15
- осуществление посреднических услуг по поиску и приобретения
материально-производственных запасов;
- использование прочих подобных услуг (маркетинговых услуг по поиску
и обеспечению материально-производственными запасами организации,
оплачиваемым различным компаниям)
4) сумма косвенных налогов, которые несет предприятие при
приобретении запасов, не подлежащих возмещению. Такими налогами
являются:
- НДС, который уплачивается организацией, не являющейся
плательщиком НДС;
- НДС, который уплачивается при ввозе на таможенную территорию
Российской Федерации запасов;
- акцизный сбор, включаемый в цену продукции и в связи с этим
учитываемый совместно с иными затратами, связанными с приобретением
товара;
- единый таможенный сбор, который взимается за оформление на
таможне транспортных средств, наследства, товаров, вещей, перемещаемых
через таможенную границу, и иных предметов, пребывающих под таможенным
контролем;
- сборы в Пенсионный фонд, которые уплачиваются импортерами и
производителями при реализации и импорте табачных изделий
14
.
5) транспортно-заготовительные расходы, представленные затратами
предприятия на заготовку запасов, оплату фрахтов и прочие затраты.
Транспортно-заготовительные расходы отражаются в себестоимости
приобретенных запасов либо на отдельном субсчете счетов учета запасов в
полной сумме
15
.
14
Чеборюкова В.В. Бухгалтерский учёт. Типовые проводки. Составление и анализ отчётности: Практическое
пособие. - М.: ТК Велби, Издательство Проспект, 2011 – с. 38
15
Зылева Н.В., Сахно Ю.С. Бухгалтерский учет на предприятиях малого бизнеса. Учебник и практикум - М.:
Юрайт, 2017, - с. 55
16
6) прочие расходы, которые непосредственно связаны с приобретением
запасов и доведения их до состояния, пригодного для целенаправленного
использования согласно разработанным планам. Такими расходами являются
прямые расходы на оплату труда, прямые материальные расходы, прямые
расходы, которые несет предприятие в связи с доработкой и повышением
качественно-технической характеристики запасов
16
.
Постоянные накладные материально-производственные затраты
классифицируются на распределенные расходы, а также на нераспределенные
расходы.
Распределенные накладные расходы представляют собой элемент
первоначальной стоимости готовой продукции, запасов, а также
незавершенного производства, и являются оцененными затратами,
основывающимися на нормальной мощности. Распределенные накладные
расходы могут быть отнесены в незавершенном производстве на каждую
производственную единицу
17
.
Возникновение нераспределенных накладных производственных затрат
связано с выпуском продукции меньше нормальной мощности. Все накладные
производственные затраты в других случаях подлежат отнесению на
себестоимость единицы готовой продукции.
Первоначальная стоимость запасов, которые изготавливаются
собственными силами организации, является себестоимостью их производства,
определяемой в соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета
10/99 «Расходы предприятия»
18
.
Первоначальная стоимость запасов, которые организация получила на
безвозмездной основе, представлена их справедливой стоимостью.
Величина первоначальной стоимости единицы запасов, которые были
приобретены по обмену на подобный вид запасов, равна величине балансовой
16
Астахов П.В. Бухгалтерский учет: от «А» до «Я»/ – М.: Феникс, 2013 – с. 125
17
Проскуряков А.М. Бухгалтерский (финансовый) учет. - Вологда, АНЛЕН, 2013. – с. 75
18
Зылева Н.В., Сахно Ю.С. Бухгалтерский учет на предприятиях малого бизнеса. Учебник и практикум - М.:
Юрайт, 2017, - с. 57
17
стоимости, определенной для переданных запасов. При превышении
балансовой стоимости переданных запасов их справедливой стоимость,
первоначальная стоимость полученных запасов определяется их справедливой
стоимостью.
Разницу, которая установлена между балансовой стоимостью переданных
запасов и справедливой стоимостью, необходимо включать в структуру
расходов отчетного периода.
Не подлежат включению в первоначальную стоимость запасов, но при
этом являются расходами того периода, когда они осуществлялись:
- расходы предприятия на сбыт;
- проценты, уплачиваемые предприятием за пользование займами;
- недостачи, а также сверхнормативные потери;
- общехозяйственные расходы, а также иные расходы, не связанные с
непосредственным приобретением запасов, их доставкой и приведения их в
пригодное для использования состояние, согласно поставленным целям
19
.
Пункт 15 П (С)БУ 5 определяет, что в бухгалтерском учете
первоначальная стоимость запасов не может быть изменена, кроме случаев,
которые прямо предусмотрены настоящим Положением.
Организация учета расхода материально - производственных запасов
должна начинаться с непосредственного определения метода их оценки
20
.
В соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных
запасов» для отпуска запасов в производственный цикл, продажи либо иного
выбытия оценка расхода материально-производственных запасов должна
производиться по одному из методов, представленных
21
:
- Списанием единицы запасов по себестоимости. Данный метод позволяет
определить текущую себестоимость материально-производственных запасов,
не заменяющих друг друга либо подлежащих особому учету. Примером
19
Астахов П.В. Бухгалтерский учет: от «А» до «Я»/ – М.: Феникс, 2013 – с. 126
20
Проскуряков А.М. Бухгалтерский (финансовый) учет. - Вологда, АНЛЕН, 2013. – с. 78
21
Положение по бухгалтерскому учёту 5/01 «Учёт материально-производственных запасов». Утверждено
приказом Минфина России от 07.10.2001г
18
данного метода, является списание драгоценных металлов и камней,
радиоактивных веществ.
- Списанием первых по времени приобретения запасов по себестоимости
(метод ФИФО). Основу для оценки выбытия материально-производственных
запасов по методу ФИФО составляет предположение, что использование
запасов (списание на производство, реализацию) осуществляется в строгой
последовательности, отраженной таким же образом в бухгалтерском учете
предприятия: от поступления, до выбытия. При этом на конец отчетного месяца
стоимость остатка запасов определяется согласно себестоимости запасов по
времени их поступлений.
- Списанием запасов по средней себестоимости. При применении данного
метода, средняя себестоимость в отношении каждого вида запасов
определяется по формуле:
Сс = (Со + Сп) : (Ко + Кп), (1)
где Сс — является среднемесячной себестоимостью товаров;
Со — является стоимостью на начало месяца остатков товаров;
Сп — является стоимостью товаров, которые приняты за месяц к учету;
Ко — является количеством товаров, которые остались на начало месяца;
Кп — является количеством товаров, которые приняты к учету за месяц
22
.
Необходимо отметить, что все единицы бухгалтерского учета
материально-производственных запасов, которые характеризуются одинаковым
назначением и одинаковыми условиями использования, может быть применен
только один метод из приведенных выше
23
.
В случае управления материально-производственными запасами с
применением метода наиболее логичного ФИФО, то в составе себестоимости в
финансовых документах учет затрат будет производиться самой первой и,
зачастую, наиболее дешевой партии, при этом выручка от реализации товаров,
услуг будет отражаться в текущих ценах.
22
Чеборюкова В.В. Бухгалтерский учёт. Типовые проводки. Составление и анализ отчётности: Практическое
пособие. - М.: ТК Велби, Издательство Проспект, 2011 – с. 40
23
Проскуряков А.М. Бухгалтерский (финансовый) учет. - Вологда, АНЛЕН, 2013. – с. 79
19
В зависимости от скорости оборота материально-производственных
запасов учет таких затрат может отставать от реальности на месяцы и более
длительные сроки. В то же время в балансе стоимость запасов будет показана
по себестоимости, близкой к сложившейся на момент составления отчета, т.к.
поступившие первыми более дешевые запасы были использованы в
производстве
24
.
Оценка методом ФИФО. Оценка может производиться по себестоимости
первых по времени приобретения материально-производственных запасов.
Название метода происходит от английского выражения, метод ФИФО основан
на допущении, что материальные ресурсы используются в течение месяца или
иного периода в той последовательности, в которой были приобретены, т.е.
ресурсы, первыми поступающие в производство, должны быть оценены по
себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости
запасов, числящихся на начало месяца. Причем материальные ресурсы,
находящиеся в запасе на конец месяца, оцениваются по фактической
себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости
реализации продукции учитываются, себестоимость ранних по времени
приобретений
25
.
Если для оценки запасов используется метод ЛИФО, то в примечаниях
приводится разница между стоимостью запасов, отраженной на дату баланса в
учете и отчетности, и наименьшей стоимостью, исчисленной с применением
метода средневзвешенной себестоимости, ФИФО, чистой стоимости
реализации.
26
Результатом применения метода ЛИФО является максимально
приближенная к отчетному периоду себестоимость выпущенной продукции,
поскольку в нее включена стоимость материальных ресурсов по последним
24
Зылева Н.В., Сахно Ю.С. Бухгалтерский учет на предприятиях малого бизнеса. Учебник и практикум - М.:
Юрайт, 2017, - с. 59
25
Проскуряков А.М. Бухгалтерский (финансовый) учет. - Вологда, АНЛЕН, 2013. – с. 80
26
Елисеев А.С. Экономика - М.: Дашков и Ко, 2014 – с. 113
20
рыночным ценам и меньшая по сравнению с другими методами оценки
величины чистой прибыли.
Поэтому каждое предприятие в учетной политике должно избирать
наиболее оптимальный метод оценки расходования производственных запасов
исходя из экономических условий хозяйствования
27
.
Оценка запасов на дату баланса. Запасы отображаются в бухгалтерском
учете и отчетности по наименьшей из двух оценок:
1) первоначальной стоимости;
2) чистой стоимости реализации
28
.
Запасы отображаются по чистой стоимости реализации, если на дату
баланса их оценка снизилась или они испорчены, устарели или иным образом
утратили первоначально ожидаемую экономическую выгоду. Чистая стоимость
реализации определяется по каждой единице запасов вычитанием из
ожидаемой цены продажи ожидаемых расходов на завершение производства и
сбыт. Сумма, на которую первоначальная стоимость превышает чистую
стоимость их реализации, и стоимость полностью утраченных (испорченных
или недостающих) запасов списывается на расходы отчетного периода. Суммы
недостач и потерь от порчи ценностей до принятия решений о конкретных
виновных отражается на забалансовых счетах
29
.
После выявления лиц, которые должны возместить потери, надлежащая к
возмещению сумма зачисляется в состав дебиторской задолженности (или
других активов) и дохода отчетного периода.
Если чистая стоимость реализации тех запасов, которые ранее были
уценены и являются активами на дату баланса, в дальнейшем увеличиваются,
то на сумму увеличения чистой стоимости реализации, но не более суммы
предыдущего уменьшения, сторнируется запись о предыдущем уменьшении
стоимости этих запасов.
27
Астахов П.В. Бухгалтерский учет: от «А» до «Я»/ – М.: Феникс, 2013 – с. 128
28
Зылева Н.В., Сахно Ю.С. Бухгалтерский учет на предприятиях малого бизнеса. Учебник и практикум - М.:
Юрайт, 2017, - с. 61
29
Беликова Т.Н. Учет и отчетность в малом бизнесе. Бизнес-курс для руководителя малого предприятия – Спб.:
Питер, 2016. – с. 54
21
В связи с тем, что транспортно-заготовительные расходы изменяются в
зависимости от партии грузов, вида используемого транспорта, способа
погрузки, и изменения географии поставщиков и других факторов, и
изменяется также и фактическая стоимость. Поэтому на практике фактическая
заготовительная себестоимость материальных ценностей определяется как
средневзвешенная величина
30
.
Закупочные цены могут быть:
- договорными ценами,
- ценами со скидкой либо ценами с надбавкой
31
.
Закупочные цены представлены и фактурными ценами, то есть
стоимостью материальных ценностей, которая вытекает из счетов-фактур
поставщиков. Фактурные цены определяются по договору с включением
розничных наценок, стоимости вспомогательных услуг, скидок, транспортных
расходов. Фактурная стоимость получаемых материальных ценностей будет
разной в зависимости от методики, по которой в нее включается
железнодорожный тариф.
Предприятие, которое использует оценку товарно-материальных
ценностей по закупочным ценам, отражает их на соответствующих счетах
бухгалтерского учета по фактурным ценам, а все иные расходы, возникающие
дополнительно, относятся к накладным расходам того периода, в котором они
возникли
32
.
Таким образом, учетная политика предприятия должна содержать
сведения об используемом оптимальном методе оценки материально -
производственных запасов с учетом экономических условий осуществления
финансово-хозяйственной деятельности.
Указанные классификации материально-производственных запасов
необходимы для того, чтобы правильно построить на предприятии
30
Проскуряков А.М. Бухгалтерский (финансовый) учет. - Вологда, АНЛЕН, 2013. – с. 81
31
Чеборюкова В.В. Бухгалтерский учёт. Типовые проводки. Составление и анализ отчётности: Практическое
пособие. - М.: ТК Велби, Издательство Проспект, 2011 – с. 43
32
Проскуряков А.М. Бухгалтерский (финансовый) учет. - Вологда, АНЛЕН, 2013. – с. 83
22
синтетический и аналитический учет, а также составить государственное
статистическое наблюдение (отчет) об остатках, поступлении и расходе сырья и
материалов в производственно - эксплуатационной деятельности.
1.2. Нормативное обеспечение учета материально-
производственных запасов
В бухгалтерском учёте существенное значение имеет законодательное и
нормативное регулирование учётных процессов по отражению операций,
связанных материально-производственными запасами и производственным
процессом в целом.
Ответственность за организацию бухгалтерского учёта материально-
производственных запасов, соблюдение законодательства при выполнении
хозяйственных операций несёт руководитель предприятия, который обязан
создать необходимые условия для правильного ведения бухгалтерского учёта,
обеспечить выполнение всеми подразделениями и службами, работниками
организации требований главного бухгалтера в части порядка оформления и
представления для учёта документов и сведений
33
.
Нормативное обеспечение учета материально-производственных запасов
соответствует общему правовому и методологическому руководству
бухгалтерским учётом в России, осуществляемому Правительством РФ и
Министерством финансов. Во исполнение Программы реформирования
бухгалтерского учёта в соответствии международными стандартами
финансовой отчётности, утверждённой постановлением Правительства РФ, в
России ведётся постоянная работа по совершенствованию системы правового и
методологического регулирования бухгалтерского учёта, базирующаяся на
ведении четырёхуровневой системы нормативных документов
34
.
33
Астахов П.В. Бухгалтерский учет: от «А» до «Я»/ – М.: Феникс, 2013 – с. 133
34
Проскуряков А.М. Бухгалтерский (финансовый) учет. - Вологда, АНЛЕН, 2013. – с. 84
23
Первый уровень – законы, указы Президента РФ, постановления
Правительства РФ, устанавливающие единые правовые нормы на всей
территории РФ
35
.
Важным документом первого уровня системы является Гражданский
кодекс РФ. В его первой части законодательно закреплены многие вопросы
учётной работы.
Среди них: наличие бухгалтерского баланса, как необходимый признак
юридического лица, обязательные случаи аудиторского заключения, понятие
чистых активов, дочерних и зависимых обществ, порядок реорганизации и
ликвидации различных видов юридических лиц.
Во второй части ГК РФ раскрыт механизм договорной работы,
являющейся основой формирования оправдательной и первичной учётной
документации и заложены подходы к отражению конкретных хозяйственных
операций в бухгалтерском учёте.
Особое место в этом уровне занимает Федеральный закон «О
бухгалтерском учёте», где закреплён ряд важных принципов и правил
бухгалтерского учёта, определена организационная основа регулирования
бухгалтерского учёта, основаны основы его ведения, начиная с первичных
документов и заканчивая бухгалтерской отчётностью
36
.
Основным нормативным документом, регламентирующим порядок
проведения аудиторской деятельности, выступает Федеральный закон «Об
аудиторской деятельности».
Данный нормативный документ определяет понятие и виды аудита, срок
составления и предоставления аудиторского заключения, права и обязанности
аудиторов и экономических субъектов и т.д.
В Налоговом кодексе РФ определены вопросы, связанные с ведением
бухгалтерского и налогового учёта в РФ.
35
Зылева Н.В., Сахно Ю.С. Бухгалтерский учет на предприятиях малого бизнеса. Учебник и практикум - М.:
Юрайт, 2017, - с. 63
36
Беликова Т.Н. Учет и отчетность в малом бизнесе. Бизнес-курс для руководителя малого предприятия – Спб.:
Питер, 2016. – с. 55
24
Ко второму уровню системы нормативного регулирования следует
отнести Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утв.
постановлением Правительства РФ от 23.09.2002г. № 696
37
, с изменениями и
дополнениями, которые устанавливают: единые цели основные принципы
проведения аудита, к которым относятся независимость, четкость,
объективность, профессиональная компетентность и добросовестность,
конфиденциальность; единые требования к составлению документации в
процессе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, в соответствии с
которыми аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно полной
и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита;
единые требования по планированию аудита финансовой (бухгалтерской)
отчетности, принимается к проверкам, которые аудитор проводит не первый
год в отношении данного аудируемого лица; единые требования, касающиеся
концепции существенности и её взаимосвязи с аудиторским риском; единые
требования к количеству и качеству доказательств, которые необходимо
получить при аудите финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также к
процедурам, выполняемым с целью получения доказательств; единые
требования к форме и содержанию аудиторского заключения, которое
составляется по итогам проведения аудита финансовой (бухгалтерской)
отчетности
38
.
Также ко второму нормативному уровню, регулирующему порядок учета
в РФ относятся:
- Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» ПБУ
6/01, утверждённое приказом Минфина РФ от 30.03.2001г. №26н. В нём
отражается понятие, оценка (п.п. 7-16), амортизация (п.п. 17-25),
восстановление и выбытие основных средств (п.п. 26-31);
37
Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности. Утверждены. Постановлением Правительства
РФ от 23.09.2002г. № 696 (с изм. и доп.)
38
Зылева Н.В., Сахно Ю.С. Бухгалтерский учет на предприятиях малого бизнеса. Учебник и практикум - М.:
Юрайт, 2017, - с. 66