65
увеличивающие базовую норму амортизации, применяются в случаях
эксплуатации основных средств в условиях их значительной нагрузки или в
условиях их содержания в агрессивной среде, вызывающей их повышенный
износ. При простое основных средств или сезонности их участия в
производстве применяются понижающие коэффициенты.
Решение о применение механизма ускоренной амортизации должно
быть отражено в учетной политике организации и доведено до
соответствующих налоговых органов, поэтому аудитор обязан удостовериться
в этом. Ели предприятие применяет метод ускоренной амортизации, аудитор
должен уточнить цель его применения, установленный коэффициент и
перечень оборудования, в отношении которого используется ускоренная
амортизация. Важно помнить, что применение метода ускоренной
амортизации возможно только при использовании способа уменьшаемого
остатка.
Далее аудитору необходимо удостовериться в правильности отнесения
износа на счета затрат. Это зависит от того, к какому виду относятся основные
средства: производственного или непроизводственного назначения.
При аудите основных средств важным является проверка операций,
связанных с их восстановлением. Все затраты, связанные с ремонтом
основных средств, включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), что,
сказывается на формировании финансового результата и налога на прибыль.
Прежде всего, аудитор должен установить, какой метод учета данных
операций предусмотрен в учётной политике и соответствует ли он фактически
применяемому в организации.
Особому контролю со стороны аудиторов подлежат операции по
выбытию основных средств. Данные операции целесообразно подвергнуть
сплошной проверке путем изучения первичных документов и регистров
аналитического и синтетического учета. В каждом отдельном случае
необходимо проверить правильность оформления документов на выбывшие
66
основные средства, законность и целесообразность выбытия, а также
правильность отражения в учете операций, связанных с ликвидацией и
выбытием основных средств. [23, с. 79].
Все операции, связанные с выбытием основных средств, отражаются с
использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Выбытие основных средств при продаже, безвозмездной передаче и по
договору мены должно быть отражено в учете по рыночной стоимости с
обязательным исчислением финансового результата от их реализации и его
отнесением на счет 99 «Прибыли и убытки».
При наличии случаев хищения основных средств необходимо
проверить, были ли установлены виновные лица и в какой стоимости на них
отнесены убытки. Выявленные нарушения и ошибки должны быть в
обязательном порядке зафиксированы в рабочей документации аудитора.
На заключительном этапе проверки осуществляется количественная
оценка влияния выявленных нарушений на показатели бухгалтерской
отчетности. Анализ результатов аудиторской проверки свидетельствует, что
наиболее распространенными ошибками, которые выявляются в ходе
проверки операций с основными средствами, являются следующие:
1. Отсутствие утвержденной учетной политики, либо несоответствие
закрепленных в ней положений, фактически применяемым в учете
организации;
2. Отсутствие объяснения причин отступлений от выбранных в учетной
политике способов учета;
3. Неверные оценка основных средств и правила включения амортизации
в себестоимость продукции, экономическая необоснованность установленных
норм начисления амортизации;
4. Отсутствие приказа о создании постоянно действующей комиссии по
приему, списанию и инвентаризации основных средств;
67
5. Отсутствие внутренней документации об установлении срока
полезного использования амортизируемых основных средств;
6. Установление сроков амортизации в пределах одного года;
7. Несоответствие данных аналитического и синтетического учета;
8. Ошибочное отнесение капитальных вложений к затратам по ремонту
основных средств и их включение в себестоимость выпускаемой продукции,
работ, услуг. средство аудиторский проверка
3.2 Документальное оформление результатов аудиторской проверки
основных средств
Проверка каждого сегмента бухгалтерского учета должна
сопровождаться документированием ее результатов. Данная необходимость
вытекает из следующих предпосылок:
1. Наличие рабочих документов с результатами проверки
свидетельствует о том, что аудит действительно проводился. И наоборот,
отсутствие рабочих документов может послужить одним из поводов для
обвинения аудиторской фирмы в составлении аудиторского заключения без
проведения проверки, что может повлечь за собой аннулирование лицензии у
аудиторской фирмы и аттестата у лица, подписавшего такое заключение [3];
2. Наличие рабочих документов является одним из основных средств
внутрифирменного контроля за качеством работы аудиторов;
3. Хорошо подготовленная и оформленная рабочая документация
позволяет оптимизировать процесс проверки (сократить трудозатраты), так
как ускоряет процесс обработки информации.
Общие требования к рабочей документации установлены федеральным
Правилом (стандартом) №9 «Документирование аудита». Эти требования
являются общими для проверки любого из сегментов аудита.
Федеральный стандарт, упомянутый выше, устанавливает
обязательность рабочего документирования и указывает, что формы
68
составляемых рабочих документов должны самостоятельно разрабатываться
аудиторскими фирмами и закрепляться в их внутрифирменных стандартах.
Желательно, чтобы рабочие документы, составляемые аудитором, имели свою
систему реквизитов, так же установленную внутрифирменным стандартом.
Рабочая документация, составляемая в ходе осуществления проверки, в
соответствии с требованиями федерального стандарта должна содержать
записи аудитора о характере, времени, объеме и результатах проведения
аудиторских процедур, предусмотренных программой. Рабочая документация,
составляемая по завершении проверки, в соответствии с вышеупомянутым
стандартом, должна содержать выводы, сделанные на основе полученных в
ходе проверки сведений.
В соответствии со статьей 8 Федерального Закона «Об аудиторской
деятельности» сведения, содержащиеся в рабочей документации, являются
конфиденциальными и не подлежат разглашению. Они могут предоставляться
уполномоченным государственным органам (в случаях, предусмотренных
законодательством РФ) только по решению суда.
Комплектация и хранение рабочей документации организуются
аудиторской фирмой в соответствии с требованиями внутрифирменных
стандартов. Федеральным стандартом рекомендуется комплектовать рабочую
документацию в файлы, заведенные для каждой аудиторской проверки. По
окончании проверки скомплектованная документация должна быть сдана на
хранение в архив аудиторской организации, который должен исключать
доступ посторонних лиц.
Результаты проведенного аудита подлежат обсуждению аудиторской
организацией с руководством предприятия. Целью общения является анализ
выявленных в ходе аудита проблем и согласование предлагаемых аудиторами
поправок в части основных средств к бухгалтерской отчетности предприятия.
По материалам проведенной проверки аудиторской организации
рекомендуется наряду с обязательным предоставлением клиенту аудиторского
69
заключения подготовить также письменную информацию (отчет) для
руководства проверяемого предприятия.
В соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности
«Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по
результатам проведения аудита» такая информация должна быть четкой,
краткой и содержательной, не иметь фактических неточностей. Различные
уровни значимости сведений должны быть четко выделены. Руководство
предприятия может подготовить письменный ответ, содержащий его точку
зрения на замечания аудиторов, которая учитывается аудиторской
организацией при составлении окончательного варианта письменной
информации. Письменная информация для руководства предприятия является
конфиденциальным документом и может быть передана только лицу,
подписавшему договор оказания аудиторских услуг.
Далее составляется аудиторское заключение. Форма, структура, виды и
порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности
экономического субъекта в РФ определены Федеральным законом РФ «Об
аудиторской деятельности» от 07.08.2001 №119-ФЗ и российским правилом
(стандартом) аудиторской деятельности «Порядок составления аудиторского
заключения о бухгалтерской отчетности». Аудиторское заключение
представляет мнение аудитора о достоверности отчетности. Оно должно
содержать оценку аудитора соответствия во всех существенных аспектах
бухгалтерской отчетности нормативным актам, регулирующим бухгалтерский
учет и отчетность в РФ.
По результатам аудиторской проверки может быть выдано безусловно
положительное заключение (когда отчетность полностью достоверна во всех
существенных аспектах), условно положительное заключение (когда
отчетность достоверна во всех существенных аспектах, за исключением
определенных в аудиторском заключении обстоятельств), отрицательное
заключение (когда отчетность не является достоверной во всех существенных
70
аспектах), отказ от выражения мнения (когда в результате определенных
обстоятельств аудиторская организация не может выразить мнение о
достоверности отчетности предприятия). В заключении должны быть учтены
все существенные обстоятельства, влияющие на достоверность отчетности.
Существенность этих обстоятельств определяется аудиторской организацией
исходя из требований нормативных актов и аудиторских стандартов. Если
заключение, выдаваемое аудиторской организацией, не является безусловно
положительным, то в нем должны быть раскрыты все существенные
обстоятельства такого заключения. Заключение должно быть составлено на
русском языке, подписано руководителем аудиторской организации и
аудиторами, принимавшими участие в аудите. К нему должна быть приложена
бухгалтерская отчетность, в отношении которой проводился аудит.
Исправления в аудиторском заключении не допускаются.
Прилагаемая к аудиторскому заключению отчетность должна быть
помечена подписью (штампом) аудиторской организации. Если в ходе аудита
выявлены существенные искажения отчетности, то в прилагаемую к
аудиторскому заключению отчетность предприятием должны быть внесены
поправки, предложенные аудиторами. Если аудиторское заключение
составляется после предоставления бухгалтерской отчетности пользователям,
то итоговая часть заключения должна содержать перечень поправок, которые
следует произвести в этой отчетности, чтобы она была признана достоверной.
Аудиторская организация должна быть уверена в том, что все
существенные события, которые подлежат отражению в отчетности, вплоть до
даты подписания аудиторского заключения, включены в отчетность. Для этого
аудиторам необходимо оценить потенциальные обязательства предприятия,
являющиеся результатом его предшествующей деятельности и существенно
влияющие на его финансовое положение в будущем.
К числу неопределенных обязательств в соответствии с правилом
(стандартом) аудиторской организации «Дата подписания аудиторского
71
заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты
составления и представления бухгалтерской отчетности» относятся:
1. Незаконченный судебный процесс, связанный с возможными
существенными расходами для предприятия;
2. Разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты налогов;
3. Гарантии по обязательствам третьей стороны.
Неопределенные обязательства должны быть отражены в аудиторском
заключении и в письменной информации аудитора руководству. Аудиторская
организация не несет ответственности за события, произошедшие после даты
подписания аудиторского заключения и не обязана проводить специальные
работы для выявления и анализа таких событий по завершению аудита.
Если аудиторской организации стало известно о событиях,
произошедших после даты подписания аудиторского заключения, но до даты
предоставления бухгалтерской отчетности пользователям, ей следует
обсудить возникшие проблемы с руководством предприятия и если они
оказывают существенное влияние на достоверность отчетности, потребовать
внесения в нее соответствующих изменений.
Датой представления бухгалтерской отчетности пользователям является
наиболее ранняя из дат: дата опубликования, передачи учредителям или
территориальному органу государственной статистики.
Если руководство проверяемого предприятия согласится внести
поправки в отчетность, аудиторам следует убедиться в их правильности. В
этой связи проверка должна быть продолжена и подготовлено новое
аудиторское заключение, содержащее ссылку на ранее составленное.
В случае отказа организации от внесения поправок в отчетность,
аудиторская организация должна письменно уведомить клиента о данном
факте и перенести на руководство предприятия всю ответственность за
последствия такого решения. Если аудиторской организации стало известно о
событии, существенно влияющем на достоверность отчетности, после даты
72
подписания аудиторского заключения и после даты представления отчетности
пользователям, она имеет право проинформировать пользователей
бухгалтерской отчетности о возникших обстоятельствах.
Таким образом, при проведении аудита основных средств организаций
аудиторы должны тщательно и в полном объеме проверять все операции,
связанные с поступлением, движением и использованием основных средств,
правильность и своевременность их документального оформления,
целесообразность и экономическую обоснованность, а так же своевременно и
в полном объеме документировать все ее результаты, с целью дальнейшего
обобщения и обоснованного выражения мнения о достоверности отчетности в
части проверяемого сегмента.
По результатам предварительной проверки, проводимой перед
обязательным ежегодным аудитом, в части основных средств в АО
"Дагпродмаш" были выявлены незначительные ошибки, подлежащие
исправлению. В частности, было выявлено не полное отражение всех
реквизитов в инвентарных карточках, не все основные средства находились в
местах их хранения, закрепленных документально, в связи с тем, что в
бухгалтерию не были своевременно предоставлены накладные на внутреннее
перемещение между подразделениями. За частью основных средств, особенно
приобретенных в лизинг, не были закреплены материально – ответственные
лица, в виду отсутствия соответствующих распоряжений.
Были выявлены основные средства (компьютеры), приобретенные в
январе, но в первоначальную стоимость которых не были включены
транспортные расходы по доставке, ввиду несвоевременного предоставления
транспортной организацией документов в бухгалтерию. В результате
своевременного обнаружения были внесены соответствующие поправки в
учет без существенного ущерба, так как начисление износа еще не началось, а
в налоговые органы еще не сдавались декларации по налогу на прибыль и
добавленную стоимость. Так же, из картотеки не были изъяты инвентарные
73
карточки по некоторым выбывшим в предыдущем году и списанным с баланса
основным средствам. Был обнаружен инвентарный номер, присвоенный
дважды разным основным средствам.
В виду своевременного внесения корректировок в учет и
соответствующую документацию, по результатам ежегодной аудиторской
проверки организации АО "Дагпродмаш" было выдано безусловно
положительное аудиторское заключение по поводу достоверности
бухгалтерской финансовой отчетности.
74
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Учет основных средств в Российской Федерации осуществляется на
основе Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) 6/01 «Учет основных
средств». В соответствии с вышеуказанным положением основными
средствами являются различные материально-вещественные ценности,
используемые как средства труда в натуральной форме в течение длительного
времени в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг
либо для управленческих нужд организации.
В соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» при принятии к
бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо
единовременное выполнение следующих условий:
5. Активы должны использоваться в производстве продукции при
выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд
организации;
6. Активы должны использоваться в течение длительного времени,
то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12
месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
7. Организацией не предполагается последующая перепродажа
данных активов;
8. Активы способны приносить организации экономические выгоды
(доход) в будущем.
Сроком полезного использования является период, в течение которого
использование объекта основных средств приносит экономические выгоды
(доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного
использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в
натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате
использования этого объекта.
Единицей бухгалтерского учета основных средств является
инвентарный объект.