15
«Реализация» и др.
На 1-е число каждого месяца сопоставляются дебетовые и кредитовые
обороты по счету 40 «Выпуск готовой продукции», определяются отклонения
фактической производственной себестоимости готовой продукции от
нормативной (плановой). Выявленное отклонение списывается с кредита счета
40 в дебет счета 90 «Реализация» обычной или сторнировочной записью.
Экономия, т.е. превышение нормативной (плановой) себестоимости над
фактической списывается методом «красное сторно», а перерасход, т.е.
превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой) –
дополнительной бухгалтерской записью.
Если в качестве нормативной цены используется отпускная
(продажная) цена, то имеется возможность определить предполагаемую
выручку и прибыль после реализации продукции.
При изменении цен на продукцию производится снятие остатков
продукции продавцом-консультатном и составляется инвентаризационная
опись-акт переоценки товаров в розничной торговле, который составляется в 2-
х экземплярах, один из которых прилагается к товарному отчету и передается
бухгалтеру, второй остается у материально ответственного лица.
Продавец отражает сведения по движению денежных средств в
товарном отчете ежедневно. В графе остаток на начало отражается остаток
денежных средств в кассе по состоянию на начало дня и соответствует остатку,
отраженному в книге кассира. В графе поступило в кассу - отражается выручка
за день и должна соответствовать выручке, указанной в товарном отчете и
книге кассира. В графе сдано в банк – отражается сумма, сдаваемая в банк и
соответствующая сумме, указанной в товарном отчете и книге кассира. В графе
остаток на конец дня – суммируется сумма на начало и сумма, поступившая в
кассу, затем вычитается сумма, сданная в банк. Остаток на конец должен
соответствовать остатку денег в кассе на конец дня, указанном в книге кассира .
При использование счета 40 отпадает необходимость в составлении
отдельных расчетов отклонений фактической производственной себестоимости
16
продукции от нормативно (плановой). Вариант учета готовой продукции с
использованием счета 40 «Выпуск продукции, работ, услуг» нецелесообразно
использовать, если отклонения фактической себестоимости продукции от
нормативной (плановой) оказываются значительными, а продукция продается
неритмично. Задержки с продажей продукции могут привести к убыточности
организации, поскольку отклонения со счета 40 списываются ежемесячно на
счет 90, который также ежемесячно закрывается на счет 99 «Прибыли и
убытки». Применение счета 40 «Выпуск продукции, работ, услуг» наиболее
приемлемо при ведении учета широкого ассортимента готовой продукции или
готовой продукции сложного состава, калькуляция фактической себестоимости
которой существенно затруднена.
Учет готовой продукции и ее реализации отражается на синтетических
счетах бухгалтерского учета 40 «Выпуск готовой продукции, работ, услуг», 43
«Готовая продукция», 45 «Товары отгруженные», 90 «Реализация», 62 «Расчеты
с покупателями и заказчиками» и зависит от метода признания и учета
выручки от реализации (отгрузки) продукции, работ, услуг, принятого в
организации.
1.3 Учет реализации (отгрузки) продукции, работ, услуг
Рассмотрим экономическое содержание понятия «реализация» как
объекта бухгалтерского учета. При этом в первую очередь необходимо
определить саму категорию «объект бухгалтерского учета». Закон РФ «О
бухгалтерском учете и отчетности» не содержит четкого определения объектов
бухгалтерского учета. А вот Федеральный закон РФ «О бухгалтерском учете»
дает четкую трактовку этих объектов. Таковыми признаются имущество
организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые
организациями в процессе их деятельности. При этом в экономической
литературе нет единого мнения в определении состава объектов бухгалтерского
учета. Тем не менее, как правило, эти объекты объединяют в две группы:
обеспечивающие хозяйственную деятельность и составляющие хозяйственную
деятельность. Первая группа включает имущество организации и источники его
17
формирования, а вторая – хозяйственные процессы и их результаты. При этом в
качестве объектов, составляющих хозяйственную деятельность, одни авторы
выделяют непосредственно хозяйственные процессы, другие – таковыми
считают хозяйственные операции и их результаты, получаемые в процессе
снабжения, производства и продажи. Однако практически все ученые
рассматривают процесс реализации как один из объектов бухгалтерского учета.
В настоящее время основное значение придается реализации продукции
по договорам-поставкам как важнейшему экономическому показателю работы,
определяющему эффективность и целесообразность хозяйственной
деятельности организации. В соответствии с Федеральный
закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» , готовая продукции
должна оцениваться в бухгалтерском учете и отчетности по фактической
себестоимости.
Выручка от реализации готовой продукции может признаваться и
учитываться в бухгалтерском учете организации двумя методами:
по факту поступления платежей от покупателей;
по факту отгрузки продукции покупателям.
Если выручка от реализации признается по факту поступления платежей
от покупателей, для учета отгрузки и контроля за поступлением платежей от
покупателей применяется счет 45 «Товары отгруженные»
На счете 45 учитывается готовая продукция, переданная транспортным
организациям для доставки покупателям или отгруженная собственным
транспортом. На этом же счете отражается готовая продукция, переданная
другим организациям для реализации на комиссионных началах, а также
стоимость тары, оплачиваемой покупателями сверх стоимости продукции.
При этом составляется следующая корреспонденция счетов
(приложение 1): Если выручка от реализации признается по факту отгрузки
продукции покупателям, для учета реализации и контроля над поступлением
платежей от покупателей применяется счет 62 «Расчеты с покупателями и
заказчиками». На счете 62 учитывается задолженность покупателей за готовую
18
продукцию. При этом составляется следующая корреспонденция
счетов (приложение 2 ):
Учет и распределение расходов на реализацию
При заключении договора между поставщиком и покупателем в нем
определяются условия поставки продукции, в соответствии с которыми
распределяются обязанности и состав расходов, связанных с доставкой
продукции. Эти расходы включаются в состав расходов на реализацию
(коммерческие расходы).
Коммерческим называются расходы, связанные со сбытом продукции.
В их состав входят:
расходы на тару и упаковку изделий на складах готовой продукции
(упаковочная бумага, шпагат, древесина);
транспортные расходы по сбыту продукции, производимые за счет
поставщика, согласно условиям поставок (погрузка, доставка, разгрузка);
комиссионные сборы, уплачиваемые посредническим
организациям;
расходы по содержанию помещений для хранения продукции в
местах ее реализации;
расходы по оплате труда торговых работников;
рекламные расходы и др.
Затраты на тару включаются в коммерческие расходы только в тех
случаях, когда затаривание и упаковка готовой продукции производится после
сдачи ее на склад. Если затаривание ведется в цехах до сдачи готовой
продукции, стоимость тары включается в производственную себестоимость
продукции.
Наибольший удельный вес занимают транспортные расходы. Они
зависят от условий поставок, определенных в договоре.
Наиболее распространенными являются следующие виды условий
поставок:
19
франко-склад поставщика – когда все расходы от склада
поставщика возлагаются на покупателя;
франко-станция отправления – все расходы до станции отправления
возлагаются на поставщика;
франко-вагон станция назначения – все расходы до станции
назначения возлагаются на поставщика;
франко-склад покупателя – все расходы до склада покупателя
возлагаются на поставщика. Таким образом, расходы понесенные поставщиком
до момента передачи продукции непосредственно покупателю, перевозчику,
посреднику буду включаться в состав коммерческих расходов. Данные расходы
обобщаются на счете 44 «Расходы по реализации», субсчет 1 «Коммерческие
расходы». Вместе с производственной себестоимостью коммерческие расходы
формируют полную себестоимость продукции.
Счет активный. По дебету счета 44 отражаются все расходы, связанные
с отгрузкой и реализацией продукции. По кредиту - суммы, списанные в
отчетном месяце на реализованную продукцию. Возникающие расходы
отражаются в течение месяца следующими бухгалтерскими записями:
Д-Т 44 К-Т 10 стоимость тары и упаковки.
Д-Т 44 К-Т 51,52,55 оплата работ и услуг со счетов банка.
Д-Т 44 К-Т 60 стоимость услуг, оказанных сторонними
организациями.
Д-Т 44 К-Т 70 начислена заработная плата за погрузочно-
разгрузочные работы.
Д-Т 44 К-Т 69,76 начисления на заработную плату.
По окончании месяца суммы, учтенные на счете 44, списываются на
реализованную продукцию или реализованные объекты основных средств. При
этом составляются следующие записи:
Д-Т 90 К-Т 44 списываются расходы, относящиеся к
реализованной продукции текущего месяца .
20
Д-Т 91 К-Т 44 списываются расходы, относящиеся к продаже
объектов ОС.
Сальдо счета 44 на конец месяца показывает расходы, приходящиеся на
отгруженную и не оплаченную покупателями продукцию.
Порядок включения и распределения расходов на реализацию по
отдельным видам реализованной продукции зависит от особенностей
производства и предусматривается отраслевыми Методическими указаниями.
Их могут распределять между изделиями пропорционально плановой или
фактической себестоимости реализованной продукции или же ее объему по
реализационным ценам.
Определение и списание результатов от реализации продукции,
работ, услуг. Для промышленной организации основным уставным видом
деятельности является производство и реализация промышленной продукции.
Учитывая, что промышленное предприятие – это коммерческая организация,
обычными видами деятельности могут быть и другие, если они предусмотрены
уставом и обеспечивают систематическое получение доходов и возникновение
расходов для их получения.
Уставом промышленного предприятия могут предусматриваться
и выполнение различных видов работ, оказание услуг, продажа покупных
товаров, предоставление в аренду своих активов.
В бухгалтерском учете реализационные доходы, возникающие из факта
продажи актива, называются выручкой от реализации.
По законодательству РФ выручкой признаются только систематически
извлекаемые доходы. Поступление от несистематических продаж
материальных ценностей признаются операционными доходами.
В бухгалтерском учете поступления средств признаются выручкой от
реализации при выполнении следующих критериев:
1. систематичность получения дохода;
2. доход получен от обычных видов деятельности, которая
предусмотрена уставом организации;
21
3. право на получение выручки вытекает из конкретного договора либо
по другим законным основаниям;
4. имеется достаточная вероятность получения дохода в форме выручки;
5. суммы выручки и расходов по ее извлечению могут быть определены
и надежно оценены.
Выручка организации состоит из денежных поступлений и их
эквивалентов:
1. за проданные покупные товары и продукцию собственного
производства;
2. за выполненные работы и оказанные услуги;
3. от использования актива организации другими субъектами
хозяйствования (арендная плата).
Выручка организации может поступать в различных формах:
1. поступления от продажи продукции, товаров, работ, услуг и других
материальных объектов
2. проценты – систематические поступления от предоставления
займов или от других финансовых операций
3. дивиденды – систематические поступления от участия в уставных
фондах других организаций
4. роялти – систематические поступления от предоставления за плату
прав на использование объектов промышленной и интеллектуальной
собственности
5. арендная плата – систематические поступления за пользование
имуществом организации, переданным в аренду или лизинг.
Таким образом, выручка представляет собой именно систематические
доходы от обычных видов деятельности.
Получение выручки обусловливает и осуществление соответствующих
расходов. Выручка и обусловившие ее затраты называются взаимосвязанными
доходами и расходами.
Расходы от обычных видов деятельности – это затраты организации,
22
обусловившие поступление выручки в отчетном периоде. Они вызывают
отток имущества из организации или увеличение кредиторской задолженности
в связи с приобретение имущества, реализация которого принесет
экономическую выгоду. Расходы по обычным видам деятельности по своему
назначению подразделяются на:
производственные расходы (себестоимость продукции, работ,
услуг);
расходы на реализацию;
расходы на управление.
Для учета выручки и взаимосвязанных расходов от обычных видов
деятельности предназначен счет 90 «Реализация».
По дебету счета учитываются производственная себестоимость
реализованной продукции, расходы по реализации и налоги, исчисленные из
выручки. По кредиту счета – отражаются суммы поступившей в отчетном
периоде выручки.
Сопоставление суммы полученного дохода (кредитовый оборот) и
суммы расходов по его извлечению (дебетовый оборот) рассчитывается
финансовый результат от обычных видов деятельности. Счет 90 сальдо не
имеет. К нему могут быть открыты субсчета по отраслевому или
функциональному признаку.
Типовым Планом счетов рекомендованы следующие субсчета:
1. выручка от реализации;
2. себестоимость реализации;
3. НДС;
4. акцизы;
5. прочие налоги и сборы;
6. экспортные пошлины;
7.Прибыль (убыток) от реализации.
При поступлении выручки от реализации составляются бухгалтерские
записи:
23
Д-Т 51,52 К-Т 90 при признании выручки по факту оплаты.
Д-Т 62 К-Т 90 при признании выручки по факту отпуска
продукции.
Расходы по реализации учитываются следующим образом:
Д-Т 90 К-Т43 (45), 41 отгружены или реализованы готовая
продукция (товары).
Д-Т 90 К-т сч. 44 списаны расходы по реализации
Д-Т 90 К-т сч. 68 начислены налоги с выручки
Ежемесячно путем сопоставления кредитового оборота по субсчету 1
«Выручка от реализации» сч. 90 и дебетового оборота субсчетов 2-6
определяется прибыли или убыток за отчетный месяц. Этот финансовый
результат списывается на субсчет 9 «Прибыль (убыток) от реализации.
В случае превышения полученной выручки над расходами организация
будет иметь прибыль от обычной деятельности, которая списывается:
Д-Т90 К-Т99 списана прибыль от реализации.
В случае превышения расходов над суммой полученной выручки,
организация будет иметь убыток, который списывается:
Д-Т99 К-Т90 списан убыток от реализации.
На основании теоретической главы можно сделать выводы :
Производство рассматривается как создание любого экономического
продукта и сопутствующее ему преобразование ресурсов. В процессе
производства между людьми складываются разнообразные экономические
отношения. Основными из них являются отношения собственности, товарно-
денежные и рыночные отношения, а также отношения, связанные с
организацией производства в обществе, его специализацией и интеграцией.
Производство является общественным. Это означает, что люди работают
сообща, во взаимодействии и взаимозависимости друг от друга.
Продукция поступает на склад на основании разработанного годового
плана выпуска и его разбивки по кварталам, месяцам. Основным документом
по документальному оформлению ее поступления является приемо-сдаточная
24
накладная, в которой указывают: цех, сдающий продукцию, склад ее
принимающий, номенклатурный номер и наименование продукции; единицы
измерения, количество и др. Ее подписывают представители технического
контроля, работники сдающего цеха, зав.сладом. Приемо-сдаточные накладные
могут быть разовыми и накопительными. Их выписываются цехом-сдатчиком в
двух экземплярах. Оказанные услуги и выполненные работы отражают приемо-
сдаточными актами.
В бухгалтерии на основании приемо-сдаточных накладных ведут
накопительные ведомости выпуска готовой продукции за месяц.
В конце месяца в ней подсчитывают итоги по каждому виду продукции
по количеству и оценивают ее по учетным ценам.
Для учета готовой продукции используют счет 43 «Готовая продукция»,
активный, который предназначен для обобщения информации о наличии и
движении готовой продукции на складе. По дебету счета отражают
поступление продукции на склад. По кредиту- выбытие.
На основании ведомости выпуска, данных журнала-ордера 10/1 на
фактическую себестоимость делают запись: Д-т 43 К-т 20
Фактическая себестоимость готовой продукции определяется только в
конце месяца на основании расчетов, поэтому в течение месяца организации
применяют условную оценку, в основу которой положена плановая
себестоимость, свободные отпускные цены, свободные розничные или
фиксированные цены. Такие цены в учете называют учетными. В связи с
возникающей разницей следует выделять и отклонения фактической
производственной себестоимости от учетных цен. Данные отклонения
учитывают по однородным группам готовой продукции.
Процент отклонений определяется по формуле:
%100
ПН
ПН
СС
ОО
Х
где, (1)
Н
О
- сумма отклонений на остаток готовой продукции на складе на
начало