25
- Положение по бухгалтерскому учёту «Доходы организации» ПБУ 9/99,
утверждённое приказом Минфина РФ от 06.05.99г. №32н. В нём отражаются
правила формирования в бухгалтерском учёте доходов от обычных видов
деятельности (п.п. 5-6), прочих поступлений (п.п. 7-11), правила признания
доходов (п.п. 12-16)
39
;
- Положение по бухгалтерскому учёту «Расходы организации» ПБУ
10/99, утверждённое приказом Минфина РФ от 06.05.99г. №33н. Положение
устанавливает правила формирования в бухгалтерском учёте информации о
расходах коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами, в
частности расходы по приобретению материально-производственных запасов
(п.п. 5-10)
40
;
- Положение по бухгалтерскому учёту «Учётная политика организации»
ПБУ 1/2008, утвержденное приказом Минфина РФ от 06.10.2008г. №106н.
Положение устанавливает основы формирования (выбора и обоснования) и
раскрытия (придания гласности) учётной политики организации (п.п. 5-15). Оно
распространяется на организации, независимо от организационно-правовых
форм, организации, публикующие свою бухгалтерскую отчётность полностью
или частично
41
;
- и другие.
Третий уровень – методические указания, инструкции, рекомендации и
иные аналогичные им документы, которые подготавливаются и утверждаются
федеральными органами (министерствами и иными органами исполнительной
власти), профессиональным объединением бухгалтеров на основе и в развитие
документов первого и второго уровней. Сюда относятся:
- «План счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной
деятельности организаций и инструкция по его применению», утверждённый
39
Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 10/99. Утверждено приказом Минфина
России от 06.05.99 № 33н
40
Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99. Утверждено приказом Минфина
России от 06.05.99 № 33н
41
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008. Утверждено приказом
Минфина РФ от 06.10.2008 №106н - Советник бухгалтера. – 2009. - №1. – С.16
26
приказом Минфина РФ №94Н от 31.10.2000 г. Устанавливает правила
синтетического учёта операций в бухгалтерском учёте
42
;
- Приказ Минфина РФ №4н от 13.01.2000 г. «О формах бухгалтерской
отчётности организаций». В приказе изложены требования к бухгалтерской
отчётности (представленные полнотой, существенностью, нейтральностью,
сравнимостью, сопоставимостью), случаи, в которых предприятие может
самостоятельно разрабатывать формы бухгалтерской отчётности на основе
образцов форм, приведённых в приложении к приказу
43
;
- «Методические рекомендации по инвентаризации имущества и
финансовых обязательств», утверждённые приказом Минфина РФ №49 от
13.06.1995 г. Они устанавливают порядок проведения инвентаризации
имущества и финансовых обязательств организации и оформление её
результатов;
- «Методические рекомендации о порядке формирования показателей
бухгалтерской отчётности организации», утверждённые приказом Минфина РФ
№ 60н от 28.06.2000 г. В них изложены рекомендации по формированию и
содержанию бухгалтерского баланса (п.п. 18-60), отчёта о прибылях и убытках
(п.п. 61-85), отчёта об изменении капитала (п.п. 87-103), отчёта о движении
денежных средств (п.п. 104-109), приложения к бухгалтерскому балансу (п.п.
110-130), пояснительной записки (п.п. 133-143)
44
.
Четвёртый уровень представлен документами, которые носят
обязательный характер по организации и ведению бухгалтерского учёта в
разрезе отдельных видов имущества, обязательств и хозяйственных операций, в
том числе материально-производственных запасов. Документы этого уровня
представлены учётной политикой компании, другими рабочими документами
предприятия, которые предназначены для внутреннего пользования.
42
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия и инструкции по его
применению. Утвержден приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. №94н
43
Инструкция о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, «О формах бухгалтерской
отчетности организаций», утверждена Приказом Минфина РФ от 13.02.2000 № 4н
44
Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчётности организаций.
Утверждено приказом Минфина РФ от 31.10.00г. №94н (в ред. изменений от 07.05.2003г. №38н)
27
Порядок ведения синтетического учёта поступления и движения
материально-производственных запасов на предприятии регламентирован
такими документами, как:
- Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт материально-
производственных запасов» ПБУ 5/01, утверждённое приказом Минфина РФ от
9.06.2001 г. №44н. Положением регулируются особенности бухгалтерского
учёта МПЗ. Рассматривается понятие, классификация, методы оценки МПЗ,
задачи учёта и отпуск материально-производственных запасов
45
;
- Методические указания по бухгалтерскому учёту МПЗ, утверждённые
приказом Минфина РФ от 28.12.01 №119н. Они дополнительно разъясняют
требования положения ПБУ 5/01. В них изложены задачи учёта материально-
производственных запасов (п. 6)
46
;
- План счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной
деятельности организаций. Утверждённый приказом Минфина РФ от
31.10.2000 г. №94н (в редакции изменений от 07.05.2003 г. №38н)
47
–
устанавливает правила синтетического учёта операций в бухгалтерском учёте.
В частности содержит проводки по счетам 10 «Материалы», 41 «Товары», 43
«Готовая продукция».
План счетов определяет основные варианты учёта материалов:
- вариант с использованием счёта 10 «Материалы»;
- вариант с использованием счетов 10 «Материалы», 15 «Заготовление и
приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости
материальных ценностей»
48
.
Также важный нормативный документ по учёту материально-
производственных запасов представлен Федеральным законом от 21.11.96 г.
45
Положение по бухгалтерскому учёту 5/01 «Учёт материально-производственных запасов». Утверждено
приказом Минфина России от 07.10.2001г
46
Методические указания по бухгалтерскому учёту материально-производственных запасов. Утверждено
приказом Минфина РФ от 28.12.01г. №119н
47
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия и инструкции по его
применению. Утвержден приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. №94н.
48
Астахов П.В. Бухгалтерский учет: от «А» до «Я»/ – М.: Феникс, 2013 – с. 135
28
№129-ФЗ «О бухгалтерском учёте» (в редакции изменений и дополнений,
внесённых Федеральным законом от 30.06.2003 г. №123-ФЗ)
49
.
Закон определяет единые методологические и правовые основы
организации и ведения бухгалтерского учёта в Российской Федерации.
Перечисляет обязательные первичные документы (ст.9 п.7) и описывает схему
отражения их в регистрах бухучёта.
Законом разрешено составление документов на машинных носителях
(ст.9 п.8), установлены правила оценки обязательств и имущества (ст. 11) и
инвентаризации имущества и обязательств (ст. 12).
На сегодняшний день в Российской Федерации действует
четырёхуровневая нормативная база обеспечения учета и аудита материально-
производственных запасов.
1.3 Основы учета и аудита материально-производственных запасов
на предприятии
Вопросы учета и аудита материально-производственных запасов
освещены в различных источниках: бухгалтерских журналах, учебниках,
научных статьях и комментариях.
Л.И. Малявкина раскрывает порядок формирования и отражения в
отчётности информации о готовой продукции. Готовая продукция, по мнению
автора, является конечным результатом производственного цикла, активами,
прошедших полную обработку (укомплектованные), технические и
качественные характеристики которых соответствуют условиям договора либо
требованиям других документов, в случаях предусмотренных
законодательством
50
.
49
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 № 129-ФЗ. Принят Государственной думой
23.02.96. Одобрен Советом Федерации 20.03.96
50
Малявкина Л.И. «Формирование и отражение в отчётности информации о готовой продукции» -
Бухгалтерский учёт. –2011. –№24. - с.8
29
Учёт готовой продукции ведется на предприятиях с использованием
одного способа:
- способа учета по фактической производственной себестоимости;
- способа учета по нормативной (плановой) себестоимости. В данном
случае учёт может вестись как с применением, так и без применения счёта 40
«Выпуск продукции»
51
.
Сведения об остатках готовой продукции на конец отчётного года
подлежат отражению в бухгалтерском балансе в группе статей «Запасы»
раздела II «Оборотные активы».
Показатель статьи « Готовая продукция и товары для перепродажи»
определяются путём суммирования сальдо на конец отчётного года по счетам
43 «Готовая продукция» и 41 «Товары»
52
.
Т.А. Авериной уточнены различия учёта в бухгалтерском и налоговом
учёте спецодежды. В бухгалтерском учёте спецодежда отражается на счёте 10
«Материалы» в составе материалов.
Это правило отражено в п.13 Методических рекомендаций по
бухгалтерскому учёту специального инструмента, оборудования и одежды,
которые утверждены приказом Минфина от 26.12.2002 г. №135н.
К указанному счёту открываются два субсчёта:
- «Специальная одежда в эксплуатации»,
- «Специальная одежда на складе».
Спецодежду, срок эксплуатации которой не превышает 12 месяцев, может
быть сразу списана на затраты. В ином случае её стоимость должна быть
погашена линейным методом, учитывая срок её полезного использования
53
.
Спецодежду, срок использования которой превышает 12 месяцев,
необходимо учитывать как основное средство согласно положениям ПБУ 6/01
51
Астахов П.В. Бухгалтерский учет: от «А» до «Я»/ – М.: Феникс, 2013 – с. 138
52
Малявкина Л.И. «Формирование и отражение в отчётности информации о готовой продукции» -
Бухгалтерский учёт. –2011. –№24. - с.8
53
Аверина Т.А. «Спецодежде спецучёт» - Бухгалтер-дока. – 2012.-№18.- с. 31
30
«Учёт основных средств». Это следует из письма Минфина от 12 мая 2003 г.
№16-00-14/159.
Необходимо отметить, что учёт спецодежды, как основного средства
имеет свои недостатки. Так, со стоимости спецодежды предприятию
необходимо оплачивать налог на имущество.
В налоговом учёте ( п.1 ст.256 НК РФ) спецодежду необходимо
учитывать в составе амортизируемого имущества при условии, что ее
стоимость превышает 10 тысяч рублей, а срок ее полезного использования
выше 12 месяцев.
В связи с этим разница между бухгалтерским и налоговым учётом
возникает, если стоимость спецодежды не превышает 10 тыс. рублей, а срок
полезного использования более 12 месяцев. Тогда в бухгалтерском учёте такая
спецодежда подлежит амортизации, а в налоговом – единовременному
списанию. Ещё одной причиной разногласий между бухгалтерским и
налоговым учётом может стать спецодежда, которая выдана сверх
установленной нормы
54
.
Такие расходы в бухгалтерском учёте подлежат обязательному учету, а в
налоговом – нет.
А.Е. Шевелевым рассмотрен учёт материалов с применением счетов 15 и
16. В соответствии с Планом счетов возможно использование двух вариантов
учёта материалов:
- с использованием счёта 10 «Материалы»;
- с использованием счетов 10 «Материалы», 15 «Заготовление и
приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости
материальных ценностей»
55
.
Наличие двух вариантов учёта, по мнению автора, обусловлено
следующим: при формировании фактической себестоимости часто возникает
временной промежуток между принятием к учёту собственно материалов и
54
Аверина Т.А. «Спецодежде спецучёт» - Бухгалтер-дока. – 2012.-№18.- с. 31
55
Шевелев А.Е. «Учёт материалов с применением счетов 15 и 16» - Бухгалтерский учёт. -2012. –№15. -с.16
31
поступлением расчётных документов по транспортно-заготовительным
расходам, непосредственно связанным с приобретением этих материалов
56
.
При отсутствии такого временного промежутка, а также в случаях, когда
эти события происходят в одном отчётном периоде или доля транспортно-
заготовительных расходов несущественна, используют первый вариант учёта. В
противном случае, появляется необходимость в обособленном учёте
транспортно-заготовительных расходов, и тогда наиболее приемлемым будет
второй вариант учёта. Какой вариант используется на предприятии, а также
вариант применения учётных цен устанавливается в учётной политике
предприятия.
Согласно п.24 ПБУ 5/01 «Учёт материально-производственных запасов»,
утверждённого приказом Минфина России от 09.06.01 г. №44н, в
бухгалтерском балансе товары отражаются по стоимости, определяемой исходя
из используемых способов оценки запасов. Оценка запасов на конец отчётного
периода производится в зависимости от принятого в организации способа
оценки запасов при их выбытии. Торговому предприятию, в соответствии с п.
13 ПБУ 5/01, предоставлено право оценивать товары при принятии к
бухгалтерскому учёту по продажной стоимости.
Порядок оценки в бухгалтерской отчётности товарных запасов в случае
их учёта по продажным ценам не регламентирован. Поэтому при
формировании показателей бухгалтерской отчётности следует
руководствоваться общими принципами её составления, а именно требованием
осмотрительности
57
.
Реализация данного принципа предполагает отражение в бухгалтерской
отчётности товаров по фактическим затратам на их приобретение, независимо
от принятого в организации способа учёта товаров. В этом существует
противоречие п.13 и п.24 ПБУ 5/01. Это вынуждает торговые организации, для
отражения товарных запасов в бухгалтерском балансе, корректировать
56
Шевелев А.Е. «Учёт материалов с применением счетов 15 и 16» - Бухгалтерский учёт. -2012. –№15. -с.18
57
Проскуряков А.М. Бухгалтерский (финансовый) учет. - Вологда, АНЛЕН, 2013. – с. 86
32
величину товарных запасов по продажным ценам на сумму торговой наценки,
приходящейся на этот запас
58
.
Согласно п.13 ПБУ 5/01 торговая организация может включать затраты
по заготовке и доставке товаров до центральных складов в состав расходов на
продажу. Указанные расходы формируют сумму, по отношению к которой
должно быть принято решение о порядке её учёта: либо включать в стоимость
товара, либо отражать на счёте 44 «Расходы на продажу»
59
.
М.К. Потапов разъясняет вопрос правильного оприходования товара в
ситуации, когда принятый товар несоответствует по качеству и претензии к
поставщику приходится решать в судебном порядке длительное время. Автор
разъясняет, что в подобных ситуациях товары, приобретённые для продажи,
покупатель обязан оприходовать в бухгалтерском учёте на счёте 41 «Товары».
И к каким налоговым последствиям могут привести ошибочные действия
покупателя при отражении товара в подобных ситуациях на забалансовом счёте
002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».
Н.А. Адамов рассматривает особенности учёта материалов, не
принадлежащих организации, при капитальном строительстве. Он указывает,
что в силу своей специфики подрядные строительные организации могут
использовать не принадлежащие им материалы. При этом правовое
регулирование таких операций осуществляется на основе договора в
соответствии с ГК РФ, такие договора являются разновидностью договора
подряда.
Автор подробно описывает методику учёта не только на предприятии,
получающем материалы на переработку, но и на предприятии, дающем
материалы. Так, заказчик, передающий материалы в переработку, учитывает их
в течение всего времени строительства на субсчёте 7 «Материалы, переданные
в переработку на сторону»
60
.
58
Астахов П.В. Бухгалтерский учет: от «А» до «Я»/ – М.: Феникс, 2013 – с. 139
59
Шевелев А.Е. «Учёт материалов с применением счетов 15 и 16» - Бухгалтерский учёт. -2012. –№15. -с.20
60
Адамов Н.А. «Учёт материалов, не принадлежащих организации, при капитальном строительстве» -
Бухгалтерский учёт.-2011. - №20.- с. 31
33
После окончания строительства затраты на переработку и стоимость
материалов относятся на увеличение первоначальной стоимости объекта
строительства. А вот организация, получившая материалы на переработку, не
использует счёт 10 «Материалы». Это обусловлено тем, что на балансовых
счетах хозяйствующего субъекта отражаются только те ценности, которые
принадлежат ему на праве собственности. Учёт производится с применением
счёта 003 «Материалы, принятые в переработку». Все разъяснения автор
сопровождает примерами корреспонденции счетов
61
.
Порядок учёта отклонений в стоимости материальных ценностей
устанавливается организацией в учётной политике. При включении отклонений
в стоимость материалов у организации есть выбор, каким путём это сделать:
1) за счёт увеличения договорной стоимости материалов в момент их
принятия на учёт. Н.Г. Волков отмечает, что данный способ применим при
небольшой номенклатуре материалов и при наличии только транспортных
расходов, которые сразу увеличивают договорную стоимость полученных
материалов;
2) отражая предварительно на субсчетах, открываемых к счетам учета
материалов;
3) отражая предварительно на счёте 16 «Отклонения в стоимости
материальных ценностей». По окончании месяца отклонения со счёта 16
списываются пропорционально стоимости материалов на счета учёта их
расхода. При списании отклонений на затраты по производству организация
списывает их ежемесячно в полном размере с использованием счетов 15
«Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонения в
стоимости материальных ценностей»
62
.
При учёте отклонений по материалам, полученным из собственных
производств необходимо использовать счета 23 «Вспомогательные
61
Адамов Н.А. «Учёт материалов, не принадлежащих организации, при капитальном строительстве» -
Бухгалтерский учёт.-2011. - №20.- с. 33
62
Волков Н.Г. «Учёт отклонений в стоимости материальных ценностей» - Бухгалтерский учёт. – 2012.-№5. -
с.49
34
производства» или 29 «Обслуживающие производства». А материалы,
полученные в процессе ликвидации основных средств, отражаются в
бухгалтерском учёте по цене их возможной продажи – рыночной стоимости с
использованием счетов 07 «Оборудование к установке», 10 «Материалы», 91
«Прочие доходы и расходы»
63
.
Е.М. Филимонова рассматривает различные варианты ситуаций возврата
товара продавцу. Автор указывает, какие документы оформляются в каждой
конкретной ситуации и какими записями в бухгалтерском учёте
сопровождается возврат товара. Все пояснения она сопровождает ссылками на
конкретные пункты законов, постановлений и приказов правительства и другие
законодательные акты.
Так, при ненадлежащем исполнении продавцом обязанностей,
установленных договором купли-продажи (например, при передаче продавцом
некачественного или некомплектного товара), возврат приобретённого товара
продавцу оформляется как расторжение договора купли-продажи.
В этом случае организация-покупатель извещает продавца о нарушении
им условий договора в срок, предусмотренный договором, направляет продавцу
составленный акт вместе с иными документами, свидетельствующими о
недостаче или порче товара
64
.
При этом если отклонение количества, качества товара обнаружено при
непосредственной приёмке продукции, то в бухгалтерском учёте делаются
следующие проводки:
Дт 76 Кт 60 – отражается стоимость продукции ненадлежащего качества
Дт 002 – продукция, ненадлежащего качества, принимается на
ответственное хранение (при условии, что продукция остаётся на складе
покупателя),
63
Волков Н.Г. «Учёт отклонений в стоимости материальных ценностей» - Бухгалтерский учёт. – 2012.-№5. -
с.51
64
Филимонова Е.М. «Как оформить возврат товара продавцу» - Главная книга. – 2011. - №7. -с.6