26
- проверку соответствия остатков аналитического и синтетического учета,
и бухгалтерской отчетности;
Рисунок 3. Этапы проверки МПЗ
- оценку применимости выбранной учетной политики организации и
анализ правильности и последовательности её применения;
- тестирование системы внутреннего контроля;
- выявление приоритетных направлений проверки исходя из
особенностей деятельности организации-клиента.
32
По результатам выполнения процедур первого этапа аудита составляется
программа аудита данного раздела и формируются подходы по построению
аудиторской выборки. В случае, если проверка МПЗ является составной частью
общей программы аудита, то самостоятельное планирование и составление
программы проверки данного участка не осуществляется.
33
Основной этап включает в себя процедуры, выполняемые в ходе
проверки по существу раздельно для каждой из групп МПЗ (материалы, тара,
готовая продукция, товары):
- проверку правильности проведения организацией инвентаризации МПЗ
и отражение результатов инвентаризации в бухгалтерском учете;
- наблюдение за проведением инвентаризации, а при невозможности
- участие в проведении контрольной выборочной инвентаризации;
32
Кизилов А.Н. Нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета в Российской Федерации //
Международный бухгалтерский учет. 2011. № 47- 188 с.
33
Касьянова Г. Материалы, готовая продукция, товары. Бухгалтерский и налоговый учет – 2015 – 512 с.
Аудит материально-
производственных
запасов
Этап 1
Подготовка и
планирование
аудита
Этап 2
Проведение
процедур проверки
по существу
Этап 3
Заключительные
процедуры
аудита
27
- проверку документального подтверждения прав собственности на МПЗ;
- анализ документов, подтверждающих обременение прав собственности
на МПЗ;
- анализ движения МПЗ;
- проверку документального подтверждения операций по движению МПЗ,
отраженных в бухгалтерском учете (проверку правильности оформления
документов, проверку полноты документального подтверждения
хозяйственных операций);
- проверку полноты отражения операций с МПЗ в бухгалтерском учете;
- проверку правильности оценки МПЗ;
- проверку правильности формирования стоимости МПЗ при их
приобретении (изготовлении);
- проверку правильности оценки МПЗ при их выбытии;
- проверку правильности отражения операций с МПЗ в бухгалтерском
учете;
- проверку полноты раскрытия информации об МПЗ в бухгалтерской
отчетности.
34
Заключительный этап проверки включает в себя:
- анализ ошибок, выявленных в ходе проверки, и их влияния на
достоверность бухгалтерской отчетности;
- формирование мнения аудитора о достоверности показателей
материально-производственных запасов в бухгалтерской отчетности.
35
В ходе проверки наличия и сохранности МПЗ аудитор осуществляет ряд
процедур: проверяет отсутствие искажений в начальном сальдо по МПЗ,
правильность перенесения остатков по счетам учета из предыдущего периода
на начало анализируемого;
- сопоставляет данные финансовой отчетности и бухгалтерского учета;
34
Бабаев Ю.А. Бухгалтерский финансовый учет: Учебное пособие. – 4-е изд., перераб. и доп. – М.: Инфра –М,
2015. – 592 с.
35
Миславская Н., Поленова С. Бухгалтерский учет : учебник, 2012- 592 с.
28
- анализирует правильность синтетического и аналитического учета
материально-производственных запасов;
- удостоверяется, что к исполнению принимаются лишь надлежащим
образом оформленные первичные документы;
- проверяет установление порядка нормирования материально-
производственных запасов, соблюдения норм, выявляет отклонения и меры,
принимаемые для их ликвидации;
- проверяет своевременное и полное отражение операций в регистрах
бухгалтерского учета, проведение периодической сверки синтетического учета
с данными карточек складского учета;
- устанавливает правильность определения и списания стоимости
израсходованных материально-производственных запасов на себестоимость
готовой продукции;
- анализирует организацию контроля за закупками, сам процесс закупок:
наличие договора, оплату счетов, накладных, счетов-фактур, оприходование
МПЗ в регистрах бухгалтерского учета;
- проверяет сроки и периодичность проведения инвентаризации в
соответствии с требованиями законодательства, правильность оформления
материалов инвентаризации и отражения ее результатов в учете.
36
Рабочие документы, используемые для накопления и систематизации
результатов процедур основного этапа, различаются в зависимости от
проводимой проверки. Проверка наличия и сохранности имущества может
включать в себя:
- проверку наличия имущества в местах его нахождения с участием
аудитора или ассистента;
- проверку результатов инвентаризаций;
- участие аудитора или ассистента в проведении инвентаризаций;
36
Богатая И.Н. Исследование современных тенденций развития бухгалтерского учета и отчетности в
Российской Федерации // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. 2013. № 5- 567с.
29
- проверку наличия и соблюдения графиков инвентаризаций, наличия и
работы постоянно действующих инвентаризационных комиссий;
- изучение работы службы внутреннего аудита;
- проверку иных условий обеспечения сохранности имущества -
материальной ответственности, оборудования и складов и иных мест хранения
МПЗ техническими средствами охраны, страхования имущества.
37
Целесообразно провести тестирование по специальной анкете и
определить, как следует проводить инвентаризацию материально-
производственных запасов - полную или частичную, а также осуществить
сплошную документальную проверку отдельных направлений движения
ценностей или ограничиться выборочной. Выводы делаются на основе
изучения системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета на
предприятии по примерной анкете. Результаты проверки инвентаризаций,
проведенной организацией, оформляются с использованием рабочего
документа. Затем результаты заполнения рабочего документа анализируются с
качественной и количественной точек зрения.
Сохранность сырья и материалов зависит от условий хранения, поэтому
следующим этапом контроля является проверка состояния складского
хозяйства на предприятии. Аудитор выясняет число и размещение складских
помещений, их емкость, специализацию, проверяет условия для хранения
ценностей, обеспеченность пожарно-охранной сигнализацией, тарой и т.д.
Результаты проверки мест хранения МПЗ оформляют с помощью рабочего
документа.
38
Аудитор по результатам анализа системы внутреннего контроля и учета
на предприятии составляет программу проверки операций с материально-
производственными запасами.
37
Ковалев В. В., Ковалев В. В. Корпоративные финансы и учет: понятия, алгоритмы, показатели /. — М.:
Проспект, 2014. — 880 с.
38
Герасимова В. Анализ и диагностика финансово-хозяйственной деятельности промышленного предприятия/
Учебное пособие, 2015-358 с.
30
Если у аудитора сложилось мнение о неудовлетворительном уровне
хранения ценностей на складах предприятия, он может порекомендовать его
руководству провести выборочную инвентаризацию некоторых групп
материалов (дефицитных, дорогостоящих), закрепленных за конкретными
материально ответственными лицами.
При получении согласия и назначении инвентаризационной комиссии
аудитор составляет перечень подлежащих проверке ценностей; далее требует от
заведующего складом (кладовщика) отчета по приходу и отпуску материалов на
дату начала инвентаризации (один экземпляр отчета передается в бухгалтерию,
второй остается у аудитора), получает от него расписку об отсутствии не
оприходованных и не списанных в расход ценностей. Во время инвентаризации
аудитор наблюдает за правильным проведением членами инвентаризационной
комиссии установленных процедур (пересчет запасов, их взвешивание,
заполнение инвентаризационных описей и т.д.).
39
При проверке материальной ответственности за используемые МПЗ,
аудитор должен проверить наличие заключенных договоров о полной или
коллективной материальной ответственности. Эту проверку следует проводить
с использованием рабочего документа.
При проверке наличия договоров о коллективной материальной
ответственности следует обращать внимание на соблюдение установленных
требований при изменении состава членов бригады. Согласно ст.245 ТК РФ, по
договору о коллективной ответственности ценности вверяются заранее
установленной группе лиц, на которую возлагается полная материальная
ответственность за их недостачу. Таким образом, изменение состава указанной
группы требует внесения соответствующих изменений в договор о
коллективной материальной ответственности.
40
39
Николаенко Н.Г. Аудит: нормативное регулирование, организация и методика проведения проверки: учеб.
пособие, 2013 г. - 168 с.
40
Елисеева Е., Таюрская Е. Бухгалтерский учет на промышленных предприятиях: /учебник, 2018- 240 с.
31
Проверка прав на МПЗ, наличие и оформление необходимых документов
необходима, с одной стороны, для изучения соблюдения принципа
имущественной обособленности, а с другой, для подтверждения наличия прав
на пользование и распоряжение соответствующим имуществом.
Правовой статус имущества определяется ГК РФ, иными
законодательными актами, соглашениями (договорами) сторон, а в
установленных законодательством случаях - иными событиями и
нормативными актами.
В соответствии с пунктом 2 статьи 218 ГК РФ право собственности на
имущество, которое имеет собственник, может быть приобретено другим
лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения и другой сделки
об отчуждении этого имущества.
В Таблице 3 представлена примерная программа аудиторской проверки
МПЗ.
Таблица 3
Программа аудиторской проверки МПЗ
Перечень процедур
Источники информации
Проверка данных регистров учета МПЗ
и сверка их со счетами главной книги.
Карточки учета МПЗ, ведомости,
журналы-ордера, главная книга.
Проверка полноты оприходования и
правильности определения
фактической себестоимости МПЗ.
Проверка данных инвентаризации МПЗ
и сравнение ее результатов с данными
аналитического учета.
Инвентаризационные описи и карточки
учета материалов, главная книга.
Выбор контрольных групп МПЗ по
данным регистров учета и проведение
выборочной инвентаризации.
Инвентаризационные описи,
результаты текущей инвентаризации,
карточки учета материалов,
накладные.
Проверка правильности выделения и
возмещения НДС по поступившим МПЗ,
начисление НДС и других налогов по
реализации и прочему выбытию МПЗ.
Расчетно-платежные документы,
расчеты по налогам, счета-фактуры,
накладные, книга покупок, книга
продаж.
Анализ правильности оценки МПЗ при
отпуске их в производство и ином
выбытии методом, выбранным на
предприятии.
Учетная политика, карточки учета
материалов, счета-фактуры,
накладные, договоры.
Договоры, счета-фактуры, накладные,
авансовые отчеты, главная книга.
32
Проверка данных инвентаризации МПЗ и сравнение ее результатов с
данными аналитического учета. Инвентаризационные описи и карточки учета
материалов, главная книга. Выбор контрольных групп МПЗ по данным
регистров учета и проведение выборочной инвентаризации.
Инвентаризационные описи, результаты текущей инвентаризации,
карточки учета материалов, накладные. Проверка правильности выделения и
возмещения НДС по поступившим МПЗ, начисление НДС и других налогов по
реализации и прочему выбытию МПЗ.
41
Расчетно-платежные документы, расчеты по налогам, счета-фактуры,
накладные, книга покупок, книга продаж. Анализ правильности оценки МПЗ
при отпуске их в производство и ином выбытии методом, выбранным на
предприятии.
Учетная политика, карточки учета материалов, счета-фактуры,
накладные, договоры.
Право собственности включает права владения, пользования и
распоряжения имуществом.
Имущество может находиться у экономического субъекта на правах
хозяйственного владения, оперативного управления, аренды . Во всех этих
случаях собственником имущества является иное лицо. Тем не менее
имущество, полученное в хозяйственное ведение или оперативное управление,
отражается в балансе организации-получателя имущества. Важным моментом в
аудите является проверка оценки МПЗ. Материалы и товары оцениваются в
бухгалтерском учете по одной из следующих оценок:
- фактической себестоимости;
- стоимости приобретения;
- рыночной стоимости;
- учетным ценам.
42
41
Гартвич А. Бухгалтерский учет в таблицах и схемах. Краткий курс начинающего бухгалтера, 2015 – 264 с.
42
Агафонова М.Н. Отраслевые особенности налогового и бухгалтерского учета: учебно-методическое пособие.
- Красноярск, 2013. – 390 с.
33
Применение одного из указанных способов по группе МПЗ производится
исходя из допущения последовательности применения учетной политики. При
проверке первичных документов по движению МПЗ аудитору следует обратить
внимание на следующие обстоятельства:
- правильно ли заполняются первичные документы;
- имеются ли и соблюдаются ли приказы и положения по
документообороту;
- установлен и соблюдается ли порядок визирования документов на
отпуск материально-производственных запасов;
- какие формы первичных документов применяются в организации для
отражения движения материально-производственных запасов, и соответствует
ли их применение учетной политике, масштабам и характеру деятельности
экономического субъекта;
- имеются ли и каким образом оформляются исправления в первичных
документах по движению МПЗ;
- соблюдается ли должный порядок группировки и хранения первичных
документов по движению материально-производственных запасов, а также
исключается ли возможность несанкционированного внесения исправлений в
эти документы, исключается ли возможность несанкционированного внесения
исправлений в эти документы.
43
Анализ движения МПЗ производится по двум направлениям:
- выявляются ненужные и излишние запасы с целью их возможной
продажи или использования иных возможностей вовлечения их в оборот;
- анализируется эффективность использования МПЗ.
44
При проверке полноты и правильности отражения операций с МПЗ в
бухгалтерском учете аудитору следует выяснить:
- все ли документы своевременно вносятся в учетные регистры;
43
Керимов В., Бабаева З., Неселовская Т., Гетьман В. Бухгалтерский учет,2012-720с
44
Ковалев В. В., Ковалев В. В. Корпоративные финансы и учет: понятия, алгоритмы, показатели /. — М.:
Проспект, 2014. — 880 с.
34
- обеспечивается ли тождественность и регулярная проверка соответствия
данных складского и бухгалтерского учета, синтетического и аналитического
учета;
- правильно ли производятся записи на счетах бухгалтерского учета.
Проверку полноты и правильности отражения операций по учету МПЗ
отражают в рабочих документах аудитора.
45
Для проверки полноты раскрытия информации об МПЗ в бухгалтерской
отчетности, согласно методическим рекомендациям по сбору аудиторских
доказательств достоверности показателей МПЗ в бухгалтерской отчетности,
аудитору необходимо исследовать представленную бухгалтерскую отчетность
и убедится в том, что:
- правильно классифицированы в отчетности по МПЗ сырье и материалы,
готовая продукция и товары для перепродажи;
- данные учета по МПЗ соответствуют данным бухгалтерского баланса;
- в пояснительной записке раскрыта существенная информация МПЗ.
На основании неправильно оформленных документов нельзя делать
записи в бухгалтерском учете. Кроме того, неверное оформление документов
вызывает споры с налоговыми органами по принятию расходов в целях
исчисления налога на прибыль. Ведь в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ
расходы, произведенные на территории РФ, должны быть подтверждены
документами, оформленными в соответствии с правилами российского
законодательства.
46
1.4 Нормативное регулирование бухгалтерского учета и аудита
материально - производственных запасов
Материальными запасами обозначают находящуюся на различных
стадиях производства продукцию производственно-технического назначения,
45
Филатова А. Бухгалтерский учет для руководителей и предпринимателей, 2015-288с.
46
Агафонова М.Н. Отраслевые особенности налогового и бухгалтерского учета: учебно-методическое пособие.
- Красноярск, 2013. – 77 с.
35
изделия народного потребления и иные товары, которые ожидают введения в
процесс внутреннего или производственного потребления.
Бухгалтерский учет как материально-производственные запасы
предусматривает принятие следующих активов:
- применяемые как сырье, материалы и т. д. при изготовлении
продукции, которая предназначается для продажи (выполнении работ, оказании
услуг);
- определенные для продажи (в виде готовой продукции, товаров);
- применяемые для удовлетворения управленческих нужд организации
(топливо, запасные части, вспомогательные материалы и др.).
47
Ввиду того, что учет таких операций как приобретение, хранение и
использование материалов выступает одним из наиболее важных участков
бухгалтерской работы в организации, полагаем необходимым провести анализ
нормативно- правового обеспечения бухгалтерского учета материально-
производственных запасов.
Основным нормативным документом, регулирующими порядок ведения
бухгалтерского учета в России в целом, и материально-производственных
запасов в том числе, с 1 января 2013 года является Федеральный закон от 6
декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
48
Он устанавливает требования, предъявляемые к составлению и предоставлению
бухгалтерской отчетности, регулирует взаимоотношения по вопросам
бухгалтерского учета и отчетности в РФ, определяет правовые и
методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета.
Согласно этого Закона, можно отметить, что системой показателей,
отражающих имущественное и финансовое положение организации на
отчетную дату, а также финансовые результаты ее деятельности за отчетный
47
Лытнева Н., Малявкина Л., Федорова Т. Бухгалтерский учет, 2013-512 с.
48
Федеральный закон РФ «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ (с изменениями и
дополнениями).