16
Согласно программе подлежат изменению действующие на
сегодняшний день положения по бухгалтерскому учету, вместо них будут
разработаны 14 совершенно новых федеральных стандартов бухгалтерского
учета. В частности, разработан проект федерального стандарта ФСБУ
«Запасы». Программой разработки федеральных стандартов бухгалтерского
учета на 2017-2019 гг. установлено, что стандарт «Запасы» должен вступить в
силу с 2019 г.
Стоит отметить, что данный стандарт разрабатывался на основе МСФО
(IAS) 2 «Запасы», с которым ПБУ 5/01«Учет материально-производственных
запасов» имеют ряд отличий по способам ведения бухгалтерского учета
материально-производственных запасов.
Данный проект затрагивает вопросы, непосредственно связанные с
материальными запасами организации и устанавливает требования к
формированию в бухгалтерском учете информации о запасах организаций.
Проект по ФСБУ «Запасы» представляет собой наиболее полный,
обширный и детализированный проект нормативного правового акта по
бухгалтерскому учету материально-производственных запасов.
Одним из первых различий является, что объектом ПБУ 5/01 «Учет
материально-производственных запасов» выступают материально-
производственные запасы, а ФСБУ «Запасы» и МСФО (IAS) 2 «Запасы»
выступают запасы. Соответственно, структура и критерии признания активов
также будут различны, которая видна в сравнительной таблице 1.4.
9
На основании таблицы 1.4 можно сделать выводы о том, что МСФО и
ФСБУ в большей мере регулируют вопрос формирования себестоимости
готовой продукции, чем ПБУ, который практически не затрагивает данную
тему. В составе будущего федерального стандарта представлен более широкий
и подробный перечень активов, которые признаются в качестве запасов.
9
Сафронова Е. А. Учет материально-производственных запасов, их классификация и оценка [Текст] / Е. А.
Сафронова // Научные исследования и современное образование : материалы Междунар. науч.-практ. конф.
(Чебоксары, 29 апр. 2017 г.) / редкол.: О. Н. Широков [и др.]. — Чебоксары: ЦНС «Интерактив плюс», 2017.
— С. 304–312
17
Таблица 1.4
Сравнительная таблица ПБУ 5/01, МСФО (IAS) 2, ФСБУ
«Запасы»
Критерий
сравнения
ПБУ 5/01
МСФО (IAS) 2
ФСБУ «Запасы»
Объект
Материально-
производственные
запасы
Запасы
Запасы
Критерий
признания
активов
МПЗ, используемые
как сырье,
материалы и т.п.
для производства
продукции, на
продажу
(выполнения работ,
оказания услуг);
МПЗ для продажи;
МПЗ используемые
для
управленческих
нужд.
Запасы,
предназначенные для
продажи в ходе
обычной
деятельности;
Запасы, в процессе
производства для
продажи;
Запасы, в виде сырья
или материалов,
предназначенные
для производства или
оказания услуг.
Запасы,
потребляемые или
продаваемые в
рамках обычного
операционного
цикла организации;
Запасы,
используемые в
течение периода не
более 12 месяцев.
Структура
Материалы,
готовая продукция;
товары для
продажи
Материалы, сырье,
готовая продукция,
товары для продажи
Незавершенное
производство
Сырье, материалы,
запасные части,
инструменты и др.,
полуфабрикаты,
незавершенное
производство,
готовая продукция,
товары для
перепродажи,
ВНА,
использование
которых
прекращено и др.
Основным нововведением является то, что проект по ФСБУ «Запасы»
предлагает признавать запасы по себестоимости, в то время как ПБУ 5/01 – по
фактической себестоимости.
Так же первый раздел проекта по ФСБУ рассматривает такие понятия,
как актив, себестоимость запасов, существенность, чистая стоимость продажи
запасов. Нужно сказать, что это одна из причин того, что разработанный
проект наиболее приближен к стандартам международной финансовой
отчетности (МСФО). Еще одним из аспектов такого сближения является то,
18
что в ФСБУ «Запасы» предлагается оценивать запасы по наименьшей из двух
величин:
– себестоимость, определяемая в соответствии с 3 разделом Стандарта;
– чистая стоимость продажи (п. 26 проекта по ФСБУ «Запасы»).
То же самое говорится в МСФО «Запасы» в пункте оценка запасов.
Далее, проект федерального стандарта, по сравнению с ПБУ 5/01,
учитывает так же момент и условия признания запасов в качестве активов
предприятия. Так, запасы признаются в качестве актива в тот момент, когда
организацией понесены связанные с этими запасами затраты, при соблюдении
следующих условий:
а) существует высокая вероятность, что понесенные затраты обеспечат
организации получение в будущем экономических выгод (цели деятельности
некоммерческой организации);
б) сумма понесенных затрат или приравниваемая к ней величина может
быть определена (п. 7 и п. 8 проекта по ФСБУ «Запасы»).
Так как проект дает информацию о моменте и условиях признания
запасов в качестве активов организации, помимо этого он также в отдельные
разделы выделяет оценку запасов при признании и после, в то время, как ПБУ
5/01 рассматривает оценку МПЗ без детализации на до и после их признания.
Именно здесь и появляется понятие чистая стоимость продажи. А также
более развернуто, нежели в ПБУ 5/01, рассматриваются затраты и расходы,
которые не включаются в себестоимость запасов.
Также в отдельный раздел проект по ФСБУ выделяет условия списания
запасов. ПБУ 5/01 таких условий не прописывает.
И наконец, что касается раскрытия информации в отчетности, то проект
по ФСБУ «Запасы» в связи с разработкой новых положений федерального
стандарта, дает более широкий список информации, подлежащей раскрытию
в бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 39 проекта по ФСБУ «Запасы).
Таким образом, можно сделать выводы, что при сравнении ПБУ 5/01 и
МСФО 2 «Запасы» виден ряд различий в способах оценки, классификации
19
активов, составе затрат, учитываемых и не учитываемых в себестоимости.
Такой ряд отличий существует с момента утверждения ПБУ 5/01, и именно
ФСБУ «Запасы» призван уничтожить эти сложившиеся разницы в учете, на
максимальном уровне приблизив российскую систему бухгалтерского учета к
международному опыту.
10
Таким образом, данный этап реформирования российской системы
бухгалтерского учета позволяет устранить существующие недостатки и
ориентировать российский бизнес на международные взгляды и опыт
передовых экономик.
1.2 Нормативно-правовое регулирование движения материально-
производственных запасов в организации
Концепция нормативного регулирования бухгалтерского учета и аудита
материально-производственных запасов, классифицируется на четыре раздела
документов:
Первый раздел: Законы Российской Федерации, Указы Президента
Российской Федерации, Кодексы Российской Федерации. В него входят:
– Гражданский кодекс Российской Федерации, где отображены
основные нормы ведения учета в организации, учета материалов –
присутствие личного баланса у каждого юридического лица, необходимость
утверждения годового отчета, правила регистрации, ликвидации и
реорганизации предприятия и т.д.;
– Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть 1и 2). Данный
документ устанавливает основные принципы налоговой концепции, которая
отражается на организации бухгалтерского учета, учета материалов при
формировании базы для расчета налогов;
10
Проект федерального стандарта бухгалтерского учета «Запасы» [Электронный ресурс]:
http://bmcenter.ru/Files/proekt_FSBU_Zapaci
20
– Федеральный закон от 6 декабря 2011г. №402-ФЗ «О бухгалтерском
учете». В нем говорится о понятиях бухгалтерского учета материалов,
основные правила и требования, его объекты, порядок регулирования и
организации бухгалтерского учета материалов, порядок оценки материалов,
их инвентаризации, правила организации аналитического и синтетического
учета материалов, его регистров;
– Федеральный закон от 30.12.2008г. №307-ФЗ «Об аудиторской
деятельности»30-ФЗ от 24.12.2008 (с изменениями от 21 ноября 2011г. № 327-
ФЗ), в соответствии с которым, аудиторские организации, исполняющие свою
деятельность без оформления юридического лица, при осуществлении
аудиторской проверки предприятия высказывают мнение о подлинности
финансовых (бухгалтерских) отчетов предприятия и правильности порядка
ведения бухгалтерского учета материалов законодательству РФ.
Второй раздел – федеральные стандарты по бухгалтерскому учету и
отчетности; правовые акты регулирования аудиторской деятельности,
регулирующим органом является Минфин РФ: Постановления Правительства
Российской Федерации, нормативные правовые акты государственного
регулирования аудиторской деятельности, министерств и ведомств, в чьи
обязанности входит обеспечение эффективного функционирования института
отечественного аудита в рыночных условиях, его развитие и модернизация,
контроль за работой аудиторов.
К данному разделу имеют отношения нижеуказанные нормативно-
правовые документы:
– Постановление Правительства Российской Федерации от 23 сентября
2002г. №696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской
деятельности» (с изменениями от 22 декабря 2011г. №1095).
– Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-
производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденное приказом Минфина РФ
от 09.06.2001г. №44-н. (в редакции от 25 октября 2010г. №132н), в котором
определены основные понятия, приемы и базовые правила бухгалтерского
21
учета материалов, содержит ответы на другие вопросы бухгалтерского учета
материалов;
– Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств,
стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006)
(утверждено приказом Минфина России от 27.11.2006г. №154н) (в редакции
от 24.12.2010г. N186н);
– Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина РФ от
29.07.1998г. №34н (в редакции от 24 декабря 2010г.) №186н.
Третий раздел – методические рекомендаций и указания, инструкции,
комментарии, письма Минфина Российской Федерации и других ведомств:
правила аудиторской деятельности, четко трактуемые всеми субъектами
финансово-хозяйственной деятельности.
К ним относятся:
– методические рекомендации по сбору аудиторских доказательств
достоверности показателей материально-производственных запасов в
бухгалтерской отчетности, одобренные Советом по аудиторской деятельности
при Министерстве финансов Российской Федерации (протокол №25 от
23.04.2004г.);
– методические указания по бухгалтерскому учету материально-
производственных запасов, утверждены приказом Минфина России от 28
декабря 2001г. №119н (с изменениями от 24 декабря 2010г. №186н);
– методические рекомендации по инвентаризации имущества и
финансовых обязательств. Утверждены приказом Минфина РФ от 13.06.1995г.
№49 (с изменениями от 08.11.2010г. №142н).
Четвертый раздел – рабочие документы по бухгалтерскому учету
организации, основными из которых являются документы по учетной
политике предприятия, формы первичных учетных документов
(утвержденные руководителем), а также графики документооборота:
методики аудиторской работы, устанавливающие правила проведения
22
аудиторских проверок с учетом к конкретным отраслям, по некоторым
вопросам финансов, налогообложения, и по специальным аудиторским
заданиям.
Документами данного уровня являются:
– рабочий план счетов бухгалтерского учета – необходим, для ведения
бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и
полноты учета и отчетности;
– внутрифирменные правила (стандарты) – являются детализацией
национальных и международных стандартов аудита, они доводят требования
общепринятых стандартов до уровня конкретных методик и конкретных
указаний конкретным исполнителям, осуществляющим аудиторскую
проверку;
– инструкции по проведению инвентаризации;
– должностные инструкции – регламентируют полномочия,
ответственность и должностные обязанности работника на занимаемой
должности и т.д.
Данный перечень документов, устанавливающих порядок учета
материалов и его аудиторскую проверку в Российской Федерации,
сформирован на их юридической значимости для формирования системы
бухгалтерского учета и его аудита.
1.3 Задачи, цели, источники и организация аудиторской проверки
МПЗ
С точки зрения проведения аудита, одной из наиболее важных статей
бухгалтерского учета являются МПЗ. Обычно, их доля составляет более 5%
актива баланса, то есть стоимость МПЗ – весомая часть в себестоимости
готовой продукции.
Цель аудиторской проверки учета производственных запасов
заключается в подтверждении достоверности данных о наличии материально-
производственных запасов в организации, а так же правильного отражения
23
информации о движении запасов на счетах бухгалтерского учета и их
соответствия действующим нормативными актами РФ, в том числе
формировании показателей отчётности.
11
Исходя из указанной цели, основными задачами аудиторской проверки
МПЗ являются:
- проведение проверки соблюдения условий хранения материалов и
эффективного их использования;
- проверка соответствия между потребностью организации в материалах
и их фактическим наличием;
- оценка состояния учета материально-производственных запасов;
- при наличии норм расходов материалов, проверка правильности их
соблюдения;
- проверка своевременности проведения инвентаризаций, правильности
решений, принимаемых по результатам ревизии; проверка своевременности
оприходования, целесообразности расходования и законности списания
материальных ценностей.
В большинстве случаев финансовый результат деятельности всего
предприятия главным образом зависит от закупки и доставки материалов.
Ошибки, которые допускаются в учете МПЗ, приводят к некорректному
формированию себестоимости готовой продукции, к неточности финансового
результата и налогооблагаемой прибыли.
Система внутреннего контроля включает в себя совокупность
организационных мер, процедур и методик, которые используются
руководителем аудируемого лица в качестве средств для эффективного
ведения финансово-хозяйственной деятельности.
11
Ерофеева В. А. Аудит: уч.пособие/В. А. Ерофеева. –М.: Юрайт. 2014. 640 с.
24
Хозяйственные операции по учету материально – производственных
запасов причисляются к операциям с повышенным уровнем риска по
следующим причинам:
12
1) Увеличение себестоимости выпущенной продукции и снижения
налогов на прибыль и имущество, за счет списания МПЗ под несуществующие
заказы и объемы выпуска.
2) Велика вероятность хищения МПЗ.
3) Большое количество операций, следовательно, огромный массив
первичной учетной документации, что в последующем может обернуться
отсутствием некоторых оправдательных документов, несогласованное
вовлечение МПЗ, а также утеря бумаг.
4) Неправильность фактов списания МПЗ из-за технических ошибок при
подсчете и измерении совершаемых операций в момент сбора и регистрации
информации.
Чтобы осознать уровень указанных рисков, аудитор проверяет
производительность системы внутреннего контроля над организацией учета
по данному разделу на предприятии, например:
– наличие организованного должным образом места хранения МПЗ:
степень защиты от доступа посторонних лиц;
– присутствие охраны и пожарной сигнализации, контроля выдачи и
вывоза ценностей;
– заключение с установленными людьми, ответственными за приемку,
отпуск и сохранность МПЗ, договора о полной коллективной материальной
ответственности;
– проведение мероприятий по инвентаризации материальных ценностей
и оформление ее результатов соответствующими документами;
12
Спесивцева А. Л. Особенности аудита материально-производственных запасов // Молодой ученый. — 2015.
— №11. — С. 990-992
25
– актуальное и полное отражение операций с материально-
производственными запасами в регистрах бухгалтерского учета, проведение
проверки полноты оприходования материалов;
– наличие нетипичных операций с МПЗ и другое.
Весь объем аудиторских действий в момент проведения проверки,
практически, делятся на несколько групп:
– аудит наличия и сохранности материально-производственных
запасов;
– аудит движения материально – производственных запасов;
– проверка точности налогообложения материально-производственных
запасов.
В процессе проверки наличия и сохранности МПЗ, аудитор
осуществляет следующие процедуры:
– контролирует отсутствие изменений в начальном сальдо по МПЗ,
достоверность перенесения остатков по счетам учета из предыдущего периода
на начало анализируемого;
– сравнивает данные бухгалтерского учета и финансовой отчетности;
– убеждается, что к исполнению принимаются только те документы,
которые должным образом оформлены;
– рассматривает правильность синтетического и аналитического учета
МПЗ;
– устанавливает точность определения и списания стоимости
израсходованных МПЗ на себестоимость;
– контролирует сроки и периодичность проведения инвентаризации в
соответствии с требованиями законодательства, правильность оформления
материалов инвентаризации и отражения ее результатов в учете.
В ходе аудита необходимо получить подтверждения следующим
фактам:
13
13
Спесивцева А. Л. Особенности аудита материально-производственных запасов // Молодой ученый. — 2015.
— №11. — С. 990-992