16
Учет материалов по фактической себестоимости целесообразно
использовать организациям, у которых невелики номенклатура материалов и
количество их поставок, а все данные для формирования фактической
себестоимости поступают в бухгалтерию единовременно.
В этом случае формирование фактической себестоимости осуществляется
на счете 10 «Материалы», предназначенном для обобщения информации о
наличии и движении сырья, материалов, топлива, запасных частей, инвентаря и
хозяйственных принадлежностей, тары и тому подобных ценностей
организации.
13
На этот счет материалы принимаются к учету по фактической
себестоимости их приобретения, за исключением собственной
сельскохозяйственной продукции, которая учитывается по плановой
себестоимости до составления годовой отчетной калькуляции, затем
корректируется до фактической стоимости.
При учете материалов по фактической себестоимости, их поступление
отражается проводкой: Дт счета-10 Кт счета 60,76,71.
Учет материалов по учетным ценам целесообразно использовать
организациям, у которых большая номенклатура материалов, а документы для
формирования фактической себестоимости поступают в бухгалтерию с
разрывом во времени. В качестве учетных цен на материалы применяются:
- договорные цены;
- цены отчетного периода;
- планово-расчетные цены;
- средняя цена группы.
14
Для ведения такого учета используются дополнительно счета:
- счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», по
дебету этого счета отражается фактическая себестоимость материалов, а по
13
Лосева А.С., Самсыгина Ю.А., Михайличенко В.В. Фунционирование контроля и ревизии материально -
производственных запасов в сельскохозяйственных организациях. В сборнике в 2-х частях, 2017 - 286с.
14
Тюленева Т. Формирование системы управленческого учета на промышленных предприятиях – М.: Русайнс,
2016-152 с.
17
кредиту их учетная цена, разница между этими ценами в конце отчетного
периода списывается на счет 16 «Отклонение в стоимости материальных
ценностей», сальдо по счету 15 на конец периода отражает сумму материалов в
пути;
- счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»,
накопленные по этому счету разницы в стоимости приобретенных МПЗ в конце
отчетного периода списываются на счета затрат - в случае положительной
разницы, либо делается сторнирующая проводка - в случае завышенной
учетной цены.
15
При использовании учетных цен, делаются проводки:
- Дт счета 15 Кт счета 60,76,71 - поступили материалы по фактической
себестоимости;
- Дт счета 10 Кт счета 15 - оприходованы материалы на склад по учетной
цене;
- Дт счета 16 Кт счета 15 - отражена разница между учетной и
фактической ценой материалов.
- Дт счета 20 Кт счета 16 - списана разница между учетной и фактической
ценой материалов;
16
Сложность использования учетных цен заключается в том, что списание
накопленных ризниц производиться не в произвольном порядке, а согласно
определенному расчету, в результате которого определяется процент для
списания отклонений.
МПЗ не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании
или на хранении показываются на забалансовых счетах:
- 002 «Материальные ценности, принятые на ответственное хранение»;
- 003 «Материалы, принятые в переработку».
Организация должна обеспечить раздельный учет материалов,
15
Лосева А.С., Самсыгина Ю.А., Михайличенко В.В. Фунционирование контроля и ревизии материально -
производственных запасов в сельскохозяйственных организациях. В сборнике в 2-х частях, 2017 - 286с.
16
Кириллов В., Кириллов С., Гомола А. , Бухгалтерский учет /М.: Проспект ,2013 – 480 с.
18
принадлежащих ей, и тех, право собственности, на которые у нее отсутствует.
- счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»,
предназначен для обобщения информации о резервах под отклонения
стоимости материалов.
В соответствии с требованием осмотрительности, на тот случай, когда
рыночная цена материальных ценностей опускается ниже покупной
себестоимости, организация может создавать резерв под обесценивание
материалов, на основании ПБУ5/01 п.25.
Материально производственные запасы, которые морально устарели,
полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая
стоимость которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец
отчетного периода за вычетом указанного резерва. Резерв создается за счет
финансовых результатов организации на величину разницы между текущей
рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ, и относится к
прочим расходам на основании ПБУ 10/99. Порядок и методика расчета
величины резерва указывается в учетной политике организации.
17
Образование резерва под снижение стоимости МПЗ отражается
проводкой:
- Дт счета 91-2 «Прочие расходы», Кт счета 14 «Резервы под снижение
стоимости материальных ценностей».
Восстановление зарезервированной суммы под снижение МПЗ
отражается:
- Дт счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных
ценностей», Кт счета 91-1 «Прочие доходы».
18
При принятии решения о формировании резерва под снижение стоимости
МПЗ организации следует обратить внимание, что возникнет разница между
налогооблагаемой прибылью и прибылью, сформированной в бухгалтерском
17
Касьянова Г. Материалы, готовая продукция, товары. Бухгалтерский и налоговый учет – 2015 – 512 с.
18
Когденко В.Г. Особенности анализа основных средств и финансовых вложений на основе новых форм
отчетности (пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках) // Международный
бухгалтерский учет. 2012. № 35. – 98 С.
19
учете, и это повлечет за собой необходимость применения ПБУ 18/02 «Учет
расчетов по налогу на прибыль».
- Счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным
ценностям», предназначен для обобщения информации об уплаченных, либо
причитающихся к уплате сумм НДС по приобретенным ценностям. Списание
накопленных сумм НДС отражается проводкой:
- Дт счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»
- Кт счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным
ценностям».
- счет 41 «Товары», предназначен для обобщения информации о наличии
и движении ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи.
Этот счет используется в основном снабженческими, сбытовыми и
торговыми организациями, а также организациями общественного питания.
19
В настоящее время торговые организации могут вести учет товаров по
покупным ценам - при оптовой торговле, и по продажным ценам - в розничной
торговле и общественном питании. Именно поэтому организация учета товаров
на предприятиях розничной торговли и оптовой торговли может несколько
различаться.
20
Организации оптовой торговли в соответствии с коммерческим планом
счетов бухгалтерского учета финансовый результат от продажи товаров
определяют на счете 90 «Продажи», как разницу между продажной и покупной
ценами товара и издержками обращения.
Организации, занятые розничной торговлей, помимо счета 41 «Товары»
используют еще и счет42 «Торговая наценка» для отражения доведенной
покупной цены товаров до продажной.
«Товары» применяется в случаях, когда какие-либо изделия, материалы,
продукты приобретаются специально для продажи или когда стоимость
готовых изделий, приобретаемых для комплектации на промышленных
19
Мерзликина Е.М. Аудит: учебник. - М.: ИНФРА-М, 2015. - 368 с.
20
Чувикова В.В. Бухгалтерский учет и аудит: учебник для бакалавров.-М.: Дашков и К, 2015- 248 c.
20
предприятиях, не включается в себестоимость выпускаемой продукции, а
подлежит возмещению покупателями отдельно. К счету 41 «Товары» могут
быть открыты субсчета:
Для списания МПЗ организация должна определиться с методом их
оценки, который будет закреплен в учетной политике. В соответствии с
методическими указаниями при отпуске МПЗ в производство и ином выбытии,
их оценка производится одним из следующих способов:
- по себестоимости каждой единицы, этот метод основан на
индивидуальной оценке МПЗ, применяется для материалов, используемых в
особом порядке (драгоценные металлы, взрывчатые вещества);
- по средней себестоимости, этот метод традиционен для отечественной
учетной практики, применяется при большом количестве МПЗ и значительных
объемов продаж, определяется путем деления общей себестоимости материалов
одного вида на их количество;
- метод ФИФО, представляет собой партийный хронологический учет, по
правилу первым пришел, первым ушел, т.е. сначала списываются материалы по
цене первой числящейся на остатке партии, затем второй, и т.д. по порядку.
Этот метод целесообразно применять в случае падения цен на сырье, чтобы
включить в себестоимость более дорогие, но поступившие ранее материалы.
21
Все операции, связанные с поступлением, перемещением, отпуском
материалов должны оформляться первичными документами. Организация, при
соблюдении требований закона «О бухгалтерском учете» может применять
самостоятельно разработанные формы первичных учетных документов, исходя
из специфики своей деятельности. Рационально разработанная первичная
документация по учету материалов дает возможность получать необходимые
сведения для оперативного руководства, и осуществления контроля за
21
Фецкович И.В., Лосева А.С., Ширяева Г.Б. Особенности реформирования учета материально -
производственных запасов в соответствии с МСФО. В сборнике: Использование современных инновационных
технологий в разработке и реализации экономических реформ сборник статей Международной научно-
практической конференции. 2017- 286 с.
21
использованием МПЗ.
22
Любая поставка материалов сопровождается товарной накладной (Форма
№ ТОРГ-12), товарная накладная составляется поставщиком в двух
экземплярах, должна содержать все обязательные реквизиты, быть правильно
оформленной.
В течение 5 дней после отгрузки МПЗ поставщик обязан выписать счет-
фактуру, если он является плательщиком НДС, которая также составляется в
двух экземплярах и регистрируется в журнале выданных счетов фактур у
поставщика, в журнале полученных счетов-фактур у покупателя. В дальнейшем
этот документ заносится в книгу продаж (покупок) и данные используются для
расчета с бюджетом по налогу НДС.
Движение МПЗ на предприятии начинается с их поступления на склады,
где находят отражение все операции по движению МПЗ на предприятии, этот
процесс называется складской учет, либо оперативный учет. Складской учет
является основой для ведения бухгалтерского учета, поэтому его
систематически контролируют сотрудники бухгалтерии .
23
С точки зрения бухгалтерского и складского учета, учет материальных
ценностей может вестись двумя методами:
- сальдовый, когда на складах организуется только количественный учет
по видам ценностей - номенклатурным номерам, а бухгалтерия ведет только
суммовой учет в денежном выражении. Применяется для снижения
трудоемкости учетных процедур и оперативности их выполнения при широкой
номенклатуре.
- количественно-суммовой метод, когда на складах и в бухгалтерии
организуется одновременно количественный и суммовой учет по
номенклатурным номерам ценностей. Применяется для усиления контроля
сохранности и движения МПЗ, при территориальной удаленности и других
22
Когденко В.Г. Особенности анализа основных средств и финансовых вложений на основе новых форм
отчетности (пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках) // Международный
бухгалтерский учет. 2012. № 35. – 98 С.
23
Федеральный закон «Об аудиторской деятельности » от 30.12.2008 №402-ФЗ.
22
условиях, сложных для получения оперативной информации со складов.
24
Учет материалов на складах осуществляют заведующие складами, с
которыми заключается договор о полной индивидуальной материальной
ответственности.
Для ведения эффективного складского учета МПЗ целесообразно
размещать по секциям, а внутри них по партиям, группам, сортам на стеллажах,
полках, поддонах. На каждый номенклатурный номер МПЗ заполняется
материальный ярлык, который содержит информацию о наименовании,
номенклатурном номере, единицы измерения, цене, лимиту наличия
материалов, ярлык крепят к месту хранения МПЗ.
Формы типовых складских документов по учету движения материалов
представлены в Таблице 2.
Таблица 2
Типовые формы складских документов по учету МПЗ
Форма
Название
М-2
Доверенность
М-4
Приходный ордер
М-7
Акт о приемке материалов
М-8
Лимитно - заборная карта
М-11
Требование-накладная
М-15
Накладная на отпуск материалов на сторону
М-17
Карточка учета материалов
М-35
Акт об оприходовании материальных ценностей
На право получения груза материально-ответственному лицу выдается
доверенность М-2. Поступившие материально-производственные запасы
должны быть своевременно приняты к учету. Складские работники,
отвечающие за прием сырья и материалов должны проверить их ассортимент и
количество согласно документам.
25
Если расхождений не выявлено, то составляется приходный ордер М-4.
Если при приемке материалов выявлено несоответствие ассортименту,
количеству или качеству, то составляется акт о приемке материалов М-7,
который является юридическим основанием для предъявления претензии
24
Луковкина А., Аудит в организациях промышленности и торговли/учебное пособие/.-М: Научная книга.2006.
– 368 с.
25
Юрьева Л., Долженкова Е., Казакова М., Управленческий учет затрат на промышленных предприятиях в
условиях инновационной экономики. Монография,2017-296 с.
23
поставщику. Такой же акт составляется в случаях неотфактурованных поставок.
Далее данные переносятся в карточку учета материалов М-17, либо сразу
вносятся в базу данных при применении электронного способа учета. Отпуск
материалов в производство по установленным нормам оформляется лимитно -
заборной картой М-8, также для этих целей можно использовать карточку учета
материалов М-17.Для оформления движения материалов между
подразделениями внутри организации используется требование-накладная М-
11.
Для оформления движения материалов между подразделениями за
пределами организации и их отпуска сторонним организациям используется
накладная на отпуск материалов на сторону М-15.
Все документы по учету материалов должны быть надлежащим образом
оформлены, в них должны быть заполнены все реквизиты, быть все
соответствующие подписи, пустые строки прочеркнуты.
В установленные сроки заведующие складами составляют отчеты о
движении МПЗ, которые проверяют сотрудники бухгалтерии, затем производят
их бухгалтерскую обработку.
26
Для формирования полной и достоверной информации о материально-
производственных запасах в организации проводятся плановые, внеплановые,
выборочные инвентаризации в местах их хранения.
По результатам инвентаризации принимаются соответствующие решения
по устранению недостатков в хранении и учете запасов и возмещению
материального ущерба. Выявленные при инвентаризации расхождения между
фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета
отражаются в следующем порядке.
27
Излишки запасов приходуются по рыночным ценам и отражаются
следующей записью:
26
Бабаев Ю.А. Бухгалтерский финансовый учет: Учебное пособие. – 4-е изд., перераб. и доп. – М.: Инфра –М,
2015. – 592 с
27
Ковалев В. В., Ковалев В. В. Корпоративные финансы и учет: понятия, алгоритмы, показатели /. — М.:
Проспект, 2014. — 880 с.
24
Дт счета 10 Кт счета 91- оприходованы материалы, выявленные при
инвентаризации;
Недостачи материалов отражаются:
Дт счета 94Кт счета 10 - выявлена недостача материалов при
инвентаризации;
Списание недостач отражается: Дт счета 20,44,73-2,91-2 Кт счета 94 –
списана недостача: в пределах норм естественной убыли; на виновных лиц; на
убытки.
28
Типовая корреспонденция счетов по учету материально-
производственных запасов представлена в Приложении 1.
Правильное отражений операций с материально-производственными
запасами на счетах бухгалтерского учета обеспечивает достоверность
информации о наличии, движении, использовании указанных активов.
Одновременно с этим данные бухгалтерского учета являются базой для
исчисления налогов предприятия.
1.3 Аудит учета материально - производственных запасов
Целью аудита МПЗ является формирование мнения о достоверности
показателей отчетности по статьям материальных ценностей «Запасы» и о
соответствии применяемой в организации методики учета и налогообложения,
действующим в Российской Федерации нормативным документам.
Это достигается путём проведением проверок на существенность,
дополняется проверкой структур контроля, системы бухгалтерского учета и
оценкой риска аудита, который зависит от характера запасов организации и их
важности для бухгалтерских отчетов.
29
В процессе проверки аудитор должен установить:
- реальность наличия и существования МПЗ;
- все ли операции с МПЗ, которые должны быть отражены на счетах
28
Булавина Л., Кулиш Н., Кузнецова В., Пипко В. Бухгалтерский (финансовый) учет: Учет производства,
капитала, финансовых результатов и финансовая отчетность. Учебное пособие, 2004 – 352с.
29
О.А. Теоретико-методологические аспекты бухгалтерского учета и отчетности. М.: Государственный
университет управления. 2008 - 200 с.
25
учета, действительно в них представлены;
- является ли организация собственником всех МПЗ, имеются ли на них
права, а суммы, отраженные как задолженность, являются обязательствами;
- правильность оценки МПЗ и связанных с ними обязательств;
- правильно ли выбраны и применялись ли принципы учета МПЗ.
30
Основными задачами аудита материально-производственных запасов на
предприятии является проверка:
- состояния учета, хранения и эффективности использования
материальных ресурсов;
- соответствия фактического наличия ресурсов данным бухгалтерского
учета и потребностям предприятия;
- выявления непригодных для использования ценностей с определением
суммы причиненного ущерба и виновных лиц;
- полноты и своевременности оприходования, законности и
целесообразности расходования и списания МПЗ;
- обоснования и соблюдения установленных норм расхода сырья,
материалов, топлива, нефтепродуктов и других ценностей, своевременности и
качества инвентаризаций и правильности принимаемых по результатам ревизии
решений.
31
Проверка запасов рассматривается как основная часть аудита на тех
предприятиях, где их величина существенна.
В соответствии с Методическими рекомендациями по сбору аудиторских
доказательств достоверности показателей МПЗ в бухгалтерской отчетности,
аудит осуществляется в 3 этапа, показанных на Рисунке 3.
На подготовительном этапе в процессе подготовки и планирования
аудита рекомендуется выполнять следующие процедуры:
- проверку начальных остатков;
30
Агеева О.А. Теоретико-методологические аспекты бухгалтерского учета и отчетности. М.: Государственный
университет управления. 2008 - 200 с.
31
Булавина Л., Кулиш Н., Кузнецова В., Пипко В. Бухгалтерский (финансовый) учет: Учет производства,
капитала, финансовых результатов и финансовая отчетность. Учебное пособие, 2004 – 352с.