных пособий за выслугу лет и пр. К отложенным расходам
относятся затраты, которые осуществлены в отчетном периоде, но будут
включены в производственную себестоимость в будущих периодах.
Такие затраты признаются в качестве расходов будущих периодов и
подлежат включению в затраты на производство продукции (работ, услуг) в
последующие месяцы.
Установлено, что если организация имеет предмет деятельности, от
личный от продажи товаров, продукции, работ, услуг, например,
предоставление за плату во временное пользование своих активов в аренду,
участие в уставных капиталах других организаций и др., то расходами по
обычным видам деятельности считаются расходы, связанные с этой
деятельностью.
Расходы, связанные с производством и реализацией включат в себя:
- расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и
доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и
(или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);
- расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое об
служивание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в
исправном (актуальном) состоянии;
- расходы на освоение природных ресурсов;
- расходы на научные исследования и опытно - конструкторские разра
ботки;
- расходы на обязательное и добровольное страхование;
- прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
15
Установленные в ПБУ 10/99 правила принятия расходов организации к
бухгалтерскому учету аналогичны правилам отражения в бухгалтерском учете
доходов, установленным в ПБУ 9/99:
1) расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтер
скому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине
оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности за
исключением указанных в п.3 ПБУ 10/99 выбывающих активов, не
признаваемых расходами. Если оплата покрывает лишь часть признаваемых
расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как
сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой).
2) при оплате приобретаемых материально - производственных запасов
и иных ценностей, работ, услуг на условиях коммерческого кредита,
предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются
к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности, т.е. с
учетом процентов за коммерческий кредит.
3) величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам,
предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными
средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или
подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей),
переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из
цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет
стоимость аналогичных товаров (ценностей).
Расходы по обычным видам деятельности группируются по следующим
элементам: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на
социальные нужды; амортизация; прочие затраты [11, с.112].
При этом ПБУ 10/99 определяет, что правила учета затрат на произ
водство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг в
разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ,
16
услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и методическими
указаниями по бухгалтерскому учету.
1.3 Учет формирования, использования и распределения
финансовых результатов
Конечный финансовый результат от деятельности организации в от
четном периоде складывается из финансового результата от обычных видов
деятельности, финансового результата от продажи основных средств и иного
имущества, финансового результата от прочих доходов и расходов организации,
включая чрезвычайные доходы и расходы.
Финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг) определяют
по счету 90 «Продажи». Этот счет предназначен для обобщения информации о
доходах и расходах, связанными с обычными видами деятельности
организации, а также для определения финансового результата по ним. На этом
счете отражаются, в частности, выручка и себестоимость.
Аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведут по каждому виду
проданной продукции, товаров, выполненных работ и оказанных услуг, а при
необходимости и по другим направлениям (по регионам продаж и т.п.).
К счету 90 «Продажи» могут быть открыты субсчета:
90-1 «Выручка»;
90-2 «Себестоимость продаж»;
90-3 «Налог на добавленную стоимость»;
90-4 «Акцизы»;
90-9 «Прибыль/убыток от продаж».
Субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» предназначен для выявления
финансового результата (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.
Финансовый результат от продаж ежемесячно (заключительными
оборотами) списывается с субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» на счет
99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 90 «Продажи
17
сальдо» на отчетную дату не имеет.
По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90
«Продажи» (кроме субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»), закрываются
внутренними записями на субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».
По дебету счета 99 «Прибыли и убытки» отражаются все расходы,
убытки и потери, а по кредиту все доходы организации. Учет всех видов
доходов и расходов производится в течение всего отчетного года. Сопос
тавлением дебетового и кредитового оборотов за отчетный период по счету 99
«Прибыли и убытки» формируется конечный финансовый результат отчетного
периода.
На счете 99 «Прибыли и убытки» в течение отчетного года также отра
жаются начисленные платежи налога на прибыль и платежи по перерасчетам по
этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся
налоговых санкций - в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и
сборам».
По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской
отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается. При этом заключи
тельной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года
списывается со счета 99 «Прибыли и убытки» в кредит (дебет) счета 84
«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
До составления и представления бухгалтерской отчетности, каждая ор
ганизация должна провести реформацию баланса, заключающуюся в со
вершении итоговых проводок, способствующих распределению всей по
лученной в течение отчетного года прибыли или списанию полученного за
отчетный год убытка. Эти проводки отражаются в учете по состоянию на 31
декабря отчетного года. Итогом проведения реформации баланса является
закрытие счетов учета финансовых результатов отчетного года.
18
В рамках реформации баланса счета 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы
и расходы» подлежат закрытию путем оформления внутренних записей по
субсчетам данных счетов.
Закрытие по окончании отчетного года всех субсчетов, открытых к счету
90 «Продажи» (кроме субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»),
осуществляется внутренними записями на субсчет 90-9.
Закрытие по окончании отчетного года всех субсчетов, открытых к счету
91 «Прочие доходы и расходы» (кроме субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и
расходов»), осуществляется внутренними записями на субсчет 91-91.
В рамках реформации баланса выявленный на счете 99 «Прибыли и
убытки» итоговый результат деятельности организации подлежит зачислению
на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Как правило, доходы и расходы организации по итогам отчетного и
налогового периодов должны отражаться в форме №2 «Отчет о прибылях и
убытках». При составлении отчета следует руководствоваться следующими
правилами:
- все данные в форме № 2 показываются нарастающим итогом с 1 января
по 31 декабря. При этом в графе 3 приводят данные за отчетный период, а в
графе 4 - за аналогичный период прошлого года;
- показатели отчета должны отражаться в тысячах (миллионах) рублей.
При этом суммы надо указывать без десятичных знаков после запятой;
- каждый существенный показатель можно представлять отдельно.
Несущественные же суммы разрешается объединить;
- отрицательные показатели записывают в круглых скобках.
Итак, формирование финансовых результатов в системе бухгалтерских
счетов представлено на рис. 1.1.
19
Счет 90 «I родажи» Счет 91 «Прочие доходы и расходы»
Дебет Кредит Дебет
Кредит
С ебестоимость
Выручка
Расходы
Доходы
Продаж
Если ДО > КО Если ДО < КО Если ДО > КО Если ДО < КО
Повышение Повышение
Убыток Прибыль
расходов доходов
от продаж
от продаж
над доходами над расходами
Счет 99 «Прибыль и убытки»
Дебет Кредит
Убыток от продаж Прибыль от продаж
Отрицательное сальдо
прочих доходов
Положительное сальдо
прочих доходов и расходов
Условный расход по налогу
на прибыль, постоянные
налоговые обязательства
Условный доход по налогу
на прибыль
Стоимость списываемых
налоговых активов при
выбытии соответствующих
объектов учета
Стоимость списанных
налоговых обязательств
при досрочном выбытии
объектов учета
Штрафные санкции перед
бюджетом и внебюджетными
фондами
Чистая прибыль (убыток) за отчетный период
Счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
Рисунок 1.1
Схема формирования финансовых результатов в системе
счетов
20
Отчет о прибылях и убытках (форма № 2) построен таким образом, что в
нем отдельно отражаются доходы и расходы по различным направлениям
деятельности организации. Раздел первый «Доходы и расходы по обычным
видам деятельности» представляет информацию о доходах, расходах и
прибыли, полученной от основной деятельности - производства и продажи
продукции, товаров, работ, услуг.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на
прибыль» ПБУ 18/02 устанавливает обязанность по учету разниц между
финансовым результатом, сформированным по данным бухгалтерского учета, и
налоговой базой по налогу на прибыль. Согласно ПБУ вся разница между
финансовым результатом б/у и налоговой базой по налогу на прибыль
подразделяется на постоянные разницы и временные разницы.
Пункт 7 ПБУ 18/02 вводит понятие постоянного налогового
обязательства.
Под постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога,
которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в
отчетном периоде.
Величина постоянного налогового обязательства определяется как
произведение постоянной разницы на ставку налога на прибыль.
В бухгалтерском учете постоянные налоговые обязательства отражаются
следующей записью:
Дебет счета 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Постоянное налоговое
обязательство»
Кредит счета 68 «Расчеты с бюджетом»
Под временными разницами понимаются доходы и расходы
формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а
налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных
периодах.
В зависимости от характера влияния на налогооблагаемую прибыль
21