62
Известны случаи, когда организации получали в банках значительные
суммы денег в кассу якобы на выплату пособий или на операционно
хозяйственные нужды, а впоследствии эти суммы присваивались должност
ными лицами путем использования фиктивных расходных ведомостей на
вымышленных лиц или фиктивных расходных документов на подотчетных
лиц.
Следует тщательно проверить также полноту оприходования выручки
от реализации продукции основного производства, общественного питания,
услуг вспомогательных, жилищно-коммунального, обслуживающих произ
водств и хозяйств. При проверке приема наличных денег следует сверить за
писи в кассовой книге, приходных кассовых ордерах, на корешках чеков и
выписках банка с отчетами, накладными и счетами по реализации продукции
(работ, услуг).
Аудитор должен помнить, что в настоящее время в некоторых органи
зациях умышленно скрывают денежные доходы от государственного налого
обложения. Так, например, поступление наличной денежной выручки отра
жают проводками: дебет счета 50 «Касса» и кредит счетов 76 «Расчеты с раз
ными дебиторами и кредиторами», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 20
«Основное производство», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый
убыток)» и т.д. В таких ситуациях необходимо провести встречные сверки
дебетовых записей по перечисленным счетам на проверяемые суммы с кре
дитовыми записями на счете 90, и если на кредите счета 90 данных кон
трольных сумм не окажется, то это представляет собой сокрытый объект
(выручка) налогообложения. В таких случаях аудитор должен немедленно
сообщить об этом руководителю организации и предупредить о том, к каким
последствиям могут привести эти нарушения налогового законодательства.
Кроме того, подобные нарушения и ошибки искажают соответствующие по
казатели бухгалтерской отчетности организации, а, как известно, основная
цель аудита — подтверждение достоверности годовой бухгалтерской отчет
ности организации.
63
При проверке приходных кассовых документов аудитор должен тща
тельно изучить (по отдельным не свойственным профилю организации опе
рациям) договоры, заключенные по данным операциям с юридическими и
физическими лицами. Так, зачастую денежные средства за реализованную
продукцию, товары (работы, услуги), полученные от юридических и физиче
ских лиц, отражают в учете в соответствии с выдуманными договорами о
совместной деятельности (простого товарищества) или трастовыми догово
рами. В подобных ситуациях необходимо помнить, что физическое лицо, ес
ли оно не зарегистрировано как предприниматель, не может заниматься ни
какими совместными видами деятельности с целью получения прибыли, а
трастовыми операциями могут заниматься специальные трастовые компании,
имеющие государственное разрешение (лицензию) на данный вид деятельно
сти. Подобные операции проводятся умышленно с целью сокрытия части ва
ловой продукции от государственного налогообложения.
Особое внимание при проверке кассовых операций необходимо уде
лить полноте и правильности учета внереализационных доходов (процентов
и дивидендов по финансовым вложениям, штрафов по хозяйственным дого
ворам, арендной платы, безвозмездно полученных сумм и т.д.), а также
начисления налогов от этих доходов. Необходимо проверить соблюдение
размера лимита наличных расчетов с организациями и физическими лицами
— предпринимателями за товарно-материальные ценности. Здесь иногда
встречаются нарушения, когда денежные средства приходуют или выдают из
кассы сверх установленного лимита наличных расчетов через выдуманные
фамилии физических лиц путем оформления на них приходных или расход
ных кассовых ордеров. Фиктивные лица выявляются путем проверки нали
чия заключенных договоров с физическими лицами.
Проверяя расходование наличных денег из кассы организации, аудитор
должен помнить, что эти операции оформляются расходными кассовыми ор
дерами или другими надлежаще оформленными документами (платежными
ведомостями, счетами, заявлениями и др.). Документы на выдачу денег
64
должны быть подписаны руководителем и главным бухгалтером организации
или лицами, ими уполномоченными. При проверке необходимо убедиться в
юридическом обосновании выдачи из кассы наличных денег (зарплата —
есть ли приказы о приеме на работу, перемещениях, увольнениях, отпусках,
поощрениях, трудовые договоры, акты приемки выполненных работ и др.;
выдача в подотчет — приказы на командировку, о выдаче в подотчет; выдача
сторонним лицам — доверенность, если это от организации, фактура или ко
решок приходного ордера и др.; выдача алиментов — исполнительный лист и
др.). Во всех расходных кассовых ордерах должны быть проставлены пас
портные данные.
Такая тщательная проверка необходима, потому что, например, встре
чаются такие умышленные нарушения, когда в организациях крупные суммы
денег из кассы выдаются под видом различных операционно-хозяйственных
и представительских расходов, а потом эти суммы списывают на издержки
производства (обращения) по фиктивным документам. Другой пример: когда
с кредита счета 50 «Касса» без всякого основания списывают на затраты
производства или на издержки обращения суммы выплаченных пособий по
социальному страхованию, разовой материальной помощи, что необоснован
но увеличивает себестоимость продукции (работ, услуг).
При проверке кассовых операций можно использовать такие приемы
контроля, как чтение документов, проверка (обследование) документов,
встречная сверка документов и записей, счетная проверка арифметических
данных.
Кассовые операции по приему и списанию денег в расход изучают по
всем документам, приложенным к кассовым отчетам, по возможности за весь
период, подлежащий проверке. При аудите исследуются следующие формы
учетной документации
Из приведенного примера следует, что внутрихозяйственный контроль
денежных средств и других ценностей в кассе находится на низком уровне, а
организация, постановка и ведение бухгалтерского учета не отвечают уста-
65
новленным требованиям. В таких условиях аудитор может принять решение
о проверке кассовых операций сплошным методом.
Важное значение для аудитора имеет взаимная сверка оборотов в реги
страх соответствующих корреспондирующих счетов со счетом 50 «Касса».
Так, кредитовые обороты по журналу-ордеру № 1-АПК необходимо сверить:
по счету 51 — с соответствующими данными в разделе дебетовых оборотов
журнала-ордера № 2-АПК, по счету 55 — с данными ведомости № 25-АПК,
по счету 70 — с данными ведомости № 59-АПК, по счету 71 — с данными
ведомости № 7-АПК и т.д.
Дебетовые обороты по журналу-ордеру № 1-АПК необходимо сверить:
по счету 51 — с данными журнала-ордера № 2-АПК, по счету 55 — журнала-
ордера № 3-АПК, по счетам 90, 91, 62 — журнала-ордера № 11-АПК, по сче
ту 76 — журнала-ордера № 8-АПК и т.д.
Правильность цифрового материала (оборотов и остатков) на счете 50
«Касса» за проверяемый период можно установить при сравнении данных
последнего месяца проверяемого периода кассовой книги (или отчета касси
ра), журнала-ордера № 1-АПК, Главной книги, баланса. Если выявятся рас
хождения между сравниваемыми показателями указанных регистров, то это
означает, что имеется ошибка. Ошибки должны быть найдены и исправлены
бухгалтерской службой организации. Однако ошибка может быть здесь не
только механической, но и умышленной, что требует получения письменных
объяснений.
Практика аудиторских проверок свидетельствует о том, что наиболь
шее число злоупотреблений по кассе связано с оплатой труда и расчетами с
подотчетными лицами. Так, зачастую в организациях составляют двойные
ведомости или включают в ведомости «подставных» лиц, завышают итоги
сумм к выдаче с целью получения из банка излишних сумм и их присвоения
и т.д. Поэтому аудиторы должны обращать внимание на подписи в ведомо
стях работников отдела кадров. В необходимых случаях можно проверить
списочный состав работников в отделе кадров, приказы, договоры, контрак-
66
ты и распоряжения об их принятии на работу; провести фактическую про
верку объектов выполненных работ.
В заключение следует отметить, что раздел аудиторской программы по
проверке кассовых операций должен включить следующие вопросы и
направления аудита:
инвентаризация наличия и проверка состояния хранения денежных
средств и других ценностей в кассе;
проверка полноты и своевременности оприходования денежных
средств, поступивших в кассу;
исследование правильности списания денег на расход; проверка со
блюдения кассовой и финансовой дисциплины;
проверка правильности отражения операций на счетах бухгалтерского
учета; документирование материалов и результатов проверки; выводы и
предложения по результатам аудита.
Самостоятельное регулирование банковских операций не допускается,
в связи с чем большого внимания требует последовательная проверка этих
операций согласно соответствующему разделу аудиторской программы.
Данный раздел аудиторской программы должен включать:
установление наличия расчетных, текущих, валютных и прочих счетов
организации в банках (в каких учреждениях банка открыты эти счета);
проверку законности совершаемых по банковским счетам хозяйствен
ных операций, правильности их документального оформления;
проверку полноты и своевременности оприходования поступивших на
счета денежных средств;
проверку полноты и соответствия оплаченных средств предъявленным
счетам;
проверку своевременности перечисления налогов в бюджет и обяза
тельных платежей во внебюджетные фонды; проверку полученных в банке
средств и оприходованных в кассу, а также целевого использования этих
средств;
67
определение платежеспособности организации и причин просрочек
расчетов с разными кредиторами, в том числе с банками по ссудам и бюдже
том по налогам;
проверка по каждому безналичному расчету с организациями соответ
ствия их договорным взаимоотношениям;
контроль достоверности и экономической целесообразности проведе
ния отдельных банковских операций;
проверку соответствия данных о наличии и движении денежных
средств, отраженных в документах и записях;
проверку правильности корреспонденции счетов по банковским опера
циям;
документирование результатов проверки банковских операций.
Источниками информации для аудирования данных вопросов являют
ся: договоры с юридическими и физическими лицами, исполнительные ли
сты и претензионные иски; выписки банка с приложенными к ним денежно -
расчетными документами; Главная книга; листки расшифровки, журналы-
ордера № 2-АПК и 3-АПК, ведомость № 25-АПК журнально-ордерной фор
мы учета или машинограммы оборотов по соответствующим счетам 51 «Рас
четный счет», 52 «Валютный счет» и 55 «Специальные счета в банках» и др.
Наиболее полно выявляется соблюдение действующего за
конодательства при совершении банковских операций в ходе из банка чеко
вые книжки для безналичных расчетов (соблюдается ли порядок их учета как
документов строгой отчетности), выдаются ли они подотчетным лицам под
расписку; составляются ли подотчетными лицами отчеты об использовании
чековых книжек, соответствуют ли обороты и сальдо по отчетам по
дотчетных лиц оборотам и сальдо по специальным счетам и т.д.
При проверке поступивших на расчетный счет денежных средств сле
дует установить правильность их учета и полноту зачисления. Так, перечис
ленную покупателями и заказчиками выручку необходимо сверить с запися
ми по счетам 90, 45 «Товары отгруженные», 62 «Расчеты с покупателями и
68
заказчиками» и др. Поступление денежных средств от прочих дебиторов, фи
нансово-кредитных и других организаций следует проверить также путем
встречной сверки выписок и приложенных к ним документов, а при необхо
димости и записей в бухгалтерском учете как проверяемой организации, так
и соответствующей организации-корреспондента по указанным операциям.
При проверке банковских операций по расчетному и другим счетам
необходимо обратить особое внимание на следующие вопросы: полностью
ли представлены выписки банков к проверке; не допускалось ли умышленное
отражение полученных наличных денег с расчетного счета на других счетах
вместо отражения по счету 50 «Касса». При этом следует уточнить правиль
ность и своевременность начисления НДС с авансов полученных; правиль
ность и целенаправленность использования полученных кредитов банков и
займов организаций; правильность и законность операций с аккредитивами и
расчетов с чеками.
Необходимо выяснить причины таких расходов, проверить, не вызы
ваются ли они неплатежеспособностью организации.
Особое внимание аудитора должно быть уделено проверке правильно
сти учета и полноте зачисления денежных средств на расчетный и другие
счета в банке. Так, зачастую в организациях денежные средства, поступив
шие на расчетный и другие счета от совместной деятельности и в виде штра
фов, пеней, неустоек, процентов (дивидендов) и т.п., отражают в учете в кор
респонденции со счетами 90 и 91, 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и
т.д., хотя известно, что указанные средства представляют собой внереализа
ционные доходы организаций и должны быть отражены на кредите счета 99
«Прибыли и убытки». Аналогично следует осуществлять аудит операций по
списанию денежных средств с расчетного и других банковских счетов. Осо
бое внимание необходимо обращать на своевременность и полноту оприхо
дования в кассу и целевое использование наличных денег, полученных из
банка.
69
Перечисление денежных средств в погашение задолженности постав
щикам следует анализировать в разделе этих счетов,, чтобы установить,
насколько реально и обоснованно их использование. Бывают случаи, когда
организации перечисляют деньги, например, предприятиям торговли якобы
за купленные продовольственные товары, которые на самом деле на склад
ней поступили или поступили, но не того ассортимента, который» указан в
документах. Нередки случаи, когда организации перечисляют денежные
средства за невыполненные строительно-монтажные и ремонтные работы, а
также за не поставленную технику с целью «выручения» посредников. По
этому при ревизии операций по счетам денежных средств в банке требуется
проводить встречные проверки и особенно тщательно исследовать взаимо
связанные первичные документы по однородным операциям.
Аудитор также должен выяснить, нет ли нарушений при перечислении
денежных средств акцептованными поручениями через почтовые отделения.
Проверяя переводы сумм текущей и депонированной оплаты труда, удержа
ний по исполнительным листам, обязательствам и т.д., необходимо устано
вить обоснованность этих переводов и правильность переводимых сумм (све
рить с первичными учетными документами), а также реальность указанных в
перечне адресов получателей переводов.
Необходимо, далее, проверить правильность корреспонденции счетов
по списанию денежных средств с расчетного и других банковских счетов.
Так, нередки случаи, когда в отдельных организациях умышленно с кредита
счетов 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет», 55 «Специальные счета в
банках» списывают на производственные затраты или на издержки обраще
ния суммы оплаченных расходов по проведению строительных, научно -
исследовательских работ, оплату социально-бытовых, культурно
просветительских и других услуг, подлежащих отнесению, соответственно,
на капитальные вложения и за счет фондов потребления и накопления. Все
эти и подобное необоснованно отнесенные на производственную деятель-
70
ность организации суммы ведут к повышению себестоимости продукции (ра
бот, услуг) и искажению финансовых результатов.
Все указанные нарушения действующих нормативных документов вы
являются при сплошной проверке документов и взаимной сверке регистров
учета по перечисленным выше счетам. При обнаружении фактов нарушения
аудитор должен указать эти нарушения в своей рабочей документации (в
справке), ссылаясь на конкретные документы (наименование, номер, дата,
сумма).
При проверке денежных средств и банковских операций аудитор дол
жен также проверить реальность и законность операций по счетам 50/3 «Де
нежные документы» и 57 «Переводы в пути». На эти счета в ряде случаев не
обоснованно относят просроченную дебиторскую задолженность, что ведет к
искажению показателей бухгалтерской отчетности. Целесообразно по счету
50/3 проверить наличие аналитического учета всех хранящихся в организа
ции денежных документов (почтовые марки, марки госпошлины, проездные
билеты, санаторно-курортные путевки, выкупленные собственной эмиссии
акции и т.д.) и порядок учета их движения. По счету 57 проверяется реальное
отражение средств, отправленных разными путями (через отделения связи,
путем инкассации, в вечернюю кассу банка и т.д.) для зачисления на расчет
ный счет, но не зачисленных по назначению.
При проверке банковских операций по всем банковским счетам следует
проверить правильность корреспонденции счетов по ним и достоверность
отраженных сумм. Такая проверка проводится путем взаимной сверки соот
ветствующих регистров учета. Так, кредитовые обороты по журналу-ордеру
№ 2-АПК сверяют: по счету 50 — с данными раздела дебетовых оборотов
журнала-ордера № 1-АПК, по счету 55 — ведомости № 25-АПК, по счету 60
— журнала-ордера № 6-АПК, по счету 68 — журнала-ордера № 8-АПК и т.д.
Данные из раздела дебетовых оборотов сверяют: по счету 50 — с данными
журнала-ордера № 1-АПК, по счетам 55, 50/3, 57 — журнала-ордера № 3-
71
АПК, по счетам 62, 90, 91— журнала-ордера № 11-АПК, по счету 66 — жур
нала-ордера № 4-АПК, по счету 86 — журнала-ордера № 12-АПК и т.д.
Кредитовый оборот счета 55 в журнале-ордере № 3-АПК сверяют: по
счету 50 — с данными раздела дебетовых оборотов журнала-ордера № 1-
АПК, по счету 51 — журнала-ордера № 2-АПК, по счету 60 — журнала-
ордера № 6-АПК и т.д. Дебетовый оборот счета 55 в ведомости № 25-АПК
сверяют: по счету 50 — с данными журнала-ордера № 1-АПК, по счету 51 —
журнала-ордера № 2-АПК, по счету 60 — журнала-ордера № 6-АПК, по сче
там 66 и 67 — журнала-ордера № 4-АПК и т.д.
Аналогично проводят взаимную сверку записей в регистрах по счетам
50/3 и 57 с регистрами корреспондирующих счетов. Сальдо по счетам 51 и 52
в разделе дебетовых оборотов журнала-ордера № 2-АПК должно соответ
ствовать остатку по выпискам банка, в Главной книге и балансе организации,
а сальдо по счетам 55, 50/3 и 57 в ведомости № 25-АПК — по выпискам бан
ка, в Главной книге и балансе организации в конце проверяемого периода.
Такую взаимную сверку регистров корреспондирующих счетов целесообраз
но проводить в начале или в ходе проведения проверки. При выявлении
нарушений, ошибок и злоупотреблений необходимо отмечать их в рабочей
ведомости, вписывая туда название, номер и дату документа, характер нару
шения (ошибки), ссылку на законодательный акт, который при этом нару
шен.
Если в ходе проверки аудитор столкнулся с фактами присвоения от
дельными должностными лицами организации крупных сумм денег или мо
шенничеством при отягчающих обстоятельствах, то он обязан доложить о
злоупотреблениях совету директоров, который доведет эту информацию до
сведения собственников.
В своей письменной информации аудитор должен напомнить совету
директоров, какую ответственность могут нести лица, совершившие хищение
имущества, злоупотребление или мошенничество, а также лица, которые со
действуют совершению преступлений.