56
Глава 3. Совершенствование учета и аудита материально-
производственных запасов в ООО «КрасКом»
3.1Особенности проверки бухгалтерского учета материально
производственных запасов в ООО «КрасКом»
Согласно международному стандарту аудита (МСА) 501 «Особенности
получения аудиторских доказательств в конкретных случаях (запасы)», цель
аудитора состоит в том, чтобы собрать достаточные надлежащие аудиторские
доказательства в отношении существования и состояния запасов.
Для подтверждения наличия и состояния запасов МСА 501 рекомендует
ряд процедур, которые направлены, прежде всего, на подтверждение
существования запасов и, так или иначе, включают элементы метода
инвентаризации.
Так, наиболее продуктивной процедурой МСА 501 определяет участие
аудитора в инвентаризации, проводимой аудируемым лицом, на дату,
максимально приближенную к отчетной. Эта процедура в соответствии с МСА
500 «Аудиторские доказательства» называется наблюдение.
Цель процедуры – не просто определить недостачи или излишки
выборочных запасов, но и установить контрольных действий аудируемого
лица, организацию, порядок проведения, соблюдение правил при
осуществлении инвентаризации.
Если у аудитора нет возможности наблюдать за инвентаризацией,
например, вследствие заключения договора аудита после отчетной даты,
аудитор может провести альтернативные процедуры, например,
самостоятельный пересчет отдельных активов. Так как этот пересчет
выполняется после отчетной даты, необходимо «вернуться» к остатку запасов
методом обратного счета [5].
В любом случае, инвентаризация с участием аудитора необходима в
любом случае, если сумма запасов существенна.
57
Аудит запасов достаточно глубоко раскрыт в требованиях МСА по двум
причинам:
1) искажения в учете запасов оказывают влияние на достоверность таких
важных статей финансовой отчетности, как «Запасы», «Кредиторская
задолженность», «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
бухгалтерского баланса, «Себестоимость продаж» и все виды прибыли в
отчете о финансовых результатах, не говоря уже о пояснениях к
бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, где по запасам
имеет место отдельный параграф раскрытий;
2) операции с запасы в соответствии с МСА 240 «Обязанности аудитора
в отношении недобросовестных действий при проведении аудита финансовой
отчетности» серьезно подвержены недобросовестным действиям, поэтому
степень детализации проверки является достаточно высокой для снижения
рисков существенного искажения отчетности.
Рассмотрим ряд ситуаций, типичных для аудируемой организации, и
варианты исправления этих ошибок.
Ситуация 1. В ходе проверки аудитором было выявлено кредитовое
сальдо по субсчету 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» на
сумму 9250 руб. Проведение более детальных процедур по существу
позволило уставить следующий факт хозяйственной деятельности
аудируемого лица: при инвентаризации, проведенной на складе ООО
«КрасКом», был выявлен излишек материала в размере 500 кг. Фактическая
себестоимость 1 кг составила 18,5 руб. По факту выявления излишка в
бухгалтерском учете организации была сделана следующая корреспонденция
счетов:
Дебет 43 – Кредит 73-2 – 9250 руб.
При проверке фактов хозяйственной жизни в организации аудиторы
установили следующие нарушения:
– неверная корреспонденция счетов при отражении в учете излишков
МПЗ, выявленных в ходе инвентаризации;
58
– занижены прочие доходы, что повлекло за собой занижение
налогооблагаемой прибыли организации;
Аудитор определяет нарушение следующих нормативно-правовых
актов:
– План счетов (утвержден приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г.
№ 94н) и инструкция по его применению;
– Методические указания по бухгалтерскому учету МПЗ (утверждены
Приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. № 119н);
– Методические указания по инвентаризации имущества и обязательств
(утвержденные Приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49);
– статья 250 НК РФ «Внереализационные доходы».
Надлежащими исправительными записями в учете будут следующие:
– сторнировать некорректную запись:
Дебет 43 – Кредит 73-2 – 9250 руб.
– учесть излишек:
Дебет 43, Кредит 91-1 – 9250 руб.
– доначислить налог на прибыль (9250 руб. × 20 %):
Дебет 99 - Кредит 68 – 1850 руб.
Ситуация 2. В результате инвентаризации горючих и смазочных
материалов была установлена недостача бензина АИ-95 на общую сумму 32
000 руб. и излишек такого же бензина в баках автомобилей, числящихся за
автопарком организации, на сумму 26000 руб. В сличительных ведомостях
результатов инвентаризации на основании приказа руководителя зачтена
пересортица.
В пункте 5.3 Приказа Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49 «Об
утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и
финансовых обязательств» сказано, что взаимный зачет излишков и недостач
в результате пересортицы осуществляется только в виде исключения в случае:
- если излишки выявлены за один и тот же проверяемый период;
- если излишки выявлены у одного и того же проверяемого лица;
59
- если излишки обнаружены в отношении товарно-материальных
ценностей одного и того же наименования и в одинаковых количествах [3].
Следовательно, в исследуемой организации зачет пересортицы не
обоснован.
Результаты инвентаризации должны быть оформлены так [6]:
– выявлена недостача на складе:
Дебет 94 Кредит 10 – 32000 руб.
2)списана недостача на материально-ответственное лицо:
Дебет 73-2 Кредит 94 – 32000 руб.
3) оприходован излишек в баках (т. к. закреплен за материально-
ответственными лицами – водителями):
Дебет 10 Кредит 91-1 – 26000 руб.
При исправлении нарушений необходимо:
– аннулировать необоснованный зачет:
Дебет 10 Кредит 94 – 26000 руб.
– отнести дополнительную сумму недостачи на материально-
ответственное лицо:
Дебет 73-2 Кредит 94– 26000 руб.
– отразить излишек в составе доходов:
Дебет 10 Кредит 91-1 – 26000 руб.
– доначислить налог на прибыль от дополнительной прибыли,
возникшей в результате неправильного оприходования излишка:
26000*20% = 5200 (руб.):
Дебет 99 Кредит 68 – 1560 руб.
Из приведенных выше ситуаций очевидно, что неправильный учет
результатов инвентаризации, необоснованный зачет пересортицы приводят к
нарушениям как в отношении стоимости запасов и суммы материальных
затрат, так и искажают суммы налогов, уплачиваемых из прибыли и др.
60
Таблица 3.1
Журнал учета фактов хозяйственной жизни по учету
пересортицы
Содержание факта
хозяйственной жизни
Сумма, руб.
Корреспонденция
счетов
дебет
кредит
Выявлена недостача на
нефтебазе
32 000
94
10
Недостача на нефтебазе зачтена
излишком, выявленным в баках
автомобилей
26 000
10
94
Окончательная недостача
списана в начет зав. нефтебазой
6 000
73-2
94
Следовательно, значение аудита запасов, организованного в
соответствии с МСА, трудно переоценить. Он дает возможность руководству
аудируемого лица своевременно исправить ошибки, выявить
недобросовестные действия, предпринять меры по устранению нарушений в
годовой отчетности и налоговых декларациях.
3.2Обобщение результатов аудита и разработка предложений по
устранению недостатков в учете производственных запасов в ООО
«КрасКом»
По результатам проведенного аудита в организации можно выделить
следующие типичные ошибки и нарушения, которые имеют или могут иметь
место в организации:
1. Не заключены договоры о полной материальной ответственности с
соответствующими работниками.
2. Не составляются или составляются с нарушениями первичные
документы по учету МПЗ.
3. Неправильное формирование фактической себестоимости МПЗ в
бухгалтерском учете.
4. Не ведется аналитический учет МПЗ.
61
5. Неправильное исчисление фактической себестоимости материалов.
6. Неправильная оценка МПЗ, полученных или выбывших по договорам
мены.
7. Необоснованное изменение фактической себестоимости МПЗ.
8. Списание в расход не принятых к учету МПЗ.
9. Отсутствие норм расхода МПЗ или их несоблюдение.
10. Несоответствие содержания учетной политики реальному учету
МПЗ.
11. Нерегулярная сверка движения МПЗ на складе с данными
бухгалтерского учета.
12. Нерегулярная или некачественная инвентаризация.
13. На складе хранится большое количество неучтенных МПЗ.
14. Неоприходование МПЗ, оставшихся после ликвидации основного
средства.
В качестве устранения выявленных недостатков и совершенствования
учета и контроля МПЗ в организации предлагаются следующие мероприятия:
В организации инвентаризации должны проводиться через
запланированные промежутки времени с целью обеспечение соответствия
данных бухгалтерского учета фактическому наличию материально-
производственных запасов. На данном предприятии нет установленного
графика проведений проверок.
Для выполнения этого пункта необходимо:
– документально оформить порядок проведения инвентаризаций;
– осуществлять проверки в соответствии с этим порядком;
– использовать результаты инвентаризаций для улучшения работы
организации;
– обучить сотрудников правильному проведению инвентаризации;
– обеспечить этих сотрудников необходимым инвентарем.
В качестве совершенствования учета материалов предлагаем вести учет
МПЗ по учетным ценам. Для этого в Плане счетов предусмотрены счета 15
62
«Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в
стоимости материальных ценностей».
Например, предприятие закупило материалы на сумму 590000 рублей (в
том числе НДС = 90000 рублей). Учетная цена материалов равна 450000
рублей. Бухгалтерские проводки в этом случае будут следующие:
Дебет 15 Кредит 60 - 500000 руб. – отражена фактическая себестоимость
материалов
Дебет19 Кредит60 90000 руб. – отражен НДС
Дебет68 Кредит19 90000 руб. – НДС принят к вычету
Дебет10 Кредит15 450000 руб. – отражена учетная цена материалов
Дебет16 Кредит15 50000 руб. – отражено отклонение
Дебет20Кредит10 450000 руб. – списание материалов на расходы
Дебет20 Кредит16 50000 руб. – списано отклонение
Рассмотрим обратную ситуацию, когда учетная цена материалов больше
их фактической себестоимости.
Предприятие закупило материалы на сумму 590000 рублей (в том числе
НДС = 90000 рублей). Учетная цена материалов равна 600000 рублей.
Бухгалтерские записи:
Дебет15 Кредит60 500000 руб. – отражена фактическая себестоимость
материалов
Дебет19 Кредит60 90000 руб. – отражен НДС
Дебет68 Кредит19 90000 руб. – НДС принят к вычету
Дебет10 Кредит15 600000 руб. – отражена учетная цена материалов
Дебет15 Кредит16 100000 руб. – отражено отклонение
Дебет20 Кредит10 600000 руб. – списание материалов на расходы
Дебет20 Кредит16 - 100000 руб. – сторнировано отклонение показатели
в своей работе.
Таким образом, на основании всего выше сказанного можно сделать
вывод о том, что в случае применения организацией варианта оценки
63
материальных ценностей по фактической себестоимости их учет будет
осуществляться непосредственно на счете 10.
В случае применения организацией варианта оценки материальных
ценностей по учетным ценам учет ведется с использованием счетов 15 и 16.
Выбор способа учета материалов по фактической себестоимости либо по
учетным ценам является обязанностью и правом организации, которая
самостоятельно принимает решение о целесообразности использования того
или иного метода, учитывая специфику своей деятельности. Указанные
методы имеют ряд особенностей, которые также необходимо учитывать при
осуществлении учета материальных ценностей.
Подводя итоги, следует сделать вывод, что результаты анализа
финансово-хозяйственной деятельности показали, что предприятие не
обладает стабильными финансовыми показателями.
Учетная политика ООО «КрасКом» сформирована в соответствии с
законодательством Российской Федерации, при ее создании были учтены
положения Федерального Закона «О бухгалтерском учете», ПБУ 1/08«Учетная
политика, Налогового Кодекса РФ. Организация бухгалтерского учета на
предприятии ООО «КрасКом» осуществляется бухгалтерской службой во
главе с главным бухгалтером.
Аудит материалов проводится в 3 этапа: процедура подготовки и
планирования аудита, процедуры, выполняемые в ходе проверки по существу,
заключительные процедуры.
В результате проведения аудита на ООО «КрасКом», были выявлены
следующие нарушения:
– не своевременность оприходования материалов в учете.
– не соблюдается нормативный расход материалов.
Что позволяет сделать вывод о том, что в организации нет грубых
нарушений по ведению учета МПЗ, но тем не менее было бы целесообразно
ужесточить контроль за сохранностью МПЗ на складе.
64
По результатам аудиторской проверки были предложены рекомендации
по ведению бухгалтерского учета с применением учетных цен. Это позволит
предприятию своевременно выявлять отклонения и изменения рыночных цен
и контролировать свои расходы на материалы.
65
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Таким образом, в процессе теоретического, аналитического и
практического исследования в выпускной квалификационной работе были
получены следующие результаты, подведены итоги.
Документальное оформление движения материалов ведется с помощью
унифицированных форм первичных учетных документов по учету
материалов, которые утверждены Постановлением Госкомстата. Примерами
этих форм являются доверенности, требования-накладные, приходные ордера
и другие.
Материально – производственные запасы на предприятии учитываются
в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-
производственных запасов» ПБУ 5/01 и Методическими указаниями по
бухгалтерскому учету материально-производственных запасов,
утвержденными приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.
Основным счетом по учету материально-производственных запасов
является счет 10 «Материалы».
Цель аудиторской проверки учета производственных запасов
заключается в подтверждении достоверности данных о наличии материально-
производственных запасов в организации, а так же правильного отражения
информации о движении запасов на счетах бухгалтерского учета и их
соответствия действующим нормативными актами РФ, в том числе
формировании показателей отчётности.
Основным видом деятельности ООО «КрасКом» является
предоставление коммунальных услуг.
Результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности показали,
что предприятие не обладает стабильными финансовыми показателями.
Учетная политика ООО «КрасКом» сформирована в соответствии с
законодательством Российской Федерации, при ее создании были учтены
положения Федерального Закона «О бухгалтерском учете», ПБУ 1/08«Учетная
политика, Налогового Кодекса РФ. Организация бухгалтерского учета на