67
ведомость, которая подвела итог под проверкой на данном этапе, которая
представлена ниже.
Таблица 27
Проверка своевременности оприходования основных средств
Наименование
основных
средств
Дата
поступле-
ния
согласно
ТТН
Дата
составления
акта приема-
передачи
основных
средств
Дата
оприходования
основных
средств в
регистрах
бухгалтерского
учета
Откло-
нения
(+,-)
Гребнечесальная
машина
«Зингер»
25.04.2017
25.04.2017
25.04.2017
-
При проверке своевременности оприходования основных средств в ОАО
«Московская шерстопрядильная фабрика» несоответствий установлено не было.
Важным в ходе проверки операций по поступлению и выбытию основных
средств является контроль правильности оценки основных средств, поскольку
от этого в конечном итоге зависят правильность отражения финансовых
результатов, расчетов с бюджетом, составление отчетности по основным
средствам. Важно отсутствие здесь фактов приписок и дописок (в плане
указания расходов по доставке, либо установке, которых фактически не было и
не проводились, но были списаны, воспользовавшись моментом).
Правильность оценки основных средств была установлена по первичным
документам на поступление основных средств.
Тщательной проверке было подвержено установление реальности статьи
баланса «Основные средства», в ходе которой сверялись данные инвентарных
описей с данными Главной книги по счету 01 «Основные средства» и статьи
баланса по соответствующему счету. По результатам проверки аудитором была
составлена следующая вспомогательная ведомость.
Как видно из таблицы 28 при проверке в ОАО «Московская
шерстопрядильная фабрика» данных инвентарных описей с данными Главной
книги по счету 01 «Основные средства» и статьи баланса по соответствующему
счету на 01.01.2017 года отклонений не установлено.
68
Таблица 28
Проверка реальности статьи баланса «Основные средства»
Наименование
объектов
основных
средств
Стоимость
основных
средств
согласно
инвентарным
описям, тыс.
руб.
Стоимость
основных
средств по
данным
Главной
книги, тыс.
руб.
Стоимость
основных
средств по
балансу,
тыс. руб.
Отклонение,
(+,-)
Основные
средства
83490
83490
83490
-
Для подтверждения реальности статьи баланса «Основные средства»
осуществлялась проверка организации аналитического учета и результатов
инвентаризации основных средств. Проверка правильности инвентаризации
основных средств проводилась с привлечением первичных документов –
инвентаризационных описей, протоколов заседания инвентаризационных
комиссий по итогам проведения инвентаризаций.
С помощью процедуры прослеживания проводилась проверка
соответствия:
– показателей форм бухгалтерской отчетности по основным средствам;
– показателей отчетности и Главной книги;
– показателей Главной книги и регистров синтетического и
аналитического учета.
В данном случае контроль соответствия показателей бухгалтерской
отчетности и Главной книги производился с использованием Приложения к
бухгалтерскому балансу. Дальнейшая проверка проводилась по результатам
сверки данных Главной книги с показателями регистров синтетического и
аналитического учета. Сверялись данные инвентарных карточек
синтетического учета основных средств. Так же проверялось соответствие
показателей движения основных средств по группам, приведенных в
приложении к бухгалтерскому балансу, с данными аналитического учета по
инвентарным карточкам. На этом этапе проверялась правильность отражения
данных первичных документов в регистрах аналитического и синтетического
учета, записей в Главной книге.
69
В случае выявления недостачи основных средств в результате
инвентаризации, накопленные по ним за весь период эксплуатации суммы
амортизации и обесценения, отражаются по дебету счета 02 «Амортизация
основных средств» и кредиту счета 01 «Основные средства». Остаточная
стоимость недостающих основных средств отражается по дебету счета 94
«Недостачи и потери от порчи имущества» и кредиту счета 01 «Основные
средства».
Сумма числящегося по недостающим основным средствам добавочного
капитала, образовавшегося в результате ранее проведенных переоценок данных
основных средств, отражается по дебету счета 83 «Добавочный капитал» и
кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
При проверке операций по выбытию основных средств аудитором
устанавливалось, прежде всего, создана ли на предприятии приказом
руководителя постоянно действующая комиссия по определению
непригодности списываемых основных средств для дальнейшего
использования, всегда ли участвуют в составе комиссии представители ГИБДД
(при списании транспортных средств), ликвидируются ли списываемые
объекты, приходуются ли пригодные запасные части, узлы, металлолом. Так же
было проверено соответствуют ли люди являющимися членами комиссии
занимаемому положению (то имеют ли непосредственное отношение к данному
вопросу и владеют ли для этого необходимыми базовыми знаниями).
Тщательно проверялась полнота оприходования материальных
ценностей, поступивших от разборки списываемых основных средств. Для
этого необходимо сопоставить данные расчета результатов ликвидации
основных средств (это указано на оборотной стороне акта) с данными
накладных на оприходовании запасных частей, лома и т.д. При этом аудитор
составляет следующую вспомогательную ведомость (таблица 29).
Все операции по выбытию основных средств отражаются в
бухгалтерском учете на счете 91 «Прочие доходы и расходы», поэтому аудитор
проверял бухгалтерские записи по счету 91 и финансовый результат от
70
реализации и прочего выбытия основных средств.
Таблица 29
Проверка полноты оприходования материальных ценностей,
поступивших от списания основных средств
Наименование
ТМЦ,
полученных
от разборки
ОС
Оприходовано
согласно накладным
Следовало
оприходовать
согласно актам на
списание основных
средств
Отклонение,
(+,-)
колво
сумма,
тыс. руб.
колво
сумма,
тыс. руб.
Панель
стеновая
5
2,7
5
2,7
-
В таблице 30 приведена ведомость проверки корреспонденции счетов по
учету основных средств в организации ОАО «МШФ», которая была
разработана проверяющим.
Таблица 30
Ведомость проверки корреспонденции счетов по учету основных
средств
Наимено-
вание
учетного
регистра
Де-
бет
Кредит
Содержание
операции
Пери-
од
Сумма по
доку-
менту, р.
Сумма,
которую
следовало
отразить, р.
Анализ
счета 01
01
01/1/1
Перемещение ОС
внутри организации
от одного
материально-
ответственного лица
другому
2017г.
130189750
130189750
Анализ
счета 01
01
08/1/1
Принятие к
бухгалтерскому
учету
приобретенного ОС
2017г.
62500
625000
Анализ
счета 01
01
83/1/2
Увеличение
стоимости ОС в
результате
переоценки
2017г.
1040343,2
1040343,2
Анализ
счета 01
02/1
01
Списание
амортизации при
выбытии ОС
2017г.
3058444,9
3058444,9
Анализ
счета 01
83/1/
2
01
Уценка
первоначальной
стоимости ОС
2017г.
202505,9
202505,9
Как видно из вышеприведенной таблицы 30 нарушений при составлении
71
корреспонденции счетов по учету основных средств в 2017 году не выявлено.
Для достоверного определения себестоимости продукции и финансовых
результатов была необходима четкая система финансового контроля за
динамикой амортизации основных средств.
В начале аудита планировалось проверить правильность начисления
амортизации. При этом планировалось обратить внимание на тот факт, по всем
ли объектам основных средств начисляется амортизация. Для этого балансовую
стоимость основных средств, указанную в ведомости, сравнивали с данными
Главной книги по счету 01 «Основные средства». При этом из этой стоимости
вычитали стоимость основных средств, по которым амортизация не
начисляется, как положено в соответствии с рекомендациями.
Установлено, что амортизация по непроизводственным основным
средствам учитывается на забалансовых счетах. При этом аудитор составил
следующую вспомогательную ведомость:
Таблица 31
Проверка полноты включения основных средств в ведомость
начисления амортизации
Стоимость основных
средств для
начисления
амортизации согласно
ведомости, млн. руб.
Стоимость основных средств по
Главной книге за минусом
основных средств, по которым
амортизация не начисляется, млн.
руб.
Отклонение,
(+,-)
8001
8001
-
При выявлении расхождений обычно на практике выявляют сумму
излишне начисленной или недоначисленной амортизации.
Производится также арифметическая проверка расчета и проверка
правильности составления бухгалтерских записей.
В ходе аудита следовало проверить, нет ли фактов прекращения
начисления амортизации по объектам основных средств во время их ремонта и
простоя.
Следует всегда уточнять в процессе аудита, не начисляется ли
амортизация на полностью амортизированные основные средства, указываются
72
ли данная информация в инвентарных карточках учета основных средств.
Тщательно была проверена правильность отражения начисленной
амортизации на счетах бухгалтерского учета, так как суммы амортизации
ложатся на прямую в себестоимость изготовленной продукции, и могут как
занижать ее в последствии, так и завышать, что является негативным фактом.
Это производилось по журналу-ордеру 10 и производственным отчетам.
Нарушения, выявленные в ходе аудита, отражены во вспомогательной
ведомости следующей формы:
Таблица 32
Ведомость группировки нарушений в начислении износа
Дебет
затрат-
ного
счета
Наименов
ание
основного
средства
Время
эксплуата
ции
Норма
амортизации, %
Начислено
амортизации,
тыс. руб.
По
данным
предприя
тия
По
дан-
ным
аудито
ра
По
данным
предпри-
ятия
По
дан-
ным
ауди-
тора
26
ПЭВМ
5 лет
20
20
1,8
1,8
В общем, по результатам изучения бухгалтерских счетов, отчетов в ходе
проверки других аудиторских исследований аудиторами не выявлены
искажения в учете основных средств в ОАО «Московская шерстопрядильная
фабрика», что позволяет составить положительное заключение.
3.2. Разработка предложений по совершенствованию учета,
внутренненго контроля и повышению эффективности использования
основных средств
В практике хозяйственной деятельности организаций Российской
Федерации эксплуатируются основные средства, по которым начисляется
амортизация, и основные средства, по которым амортизация начислена
одновременно в 100% размере. Начисление амортизации по основным
средствам в полном размере не является основанием для их полного списания,
поэтому с амортизированные основные средства используются в
производственно-хозяйственной деятельности организаций и отражаются в
73
бухгалтерском учете наряду с полностью не с амортизируемыми объектами.
Такое отражение объектов на одних и тех же субсчетах бухгалтерского учета не
позволяет иметь оперативные и четкие сведения о состоянии основных средств
для целей управленческого учета, а также для составления отчетности. Исходя
из этого, предлагается ОАО «Московская шерстопрядильная фабрика» такой
вариант отражения в бухгалтерском учете, основных средств который
основывается на использовании нового группированного признака
классификации основных средств, а именно: по степени амортизации, что
позволит, по мнению автора, разграничить объекты на: амортизируемые (по
которым амортизация полностью еще не списана) и с амортизированные.
Использование вышеназванного группированного признака требует должного
отражения в методике учета основных средств.
Введение в рабочий план счетов бухгалтерского учета ОАО «Московская
шерстопрядильная фабрика» аналитических счетов по учету основных средств,
классификация которых будет проведена по степени их амортизации, позволит
получать более наглядную информацию о состоянии основных средств в
разрезе их видов. Такая информация будет необходима и при составлении
отчетности, а также будет полезна при проведении анализа динамики,
структуры и состава основных средств ОАО «МШФ».
С целью получения сведений о наличии основных средств,
классификация которых проведена по степени амортизации, необходимо ввести
в синтетический учет аналитические счета, позволяющие получать такую
информацию. В целях совершенствования методики бухгалтерского учета
автором предлагается открывать аналитические счета пятого уровня,
характеризующие степень амортизации и работоспособности основных средств
ОАО «Московская шерстопрядильная фабрика».
Числящаяся стоимость основных средств на балансе предприятия и
суммы начисленных амортизационных отчислений не могут и не
характеризуют степень пригодности, работоспособности и изношенности
основных средств организации. По этой причине предлагается разделить
74
основные средства на группы по степени пригодности. Данное разделение не
требует передачи основных средств от одного лица другому, или перемещения
их внутри предприятия, поэтому все изменения и характеристики будут
отражаться в аналитическом учете, и видны будут только заинтересованному в
этом специалисту.
Это возможно только посредством введения в рабочий план счетов
бухгалтерского учета на предприятии аналитического учета основных средств,
классификация которых проведена по степени их амортизации и
работоспособности. Так как учет на предприятии автоматизирован то все
изменения отразяться на записях по счету 01 – «Основные средства».
С целью получения сведений о наличии основных средств,
классификация которых проведена по степени их амортизации, необходимо
ввести в учет аналитические счета, позволяющие получить такие сведения.
Можно предложить открыть, к примеру, следующие аналитические счета к
счету 01 «Основные средства», характеризующие степень амортизации:
01.1.1.1 – «Здания амортизируемые»;
01.1.1.2 – «Здания полностью с амортизируемые»;
01.1.2.1 – «Машины амортизируемые»
01.1.2.2 – «Машины полностью с амортизируемые», и.т.п.
Однако, как показывает практика хозяйственной деятельности,
полностью с амортизированные объекты основных средств могут быть
пригодны к эксплуатации и не пригодны к ней. В связи с этим, целесообразно,
выделить в учете группировочный признак аналитических счетов по степени
работоспособности, а именно:
01.1.1.1.1 – «Здания амортизируемые, пригодные к эксплуатации»;
01.1.1.1.2 – «Здания амортизируемые, не пригодные к эксплуатации»;
01.1.1.2.1 – «Здания полностью с амортизированные, пригодные к
эксплуатации»;
01.1.1.2.2 – «Здания полностью с амортизированные, непригодные к
эксплуатации»;
75
Однако, для того что бы отнести основное средство к тому, либо иному
счету необходимо проведение ежегодной инвентаризации. По результатам
инвентаризации будет определяться фактическое состояние того либо иного
объекта, и комиссия должна будет решить к какой группе относить каждый
основной фонд. К данной оценке комиссия должна подходить достаточно
ответственно и критично. По результатам инвентаризации комиссия должна
оформить акт, который будет сопровождаться следующими проводками
(таблица 33).
Таблица 33
Бухгалтерские проводки после проведения инвентаризации
основных средств
№
п/п
Содержание хозяйственной операции
Дебет
Кредит
Сумма
1
Отражены выявленные в ходе
инвентаризации амортизируемое годное к
эксплуатации основное средство
01.1.3.1.1
01.1
23563
2
Отражены выявленные в ходе
инвентаризации амортизируемое не годное к
эксплуатации основное средство
01.1.3.1.2
01.1
58961
3
Отражены выявленные в ходе
инвентаризации полностью амортизируемое
годное к эксплуатации основное средство
01.1.3.2.1
01.1
78423
4
Отражены выявленные в ходе
инвентаризации полностью амортизируемое
не годное к эксплуатации основное средство
01.1.3.2.2
01.1
452
Благодаря этому, из года в год будет накапливаться в учете информация,
которая будет более широко раскрывать суть состояния и работоспособности
имеющегося на предприятии основного капитала. Так воздействие физического
и морального износов на сегодняшний день стоит очень острым вопросом и
данное нововведение более полно будет позволять владеть информацией о
степени эксплуатации и состоянии конкретного основного средства Открытие
счетов пятого уровня не усложнит работу бухгалтера, расширив при этом
информационную базу бухгалтерского учета основных средств предприятия.
Технический прогресс и переход к рыночным отношениям предъявляют
все более высокие требования к управлению экономикой, а вместе с тем и к
бухгалтерскому учету, являющемуся одним из поставщиков необходимой для
76
управления информации. Бухгалтерская информация, отражаемая в учетных
документах, должна быть качественной и эффективной, то есть формироваться
с наименьшими затратами труда.
Многообразие и большой объем данных первичного учета, различные
условия их получения и регистрации, многочисленность возникновения
исходной первичной информации, значительная сложность процесса
заполнения бумажных носителей создают определенные трудности по
проведению работы на первой стадии учетного процесса.
Возможным направлением совершенствования бухгалтерского учета на
ОАО «Московская шерстопрядильная фабрика» является внедрение
автоматизации первичного учета и процесса сбора информации. Особенностью
организации полностью автоматизированного учета является создание
постоянного массива информации, соответствующего картотеке инвентарных
объектов. В результате обработки первичных документов, как правило,
получают отчетные разработки, ведомости движения основных средств по
счетам. На их основе получают оборотную ведомость основных средств по
местам нахождения и эксплуатации, расчет амортизационных отчислений,
ведомость амортизационных отчислений по кодам производственных затрат и
начисления износа основных средств, обеспечивающих проведение
инвентаризации, составление баланса и форм периодической и годовой
отчетности.
Несмотря на то, что в мире существует более тысячи тиражируемых
бухгалтерских пакетов различной мощности и стоимости, российские
бухгалтера предпочитают отечественные пакеты, более подходящие для
условий белорусской экономики и быстрой смены законодательных актов,
регулирующих порядок бухгалтерского учета. Теперь от бухгалтеров требуется
овладение теми инструментами наблюдения и описания фактов хозяйственной
жизни, которые получили признание и распространение в зарубежных странах.
Одним из перспективных источников инвестиций могут стать
иностранные финансовые вложения. Однако существовавшая в Российской