16
- подлежат продаже без дальнейшей переработки;
- используются для решения управленческих задач внутри
организации.
Выпущенная предприятием готовая продукция из исходных
материальных запасов - это актив, который также относится к материально-
производственным запасам (МПЗ).
Рассматриваемые активы следует отличать от основных средств. Вторые
представлены следующими активами (п. 4 ПБУ 6/01):
- предназначенными для использования в производстве товаров,
работ, услуг, для управленческих нужд фирмы или для сдачи фирмой в аренду;
- предназначенными для использования в течение срока,
превышающего
12 месяцев; не предназначенными изначально для последующей перепродажи; -
подсобными приносить фирме экономические выгоды в будущем.
В целом основные средства — это ценности, которые используются как
средства труда, которые применяются в целях переработки материальных
запасов или их задействования в качестве готового прибавочного продукта.
МПЗ и основные средства отражаются в разных строках бухгалтерского
баланса. Актив первого типа — в строке 1210, второго — в строке 1150
6
.
Как материальные запасы учитываются на счете 10
Все юридиеские лица обязаны вести бухгалтерский учет материальных
запасов - это обязательное требование к их хозяйственной деятельности (п. 1 ст.
2 закона «О бухучете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ). При этом хозяйственные
операции, отражающие оборот материальных запасов, регистрируются на счете
10 Плана счетов бухучета. К нему открываются различные субсчета (для сырья
и материалов, топлива, тары и т. д.). Соответствующие хозоперации
6
Малюкова Н.С. МСФО (IAS) 2 «Запасы» // «Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и
консультации». – 2012. - №12. – С. 16
-
17
регистрируются с использованием оправдательных документов (накладных,
ордеров, актов и т. д.).
Термин «прочие МПЗ» главным образом характеризует бухучет
бюджетных учреждений. В бюджетном учете — осуществляемом
государственными и муниципальными организациями — к прочим
материально-производственным запасам относятся:
специальное оборудование для исследований, посадочные материалы,
- реактивы, посуда, канцелярские принадлежности,
- средства гигиены, электрические лампочки, тара, - корма,
книги, иные подобные активы.
Классифицируемые как прочий материальный запас ресурсы - это
активы бюджетных учреждений, которые, как и в случае с запасами
коммерческих организаций, учитываются на отдельных счетах бухучета. По
Единому плану счетов (общему для всех бюджетных организаций)
используется счет 105 06.
При этом он во многих случаях дополняется 3-значным аналитическим
кодом КОСГУ. Например, отражающим увеличение стоимости материальных
запасов.
В коммерческом учете к «прочим» в порядке, определенном локальными
нормативами, как правило, относятся запасы с наименьшей степенью
существенности с точки зрения применения в производственном процессе
(исходя из критериев, установленных ответственными специалистами фирмы).
Увеличение стоимости материальных запасов (что входит в них по счету
340 бюджетного учета)
7
.
7
Приказ Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н (с изм. и доп.) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому
учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01» (Зарегистрировано в Минюсте РФ 19.07.2001
N 2806)
18
Термин «увеличение стоимости материальных запасов» может
рассматриваться в нескольких аспектах. Так, в бюджетном учете под ним
понимается факт отнесения на статью кода КОСГУ 340 расходов по оплате
договоров на приобретение материальных запасов (приказ Минфина России от
01.07.2013 № 65н).
Соответствующий код по КОСГУ применяется казенными, бюджетными
учреждениями, а также организациями, что имеют полномочия по получению
бюджетных средств. На нем регистрируются расходы государственной или
муниципальной организации на покупку или изготовление МПЗ. Они могут
быть представлены такими объектами, как: медикаменты и медицинская
техника, продукты питания, топливо, стройматериалы, мебель, запчасти,
спецоборудование для исследований, корма.
В коммерческом учете под увеличением стоимости МПЗ понимается
факт списания тех или иных расходов, связанных с закупкой запасов, на
увеличение их стоимости. Каждое подобное списание регистрируется
отдельной проводкой.
1.2. Нормативно-правовая база и особенности учета материально-
производственных запасов
Учет МПЗ осуществляется в соответствии с нормативными
документами, имеющими различный статус
8
. Основным нормативным
документом 1-го уровня является Федеральный закон № 402 «О бухгалтерском
учете», который определяет правовые основы бухгалтерского учета, его
содержание, принципы, организацию, состав субъектов хозяйствования,
8
Буткова О. В., Колесников Р. В. Теоретические основы учета материально-производственных запасов на
предприятиях АПК // Новая наука: теоретический и практический взгляд. – 2017. – № 2-1. – С. 85
-
19
которые необходимы для ведения бухгалтерского учета и предоставления
финансовой отчетности. ,
Нормативные документы 2-го уровня - стандарты бухгалтерского учета,
которые определяются как совокупность базовых правил, устанавливающих
учет и оценку конкретного объекта или их комбинации. Стандарты
бухгалтерского учета (положения) призваны уточнить закон «О бухгалтерском
учете».
Поэтому на данном уровне нормативного учета бухгалтерского учета
МПЗ выделяют:
- ПБУ 5/01 «Учет товарно-материальных запасов», в котором
определяются понятие, состав, методы оценки и отражения в бухгалтерской
отчетности товарно-материальных запасов;
ПБУ 1/08 «Учетная политика организации», которая регулирует
организацию бухгалтерского учета на предприятии, раскрывает методы и
методы учета материальных ресурсов в каждой организации;
- ПБУ 10/99 «Расходы организации», регламентирующий
распоряжение имуществом;
- ПБУ 9/99 «Доходы организации», регламентирующий порядок
формирования финансового результата при продаже товаров и готовой
продукции;
- План счетов для бухгалтерского учета и инструкция по его
использованию № 94н от 31 октября 2000 года - содержит информацию о
счетах, которые используются при получении и движении МПЗ
9
.
Нормативные документы 3-го уровня носят рекомендательный характер,
в частности, включают в себя:
9
Бережной В.И. Бухгалтерский учет: учетоборотных средств: Учеб. пособие. – М.: Инфра-М, 2015. – С. 56
20
- Методические указания по учету материально-производственных
запасов № 44н. от 19.06.2001 г. - при котором порядок учета отдельных видов
товарно-материальных запасов (материалы, тара, готовая продукция, товары), в
том числе документирование операций с этими значениями, порядок
синтетического и аналитического учета этих операций;
- другие методические указания и инструкции предназначены для
определения стандартов бухгалтерского учета в соответствии с отраслевыми и
другими функциями.
Документы 4-го уровня включают инструкции, инструкции, положения,
приказы и другие аналогичные документы по постановке, ведению
бухгалтерского учета, созданные непосредственно в организации и являющиеся
внутренними стандартами компании (приказы по формированию учетной
политики, должностные инструкции и т. д.) ,
Учет материально-производственных запасов решает несколько важных
задач, в том числе:
- контроль целостности активов организации на их складах и на всех
этапах обработки
10
;
- контроль соответствия запасов организации стандартам;
- документирование всех операций, выполненных по движению
материально-производственных запасов;
- реализация утвержденных планов поставок материалов;
- контроль за соблюдением стандартов потребления продукции;
- расчет фактических затрат, понесенных организацией в связи с
закупками и приобретением материально-производственных запасов;
10
Приказ Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н (с изм. и доп.) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому
учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01» (Зарегистрировано в Минюсте РФ 19.07.2001
N 2806)
-
21
- правильное и правильное распределение стоимости материальных
ценностей, затраченных организацией в процессе производства, по объектам
расчета;
- выявление избыточных материалов и неиспользованного сырья для
их реализации;
- проведение своевременных расчетов с поставщиками
материальнопроизводственных запасов;
- контроль материалов при транзите и неоплаченных поставках.
Фактические расходы могут включать в себя:
- суммы, выплачиваемые поставщикам в соответствии с договорами;
- суммы, выплачиваемые сторонним фирмам и организациям за
предоставление информационных и консультационных услуг, связанных с
приобретением материально-производственных запасов
11
;
- таможенные пошлины, невозвратные налоги;
- вознаграждение, которое выплачивается сторонним организациям, с
помощью которых осуществляется приобретение
материальнопроизводственных запасов;
- транспортные расходы; расходы на страхование и другие расходы.
11
Манохова С.В. Учет запасов: для начинающих и не только // «Торговля: бухгалтерский учет и
налогообложение». – 2012. - № 9. – С. 22
22
Фактические расходы не включают общие и другие аналогичные
расходы, за исключением ситуаций, когда они связаны с приобретением
запасов. Оценка активов может производиться по их средней стоимости, по
стоимости каждой единицы запасов или по стоимости покупки в первый /
последний раз.
Чтобы обеспечить производственный процесс соответствующими
материальными ценностями, во многих организациях создаются специальные
склады, в которых хранятся основные и вспомогательные материалы, топливо,
запасные части и другие необходимые ресурсы. Кроме того,
товарноматериальные запасы обычно располагаются партиями и секциями, а
внутри них - группами, типами и разновидностями. Все это обеспечивает их
быстрый прием, отпуск и контроль фактической доступности
12
.
Перемещение и баланс материальных ценностей осуществляется в
специальных карточках складского учета материалов (или в бухгалтерских
книгах учета).
Для каждого номера позиции создается отдельная карточка, поэтому учет
ведется только в натуральном выражении.
Карты открываются бухгалтерами, которые указывают количество
складов, названия материалов, их марки и сорта, размеры, единицы измерения,
номера предметов, цены со скидками и лимиты. После этого карточки
передаются на склады, где ответственные сотрудники на основании первичных
документов заполняют данные о доходах, расходах и остатках
материальнопроизводственных запасов
13
.
12
Спесивцева А. Л. Особенности аудита материально-производственных запасов // Молодой ученый. - 2015. №11. -
С. 990
13
Парушина Н.В. Аудит: основы аудита, технология и методика проведения аудиторских проверок: учеб.
пособие. – М.: ИД «ФОРУМ»: ИНФРА-М, 2012. – С. 109
23
Министерство финансов в приказе № 64 от 05/16/16г. Внесены изменения в
упрощенный учет материально-производственных запасов, а точнее в методы
оценки активов:
Цена поставщика может быть использована для закупаемых запасов -
другие расходы на покупку товарно-материальных запасов могут быть списаны
полностью для обычных расходов.
Закупочная цена запасов для производства товарно-материальных
запасов используется микропредприятиями, а также при наличии
незначительных остатков товарно-материальных ценностей - также
разрешается включать другие расходы на производство / подготовку товаров к
продаже
1415
.
Покупная цена запасов, потраченных на нужды управления, относится к
затратам в целом по мере их приобретения.
Напомним, ранее проведенная инвентаризация в
упрощенном бухгалтерском учете была учтена организациями по фактической
стоимости, которая зависит от варианта приобретения акций.
Инновации не влияют на методы списания запасов в производство. BSP
содержит следующие варианты оценки запасов, находящихся
в их распоряжении:
- средняя стоимость.
- стоимость каждой единицы.
- ФИФО.
Чтобы организовать надежное отражение приобретения и списания
запасов в производство, для других нужд бухгалтер компании должен вести
синтетический и аналитический учет запасов по названию, месту хранения и т.
14
Данильченко М. А., Сатарова Т. В. Особенности учета материально-производственных запасов: российский и
зарубежный опыт // Математические методы и модели в управлении, экономике и социологии, 2014 – № 2. - С.
15
24
д. Согласно Плану счетов, используются следующие основные учетные записи -
10, 43, 41, 11, 15, 16; для баланса - 002, 003, 004
16
.
Первичные документы являются обоснованными - карты сбора лимитов,
счета-фактуры, акты передачи и приема, требования, складские карты,
предварительные отчеты, выписки по счетам и т. д. Предприятия, которые не
используют упрощенный учет, приемка запасов к учету основана на фактической
стоимости источника покупки. Выбранный метод оценки запасов в распоряжении
должен быть зафиксирован на отчетный период в учетной политике компании.
Бухгалтерские записи для МПЗ приведены в Приложении 1.
Учет амортизации основных средств является важной частью аудита по
нескольким причинам: с одной стороны, использование товарно-материальных
запасов отражает расходы предприятия и ценообразование компании, ее
финансовые результаты и правильность расчета подоходного налога зависят от
этого. С другой стороны, складские остатки на отчетную дату и их оборот за
период влияют на ликвидность и прибыльность компании, которые являются
важными компонентами финансового анализа. Изучив их, аудитор получает
доказательства того, что счета клиента были подготовлены с учетом
непрерывности деятельности организации.
1.3. Проведение аудита материально-производственных запасов
Процедуру проведения аудита различных участков бухгалтерского учета
изучают такие ученые, как О. В. Буткова, Р. В. Колесников
17
, Н.С. Пласкова
18
,
Ю.А. Бабаев и ряд других авторов.
18
Тем не менее, несмотря на достаточный
16
Буткова О. В., Колесников Р. В. Теоретические основы учета материально-производственных запасов на
предприятиях АПК // Новая наука: теоретический и практический взгляд. – 2017. – № 2-1. – С. 86
17
Буткова О. В., Колесников Р. В. Об организации первичного учета материально-производственных запасов на
предприятиях АПК // Научно-методический электронный журнал «Концепт». – 2017. – Т. 23. – С. 17–22.
18
Пласкова Н.С. Стратегический и текущий экономический анализ: учебник. – М.: Эксмо, 2010. – 640 с.
18
Бабаев Ю.А. Бухгалтерский финансовый учет: учеб. пособие. – М.: Инфра –М, 2015. – 592 с.
25
объем исследований в этой области, необходимо представить свое видение
последовательности аудиторских процедур в качестве разработки предлагаемой
модели для сбора аудиторских доказательств.
Для того чтобы собранные аудиторские доказательства были достаточно
убедительными, а работа аудитора была максимально эффективной,
предлагается проводить аудиторские процедуры в четыре этапа. На первом
этапе проводится анализ концептуальных основ бухгалтерского учета и
финансовой отчетности. На этом этапе учетная политика компании проверяется
аудитором с целью определения ее соответствия законодательству Российской
Федерации, а также характеристикам и профилю компании. На этом этапе
полезно изучить способы учета материально-производственных запасов, по
которым существует выбор или обязательство принять решение.
1. Необходимо выяснить, как критерии отнесения актива к запасам
(MPZ) отражаются в учетной политике. В бухгалтерском учете эти вопросы
регулируются Положением по бухгалтерскому учету «Учет
материальнопроизводственных запасов» ПБУ 5/01 (далее ПБУ 5/01) и
Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (далее
- ПБУ). 6/01)
2. Какими единицами учета МПЗ пользуется предприятие. ПБУ 5/01 в
пункте 3 предлагает инвентаризацию с учетом:
- номенклатурные номера;
- партии;
- однородные группы и т. д.
3. Как проводится оценка и приемка учета запасов. На рисунке 2
показаны методы оценки запасов в соответствии с ПБУ 5/01 и Методическими
указаниями по учету запасов, утвержденными Приказом № 119n Министерства