45
При передаче основных средств в аренду расходы на их ремонт в учете
АО "Дагпродмаш" включаются в состав прочих (операционных) расходов и
учитываются в Дебете счета 91 «Прочие доходы и расходы».
В соответствии с договором лизинга, ремонт имущества, полученного
по договору лизинга, организация АО Дагпродмаш" осуществляет за счет
собственных средств. В учете данные операции отражаются аналогично.
Налоговый учет расходов на ремонт основных средств в целях расчета
налога на прибыль ведется в соответствии с требованиями Главы 25
Налогового кодекса. Работы по восстановлению основных средств и по
поддержанию их в технически исправном состоянии также разделяются на
модернизацию, реконструкцию и ремонт основных средств.
Расходы на модернизацию и реконструкцию увеличивают
первоначальную стоимость основных средств и срок их полезного
использования. Произведенные расходы на ремонт основных средств
рассматриваются как прочие и признаются для целей налогообложения в том
отчетном периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических
затрат.
Учет ремонта основных средств для целей налогообложения так же
может быть организован с формированием резерва на ремонт и без него.
Резерв создается для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов
равномерного включения расходов на проведение ремонта. Отчисления в
такой резерв предприятие должно рассчитывать исходя из первоначальной
стоимости основных средств и нормативных отчислений, утверждаемых
самостоятельно. Следовательно, в приказе по учетной политике необходимо
указать норму расходов на ремонт и процент отчислений от стоимости
основных средств.
Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма
первоначальной стоимости всех основных средств, введенных в эксплуатацию
по состоянию на начало налогового периода.
46
При определении нормативов отчислений в резерв предприятие обязано
определить предельную сумму отчислений исходя из периодичности
осуществления ремонтов основных средств, частоты замены их элементов и
сметной стоимости указанных ремонтов. При этом предельная сумма резерва
на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических
расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.
Если предприятие осуществляет накопление средств для проведения
особо сложных и дорогих видов капитального ремонта в течение более одного
налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв может быть
увеличен при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо
аналогичные ремонты не осуществлялись.
Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств
в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на
последний день соответствующего отчетного периода. В случае, если сумма
фактически осуществленных затрат по ремонту в налоговом периоде
превышает сумму созданного резерва, то остаток расходов для целей
налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания
налогового периода. Если на конец налогового периода остаток средств
резерва превышает сумму фактически осуществленных расходов в налоговом
периоде, то сумма превышения на последний день налогового периода
включается в состав расходов организации. Если в соответствии с учетной
политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения
капитального ремонта организация осуществляет накопление средств в
течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового
периода остаток этих средств в доходы организации не включается.
С 1 января 2007 года в соответствии с письмом Минфина РФ вновь
созданным организациям запрещено создавать резерв на ремонт основных
средств [47]. Основной аргумент чиновников звучит так: в соответствии с
пунктом 2 статьи 324 Налогового кодекса, чтобы определить сумму
47
отчислений в резерв, нужно исходить из средней величины расходов на
ремонт основных средств за три предыдущих года, а таких затрат у вновь
созданной организации попросту нет. Вывод чиновников справедлив для
затрат на обычный ремонт, и действительно, первые три года новой
организации положено списывать такие расходы в составе прочих [14, с. 28].
А вот резерв на дорогостоящий ремонт новая организация создавать
вправе. В Налоговом кодексе нет никакого упоминания о том, что размер
отчислений в резерв на дорогостоящий ремонт необходимо сравнивать с
предыдущими расходами на ремонт. Главное условие для создания
дорогостоящего ремонта – это то, что ранее аналогичные ремонты не
проводились.
Поэтому, в принципе, нельзя считать, что таким заявлением
правительства права новых организаций были как-то ущемлены. Но, в свою
очередь, так как сотрудники Министерства Финансов не конкретизировали в
своем письме, резерв для какого именно ремонта нельзя создавать новым
организациям, налоговики наверняка повернут выводы чиновников в свою
пользу и будут запрещать таким организациям создавать резервы на ремонт, в
том числе и дорогостоящий.
2.4 Учет выбытия основных средств
Выбытие основных средств в организации может быть обусловлено
рядом причин, в частности: в результате продажи, физического или
морального износа, передачи по договору дарения или по договору мены,
передачи в качестве вклада в уставный капитал других организаций или
передачи по договору простого товарищества, аренды, а так же в результате
недостач, ликвидации, стихийных бедствий и иных чрезвычайных ситуаций.
Для определения целесообразности списания основных средств с
баланса и оформления документации по выбытию, приказом руководителя
48
должна быть создана постоянно действующая комиссия, так же как и при
поступлении основных средств в организацию.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского
учета выбытие основных средств отражается развернуто: по дебету счета 91
«Прочие доходы и расходы» отражается остаточная стоимость и затраты,
связанные с выбытием (разборка, демонтаж, транспортировка и другие), а по
кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» – сумма амортизации, выручка
от продаж, стоимость оприходованных материальных ценностей от разборки.
Реализация основных средств в бухгалтерском учете АО "Дагпродмаш"
отражается следующим образом:
Списывается первоначальная стоимость реализуемого основного
средства:
Дебет 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств»
Кредит 01 «Основные средства».
Списывается сумма накопленных амортизационных отчислений по
реализуемым основным средствам к моменту их реализации:
Дебет 02 «Амортизация основных средств»
Кредит 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств».
Отражается остаточная стоимость реализуемых основных средств:
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»
Кредит 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств».
Отражаются затраты, связанные с выбытием основных средств:
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»
Кредит 23 «Вспомогательные производства», 70 «Расчеты с персоналом
по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»,
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и так далее.
Предъявлен счет покупателю за реализуемые основные средства:
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит 91 «Прочие доходы и расходы».
49
Начислен НДС с дохода от продажи основных средств:
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»
Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам».
В результате реализации основных средств предприятие может
получить как прибыль, так и убыток, поэтому важно определить финансовый
результат путем выделения сальдо на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Получена прибыль от выбытия основных средств:
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»
Кредит 99 «Прибыли и убытки».
Убыток должен быть отражен обратной проводкой.
В том случае, если организацией получен убыток от продажи основных
средств (амортизируемого имущества), то по правилам бухгалтерского учета
он признается полностью в момент получения права на вознаграждение
(согласно методу «начисления»). Но, дело в том, что налоговое и
бухгалтерское законодательство решают эту проблему по-разному и именно
поэтому чаще всего возникают вопросы по поводу признания убытков от
реализации амортизируемого имущества.
Согласно пункту 3 статьи 268 Налогового кодекса РФ убыток,
полученный от реализации амортизируемого имущества, включается в состав
прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока,
определяемого как разница между сроком полезного использования этого
имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
В результате этих расхождений образуются вычитаемые временные
разницы, приводящие к образованию отложенного налогового актива. К
сожалению, полностью уйти от них затруднительно, но уменьшить их размеры
возможно. Для этого в бухгалтерском учете нужно использовать те же сроки
полезного использования, как и в налоговом учете. Разумеется, данное
решение также должно быть закреплено в учетной политике для целей
бухгалтерского учета [48, с. 33].
50
Как было отмечено ранее, для определения непригодности основных
средств к дальнейшему использованию, распоряжением руководителя
организации создана комиссия, в состав которой входят главный бухгалтер и
инженер или их заместители, начальники структурных служб, материально –
ответственное лицо. Комиссия осматривает объект и устанавливает причину
списания. Начисление амортизации в размере 100% не может быть причиной
списания по основным средствам, которые могут эксплуатироваться. При
списании транспортных средств в обязательном порядке указывается их
пробег. Акты утверждает руководитель организации, после чего происходит
разборка и демонтаж основного средства.
Согласно пункту 54 Положения по ведению бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности в России, материальные ценности, остающиеся от
списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию
основных средств, приходуются по рыночной стоимости на дату списания, и
соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты. Если
ликвидируется несколько объектов основных средств, то финансовый
результат определяют отдельно по каждому объекту.
На основании актов на списание основных средств бухгалтерией
предприятия производится отметка в инвентарной карточке о выбытии.
Соответствующие записи производятся и в реестре основных средств,
открываемом по месту его нахождения. Согласно акту о списании объекта
основных средств на счетах бухгалтерского учета отражаются записи,
аналогичные реализации. Особенность состоит в том, что при ликвидации
основного средства возникают затраты, связанные с его разборкой и
демонтажем, а так же остаются материальные ценности, которые приходуются
на баланс. Так же, финансовый результат от ликвидации основных средств
всегда определяется как убыток. Отражение затрат по выбытию основных
средств осуществляется следующим образом:
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»
51
Кредит 23 «Вспомогательные производства», 70 «Расчеты с персоналом
по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»,
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 10 «Материалы».
Оприходованы материалы в результате ликвидации основных средств
по рыночной стоимости на дату списания:
Дебет 10 «Материалы»
Кредит 91 «Прочие доходы и расходы».
При недостаче основных средств, выявленной в результате
инвентаризации, их остаточная стоимость относится в дебет счета 94
«Недостачи и потери от порчи ценностей». Если виновные лица не
установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то остаточная
стоимость списывается на финансовый результат:
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»
Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
Если виновные лица установлены, то недостача относится на них по
рыночной стоимости недостающих основных средств. Остаточная стоимость
недостающих основных средств отражается:
Дебет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» субсчет
«Расчеты по возмещению материального ущерба»
Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
Разница между фактической и рыночной стоимостью по недостающим
основным средствам отражается записью:
Дебет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» субсчет
«Расчеты по возмещению материального ущерба»
Кредит 98 «Доходы будущих периодов» субсчет «Разница между
суммой взыскания с виновного лица, и балансовой стоимостью недостающего
основного средства».
В АО "Дагпродмаш" операции по выбытию основных средств по
договору дарения, вклада в уставный капитал и по договору простого
52
товарищества отсутствуют, но в случае их возникновения, в учете они должны
быть отражены следующим образом.
В случае выбытия основных средств по договору дарения, списание их
стоимости производится на основании Акта о списании объекта основного
средства и договора дарения, а также письменного согласия принимающей
стороны на принятие полученного основного средства к учету. Операции по
безвозмездной передаче оформляются записями, аналогичными записям при
реализации, но вместо прибыли всегда будет получен убыток. Обороты по
безвозмездной передаче основных средств у передающей стороны облагаются
НДС. Облагаемый оборот исчисляется исходя из рыночных цен, сложившихся
на момент передачи основных средств, но не ниже их остаточной стоимости.
Начисление НДС по договору дарения основных средств отражается:
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»
Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Убытки, полученные при безвозмездной передаче основных средств, не
уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Предприятие может передавать основные средства в счет вклада в
уставные капиталы других организаций по согласованной стоимости.
Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в России, инвестиции организации в уставные капиталы других
предприятий относятся к финансовым вложениям и, следовательно,
отражаются на одноименном счете 58 «Финансовые вложения» в оценке,
предусмотренной в договоре. Разница между балансовой стоимостью
основных средств и суммой, предусмотренной договором, списывается на
финансовые результаты деятельности предприятия.
По основным средствам, передаваемым организацией в качестве вклада
в уставный капитал другой организации, передающая сторона обязана
восстанавливать НДС в сумме, пропорциональной их остаточной стоимости.
53
Прибыль, полученная от передачи основных средств, включается в
состав налогооблагаемой, а убыток ее не уменьшает. Специфические записи
на счетах бухгалтерского учета при передаче основных средств в счет вклада
в уставный капитал других предприятий выглядят следующим образом:
Приняты к учету финансовые вложения по согласованной стоимости:
Дебет 58 «Финансовые вложения»
Кредит 91 «Прочие доходы и расходы».
Восстановлен НДС на остаточную стоимость основных средств,
передаваемых в счет вклада в уставный капитал других организации:
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»
Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Основные средства передаются в счет вклада в совместную
деятельность на основании договора простого товарищества. Бухгалтерский
учет операций с основными средствами, передаваемыми по договору простого
товарищества производится на основании Указаний по отражению в
бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора
простого товарищества (приказ МФ РФ от 24.12.98 г. №68н).
Имущество, внесенное участниками договора простого товарищества,
учитывается на отдельном балансе у того товарища, которому в соответствии
с договором поручено ведение общих дел. При этом основные средства не
списываются с баланса передающего предприятия, а отражаются на счете 58
«Финансовые вложения» субсчете «Вклады по договору простого
товарищества». Разница между балансовой и согласованной стоимостью
основных средств относится на финансовые результаты предприятия.
На сумму первоначальной стоимости передаваемых основных средств
по договору простого товарищества:
Дебет 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств»
Кредит 01 «Основные средства».
54
Списывается сумма амортизационных отчислений, начисленных за
время использования объектов основных средств, переданных в качестве
вклада в простое товарищество:
Дебет 02 «Амортизация основных средств»
Кредит 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств».
Отражается остаточная стоимость основных средств, переданных по
договору простого товарищества:
Дебет 58 «Финансовые вложения» субсчет «Вклады по договору
простого товарищества»
Кредит 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств».
На сумму разницы между фактической и согласованной стоимостью
имущества, передаваемого по договору простого товарищества:
Дебет 58 «Финансовые вложения» субсчет «Вклады по договору
простого товарищества»
Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» – на сумму превышения
согласованной стоимости над фактической.
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»
Кредит 58 «Финансовые вложения» субсчет «Вклады по договору
простого товарищества» – на сумму превышения фактической стоимости над
согласованной.
При прекращении договора простого товарищества имущество,
переданное в общее владение, возвращается предоставившим его товарищам.
Согласно договору мены стоимость полученного в обмен на основные
средства имущества приходуется на баланс предприятия в оценке основных
средств равной их остаточной стоимости. Проблемы исчисления НДС и налога
на прибыль при выбытии основных средств по договору мены аналогичны
тем, которые обозначены при поступлении основных средств в обмен на
другое имущество. В АО "Дагпродмаш" при передаче основных средств по