75
применять Стандарт
80
. Таким образом, согласно позиции Совета по стандартам
бухгалтерского учета при Минфине, стоимостной лимит сохранится, но органи-
зации дается право самостоятельно определить его величину. Различие между
РСБУ и МСФО останется.
Проект ФСБУ ОС сгладит различия между МСФО и РСБУ в определе-
нии понятия основного средства. Однако между российскими и международ-
ными стандартами учета продолжают оставаться различия в наличии стоимост-
ного лимита. Изменения могут коснуться и амортизации, поскольку этот вопрос
остается также актуальным для бухгалтеров.
3.2. Разработка мероприятий по результатам проведенной
аудиторской проверки основных средств на предприятии
Во второй главе работы проведен аудит основных средств, выявивший
ряд нарушений в МП «Таймыртопснаб». По результатам аудита даны рекомен-
дации, направленные на исправление выявленных ошибок и нарушений. Для
того, чтобы обеспечить правильность учета основных средств на предприятии,
исключение фактов нарушения бухгалтерского и налогового законодательства,
на наш взгляд на предприятии необходимо внедрение внутреннего контроля
основных средств.
Внутренний контроль основных средств направлен на решение проблем,
связанных с: точностью определения первоначальной стоимости основных
средств, периода и достоверности принятия их к учету, наличия и выбытия ос-
новных средств; организации соответствующего хранения, минимизации ущер-
ба имуществу; формированием первоначальной стоимости; требованием соот-
ветствия для документирования бухгалтерских операций; целесообразностью
применения методов амортизации; контролем за соблюдением установленных
норм начисления амортизации основных средств; обнаружением неликвидного
80
Выписка из протокола заседания Совета по стандартам бухгалтерского учета от 17 ноября
2016 г. №7 [Электронный ресурс]. – Режим доступа:
http://bmcenter.ru/users/3078/photos/editor/Zaklucheniye_v_BMC.pdf
76
или непригодного для использования в будущем объекта основных средств;
раскрытием информации в бухгалтерских отчетах и финансовой отчетности;
анализом обеспеченности и эффективности основных средств; разработкой ре-
комендаций по совершенствованию управления ими.
Для организации внутреннего контроля совершаемых фактов хозяй-
ственной жизни по учету основных средств в МП «Таймыртопснаб» следует
разработать комплексную технологию контроля таких операций. Технология
внутреннего контроля должна состоять из определения функций классифика-
ции и группировки основных средств, информационного программного обеспе-
чения, которое предназначено для раскрытия вопросов, связанных с контролем,
и выделения основных этапов и тенденций плана проверок и программ внут-
реннего контроля.
Основным источником информации для внутреннего контроля являются
первичные документы, которые оказывают непосредственное влияние на фор-
мирование учетных записей, составление учетных регистров и форм отчетно-
сти. Приказом об учетной политике организации регламентируются: методы
расчета амортизации, признание первоначальной стоимости основных средств,
сроков полезного использования основных средств; порядок переоценки и
определения ликвидационной стоимости основных средств; порядок оценки
основных средств при их реализации; особенности бухгалтерской обработки
операций по учету основных средств. Учет первичных документов по основных
средств предоставляет внутреннему контролеру информацию о наличии и дви-
жения внеоборотных активов организации: инвентарные карточки; накладные;
счета-фактуры; карта складского учета; различные акты. Учетные регистры
внутренний контролер использует с целью получения общих сведений об учете
основных средств. Регистры позволяют проверять движение и характер опера-
ций по счетам 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств»,
07 «Оборудование к установке» и 08 «Вложения во внеоборотные активы» и
77
аналитическим счетам с целью получения уверенности в достоверности ин-
формации, которая отражается в финансовой отчетности организации.
Документы службы внутреннего контроля, предоставляемые службой
внутреннего контроля: подтверждение правильности формирования учетных
записей и данных форм финансовой отчетности для операций с основных
средств. Эти документы включают следующие документы: подтверждение
формирования первоначальной стоимости основных средств; подтверждение в
правильности определения амортизации основных средств; подтверждение в
правильности ликвидации основных средств; подтверждение достоверности
финансовой отчетности. Документы, предоставленные службой внутреннего
контроля, обеспечивают уверенность внутренних контролеров в том, что про-
веденные в них расчеты и анализ свидетельствуют о достоверности данных
бухгалтерской службы об основных средствах и может использоваться для
принятия решений и предоставления соответствующих рекомендаций.
Аналитические документы позволяют оценить текущий уровень обеспе-
ченности, динамики, движения, состояния и степени использования основных
средств в организации для анализа эффективности управления основными
средствами в данной организации. К данным документам относятся: заключе-
ние аналитического отдела о динамике и структуре основных средств в активах
организации; вывод аналитического отдела технического состояния основных
средств; вывод аналитического отдела по эффективности использования име-
ющихся в организации основных средств; вывод аналитического отдела по эф-
фективности инвестиций в основных средств.
Документы, предоставленные отделом управленческой отчетности, поз-
воляют зафиксировать решения по управлению основными средствами в орга-
низации и предоставлять возможность в будущем сравнивать, учиться у преды-
дущего опыта принятия решений. К данным документам относятся: план меро-
приятий по восстановлению основных средств; бюджет капиталовложений.
78
Таким образом, для эффективного проведения проверки и формирова-
ния рекомендаций внутренние контролеры должны иметь список всей возмож-
ной информации об основных средствах в организации. При этом, чем больше
объем информации и, в частности, выводов или справок различных отделов,
тем более обоснованными, взвешенными и целесообразными будут выводы и
рекомендации внутренних контролеров.
Эффективное использование контрольных процедур зависит от утвер-
жденного плана, программ и методов проверки. Следует отметить, что метод
проверки разрабатывается на этапе планирования и направлен на сбор доказа-
тельств для анализа и реализации мер по повышению эффективности и управ-
лению основных средств в организации.
Остановимся подробнее на таком важном элементе внутреннего кон-
троля как оценка рисков в процессе начисления амортизации основных средств.
Применительно к ведению бухгалтерского учета оценка призвана выявлять
риски, которые могут повлиять на достоверность бухгалтерской (финансовой)
отчетности. На рассматриваемом участке наибольший ущерб правдивому пред-
ставлению информации наносят расчетные бухгалтерские оценки, манипулируя
которыми менеджмент организации может стремиться исказить финансовую
отчетность. К числу расчетных оценок в процессе начисления амортизации ос-
новных средств, по нашему мнению, относятся:
а) сроки полезного использования основных средств;
б) ликвидационная (неамортизируемая стоимость);
в) оценочные обязательства по будущему демонтажу и утилизации
имущества и восстановлению окружающей среды, которые образуются у орга-
низации в связи с приобретением основных средств.
Рассмотрим методику определения указанных расчетных оценок в свете
проекта Федерального стандарта по бухгалтерскому учету «Основные сред-
ства», разработанному Фондом «Бухгалтерский методологический центр» и
направленному в Минфин России для проведения экспертизы.
79
В проекте ФСБУ «Основные средства» указаны факторы, влияющие на
срок полезного использования основных средств:
а) ожидаемый период использования исходя из производительности или
мощности;
б) ожидаемый физический износ с учетом режима эксплуатации (коли-
чества смен), естественных условий, влияния агрессивной среды и иных анало-
гичных факторов;
в) планируемая частота проведения ремонта, техобслуживания,
техосмотра, планируемой достройки, дооборудования, модернизации, рекон-
струкции;
г) нормативные, договорные и другие ограничения использования
(например, срок аренды);
д) ожидаемое моральное или коммерческое устаревание в результате
изменения или усовершенствования производственного процесса или в резуль-
тате изменения рыночного спроса на продукцию или услуги, производимые при
помощи основных средств;
е) намерения организации в отношении продолжительности эксплуата-
ции, планы по замене основных средств.
Новацией проекта является возможность пересмотра срока полезного
использования в зависимости от планируемых бизнес-процессов и намерения
менеджмента. На практике уже есть прецеденты расчета срока полезного ис-
пользования не формально по Классификации основных средств, а с учетом ре-
алий. Примером является постановление ФАС Поволжского округа от
16.01.2009. по делу № А28-4434/2008-106/29. Суд поддержал компанию, кото-
рая установила срок полезного использования меньший, чем в Классификации.
Она использовала оборудование только для исполнения конкретного заказа – 6
месяцев вместо 48 по нормативу.
Согласно проекту базой для начисления амортизации основных средств
(амортизируемой величиной или стоимостью, подлежащей списанию) призна-
80
ется фактическая или переоцененная стоимость за вычетом расчетной неамор-
тизируемой (ликвидационной) стоимости. Неамортизируемая стоимость основ-
ных средств определяется как сумма возмещения, ожидаемая к получению при
выбытии объекта после завершения эксплуатации. Неамортизируемая величина
может быть равна нулю, если ожидаемая сумма к поступлению не может быть
определена или не является существенной.
На наш взгляд, в практике деятельности МП «Таймыртопснаб» при от-
сутствии системы бюджетирования нормативы расчета неамортизируемой сто-
имости основных средств целесообразно устанавливать статистическим мето-
дом в процентном выражении от себестоимости объектов основных средств
определенной группы. Например, по зданиям и сооружениям – 7,5 %, машинам
и оборудованию, транспортным средствам – 5 %. Осуществим расчет аморти-
зируемой стоимости объекта основных средств (табл. 14) на примере.
Себестоимость основного средства составляет 1 000 000 руб., срок по-
лезного использования – пять лет, способ амортизации – линейный. Неаморти-
зируемая (остаточная) стоимость объекта составляет 5 % от его себестоимости.
Таблица 14
Регистр-расчет сумм амортизационных отчислений
Период
Амортизируемая
стоимость, руб.
Сумма
амортизации за
год. руб.
Остаточная стоимость на
конец года. руб.
1 год
950000
190000
810000
2 год
950000
190000
620000
3 год
950000
190000
430000
4 год
788500
394250
435750
5 год
788500
394250
41500
Сумма затрат на реконструкцию, проведенную через три года после
начала использования, составила 400 000 руб. Амортизируемая стоимость
определена как разница между себестоимостью объекта и ликвидационной сто-
имостью и равна:
- 1-3 год полезного использования 950 000 руб. (1 000 000 – 1 000 000 * 5
%);
81
- 4-5 год полезного использования 788 500 руб. (430 000 + 400 000 -
(430 000 + 400 000) * 5 %).
Из расчета следует, что остаточная стоимость объекта по истечении сро-
ка полезного использования равна предполагаемым выгодам от ликвидации
объекта (41 500 руб.).
Необходимо отметить, что пересмотр оценочных значений (амортизиру-
емой стоимости, сроков полезного использования и способа амортизации) со-
гласно ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений» отражается в бухгал-
терском учете перспективно.
В соответствии с современными требованиями к качественным характе-
ристикам полезной финансовой информации отсутствие ошибки в финансовой
отчетности подразумевает не только отсутствие ошибок, искажений или про-
пусков в описании факта хозяйственной жизни, но и требует, чтобы сам про-
цесс составления отчетности не содержал ошибок.
В целях обеспечения требования правдивого представления информации
об основных средствах в бухгалтерской отчетности рекомендуем экономиче-
ским субъектам раскрывать следующую информацию:
а) методику, которая использована для определения расчетных значений
(неамортизируемой стоимости и срока полезного использования);
б) ограничения и неопределенности, которые принимались во внимание
при расчете.
При этом служба внутреннего контроля МП «Таймыртопснаб» должна
осуществлять регулярную проверку применения методики и выполнения про-
цедур, необходимых для определения стоимости будущих расходов.
Проведение внутреннего контроля операций по учету основных средств
в МП «Таймыртопснаб» на наш взгляд должно состоять из следующих этапов:
1. На первом этапе внутреннему контроллеру необходимо определить
наличие всех заявленных в документах объектов основных средств и достовер-
ность оценки данных объектов учета. Для этого необходимо присутствовать
82
при инвентаризации основных средств. В процессе проведения проверки на
данном этапе контрольные процедуры подразделяются на те, которые:
— проводятся в инвентаризации;
— используются при инвентаризации;
— используются после проведения инвентаризации.
При проведении инвентаризации основных средств целесообразно при-
менять следующие аналитические процедуры: сравнение фактических показа-
телей с нормативными, плановыми, прогнозными значениями; проверка соот-
ветствия синтетического и аналитического учета.
2. Второй этап контроля основных средств представлен тем, что внут-
реннему контролеру необходимо проверить правильность документального
оформления, целесообразность и законность приобретения, полноту, правиль-
ность оценки и своевременность оприходования основных средств, поступив-
ших в организацию. Внутренним контролером должна быть проведена провер-
ка бухгалтерских записей по оприходованию основных средств. Полноту и
своевременность оприходования основных средств устанавливают путем изу-
чения первичных документов и записей по счетам 01 «Основные средства», 60
«Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 70 «Расчеты с персоналом по
оплате труда» и др. Источниками данных являются акты приема-передачи ос-
новных средств (форма ОС-1); ОС-6 «Инвентарная карточка учета основных
средств»; ОС-3 «Акт о приёме-сдаче отремонтированных, реконструированных,
модернизированных объектов основных средств», договоры купли-продажи,
договора учредителей, счета.
Внутренним контролерам следует уделять особое внимание операциям
по приобретению объектов, находящихся в эксплуатации у других экономиче-
ских субъектов, следует тщательно проверять с точки зрения целесообразности
каждой операции, а также своевременности получения и полноты оприходова-
ния таких объектов на балансовый учет.
83
3. На третьем этапе проверки контролер удостоверяется как в правиль-
ности применения способов начисления амортизации, так и сроков ее начисле-
ния. Для этого внутренний контролер проверяет приказ об учетной политике
организации на соответствие требованиям законодательства, а также порядок
использования метода амортизации, которые использует организация. С целью
проверки правильности начисления сумм внутренний контролер проводит
арифметическую проверку, используя такие источники как: расчеты амортиза-
ции, инвентарные описи, инвентарные карточки, ведомости расчета амортиза-
ции, сведения по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств».
4. На четвертом этапе контролер проверяет правильность бухгалтерской
переоценки основных средств, используя документы, подтверждающие рыноч-
ные цены, расчеты переоценки. Переоценка первоначальной стоимости и амор-
тизация основных средств определяются путем умножения первоначальной
стоимости или индекса амортизации и переоценки (который рассчитывается
путем деления справедливой стоимости на переоценку, остаточной стоимости).
Общая стоимость остаточного излишка должна быть представлена в дополни-
тельном капитале, а сумма уценки – в составе расходов за отчетный период.
Важным этапом внутреннего контроля является подтверждение расчета
сумм превышения предыдущих уценок над переоценками или сумм превыше-
ния предыдущих переоценок над уценками и правильности их отражения в уче-
те.
5. Пятый этап предусматривает, что внутренний контролер должен про-
верить операции по ремонту основных средств. Особое внимание необходимо
уделить тому, какие виды ремонтных работ были проведены (текущий или ка-
питальный), а также проверить правильность отнесения затрат на ремонт. На
данном этапе определяется правильность отнесения затрат на капитальный ре-
монт. Следует отметить, что затраты на текущий ремонт относятся в состав
расходов отчетного периода. Собственно поэтому внутренний контролер дол-
жен проверять документы ОС-3 «Акт о приёме-сдаче отремонтированных, ре-
84
конструированных, модернизированных объектов основных средств», договоры
с организациями, которые выполняли техническое обслуживание, калькуляцию
ремонтных работ и сопоставляет эти суммы со сведениями, учетными реги-
страми и формами отчетности по счетам.
6. На шестом этапе внутренний контролер осуществляет проверку опе-
раций по выбытию основных средств. Проверку целесообразно начинать с про-
верки наличия договоров (при условии продажи основных средств), а также ак-
тов списания основных средств (при условии ликвидации основных средств) и
формальной проверки всех необходимых реквизитов документов.
7. На седьмом этапе осуществляется проверка объектов основных
средств, переданных (полученных) в финансовую аренду. В процессе внутрен-
него контроля проверяется правильность оформления договоров и инвентарных
карточек на наличие всех подписей и заполненных реквизитов. Таким образом,
контролеру при проверке бухгалтерской информации по основным средствам
организации необходимо провести проверку всех возможных операций с ос-
новными средствами организации: поступлением, выбытием, износом, восста-
новлением, лизингом, арендой, ликвидацией.
Особое внимание необходимо уделить сопоставлению данных первич-
ных документов с учетными регистрами и формами отчетности с целью предо-
ставления лицу, принимающее решение уверенности в достоверности данных
по учету операций с основными средствами для дальнейшего обоснования им
управленческих решений.
Выводы по главе 3
На основе проведенного исследования учета основных средств в МП
«Таймыртопснаб» предлагаются следующие рекомендации по его совершен-
ствованию:
рационализация организации движения документов по учету основ-
ных средств на основе графика документооборота. Использование графика до-
кументооборота позволит сократить трудозатраты на обработку документов за