65
Таблица 13
Результаты проверки учета основных средств
Выявленные ошибки
Порядок исправления
Налоговые и админи-
стративные послед-
ствия
1
2
3
В товарной накладной от
21.11.2016 № 121 не ука-
зан номер договора по-
ставщика, расшифровка
подписи грузополучателя
неразборчива
Указать в накладной но-
мер договора, уточнить
расшифровку подписи
грузополучателя
Отказ в вычете входного
НДС. Отказ принятия рас-
ходов для уменьшения
налогооблагаемой базы
В шапке Акта о приеме-
передаче основных средств
от 21.11.2016 № 1 не ука-
зана организация-сдатчик,
не заполнен реквизит ОК-
ПО
Внести в Акт о приеме-
передаче основных
средств необходимые рек-
визиты
Нарушение правил запол-
нения первичных доку-
ментов бухгалтерского
учета
Оборудование, требующее
монтажа, принято к учету
на счете 08 «Вложения во
внеоборотные активы»
Оборудование, требующее
монтажа, первоначально
учитывается на счете 07
«Оборудование к установ-
ке». Следует произвести
исправительные записи в
учете
Нарушения правил веде-
ния бухгалтерского учета
В товарной накладной от
23.08.2016 № 041028 от-
сутствует дата отпуска и
получения основного, не
указана расшифровка под-
писи получателя, отсут-
ствует номер накладной
Внести в накладную недо-
стающие реквизиты: по-
ставить дату отпуска и
получения основного
средства, зарегистриро-
вать накладную и проста-
вить номер, расшифро-
вать подпись получателя
Отказ в вычете входного
НДС для покупателя. От-
каз принятия расходов
для уменьшения налого-
облагаемой базы
Объект основных средств
со стоимостью более 40
тыс. руб. отнесен на счет
10 «Материалы»
Сделать исправительные
записи в учете, сдать
уточненную декларацию
по налогу на прибыль
Искажение учета и отчет-
ности, рассчитать и упла-
тить пени
По результатам аудиторской проверки потери организации от искаже-
ний в товарной накладной от 21.11.2016 № 121 заключаются в отказе налогово-
го органа в вычете входного НДС. Неуказанные реквизиты в товарной наклад-
ной от 23.08.2016 № 041028 приведут к отказу налоговой службы принять рас-
ходы для уменьшения налогооблагаемой базы. В результате неверного отнесе-
ния объекта основных средств на счет 10 «Материалы» предприятие не вос-
пользовалось правом уменьшить налогооблагаемую прибыль на 5 226 руб., а
66
значит, уплатила излишний налог на прибыль. Из-за неверного отнесения услуг
по монтажу основных средств на затраты предприятия в расчетах по налогу на
прибыль доначислению подлежат 32 881,2 руб. за минусом суммы налога на
прибыль от недоначисленной амортизации по причине неверного отражения в
учете монтажных работ.
Выводы по главе 2
При ведении учета основных средств помимо положений учетной поли-
тики бухгалтерия МП «Таймыртопснаб» руководствуется ПБУ 6/01, «Методи-
ческими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств», а также по-
ложениями Налогового кодекса РФ. Все бухгалтерские записи оформляются на
основании рабочего плана счетов бухгалтерского учета МП «Таймыртопснаб»,
в котором для ведения операций по учету основных средств предусмотрены
счета 01, 02, 07, 08.
Основные средства в МП «Таймыртопснаб» принимаются к бухгалтерско-
му учету по первоначальной стоимости, включающей в себя сумму фактических
затрат на их приобретение, сооружение и изготовление. Затраты по приобретению
основных средств сначала учитываются по дебету счета 08 «Вложения во внеобо-
ротные активы» субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств»
(без НДС).
Учет выбытия основных средств в бухгалтерии МП «Таймыртопснаб» ве-
дется на счете 01 субсчет «Выбытие основных средств», а для определения финан-
сового результата от выбытия предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Учетной политикой МП «Таймыртопснаб» предусмотрено, что объекты
основных средств стоимостью менее 40 000 руб. списываются на издержки, при
этом коэффициенты ускорения при начислении амортизации не применяются.
Согласно Положениям учетной политики МП «Таймыртопснаб», амор-
тизация объектов основных средств, как в бухгалтерском, так и в налоговом
учете, начисляется линейным способом, при определении срока полезного ис-
пользования объекта основных средств сотрудники бухгалтерии руководству-
67
ются классификацией основных средств, включаемых в амортизационные
группы.
Проведение добровольной переоценки объектов основных средств МП
«Таймыртопснаб», а также создание резервов на ремонт основных средств
учетной политикой не предусмотрено. Учетной политикой предприятия преду-
смотрено проведение ежегодной инвентаризации основных средств.
Аудит основных средств в МП «Таймыртопснаб» выявил ряд наруше-
ний:
1) нарушения в требованиях к заполнению первичных документов - от-
сутствие номеров договоров; неразборчивые расшифровки подписей и их от-
сутствие; незаполнение некоторых обязательных реквизитов;
2) принятие к учету оборудования, требующего монтажа на счете 08
«Вложения во внеоборотные активы»;
3) отнесение объектов основных средств стоимостью более 40 тыс.руб.
на счет «Материалы».
По результатам выявленных нарушений даны рекомендации по их ис-
правлению.
68
Глава 3. Направления совершенствования бухгалтерского учета
и аудита основных средств на предприятии
3.1. Рекомендации по совершенствованию учета основных средств на
предприятии
Важнейшим направлением учета основных средств в МП «Таймыр-
топснаб», требующим совершенствования, является рациональная организация
документооборота.
В учетной политике МП «Таймыртопснаб» указано, что порядок и сроки
создания первичных учетных документов и их передачи для отражения в бух-
галтерском учете определены графиком документооборота. График документо-
оборота целесообразно выделить в отдельный документ и утвердить в качестве
приложения к учетной политике организации.
Использование графика документооборота, в том числе по документам
учета основных средств, позволяет сократить трудозатраты на обработку доку-
ментов на предприятии за счет повышения ответственности исполнителей за
соблюдение сроков составления и обработки документов.
В Приложении 3 представлен рекомендуемый график документооборота
по учету основных средств для МП «Таймыртопснаб».
Рассмотрим некоторые проблемные моменты заполнения первичных до-
кументов по учету основных средств.
Определенные вопросы при заполнении форм первичного учета основ-
ных средств возникают и при частичной ликвидации основного средства. Акт
на частичное списание объекта основных (форма № ОС-4) средств может быть
составлен окончательно только после завершения ликвидации (частичной лик-
видации) объекта основных средств. Дело в том, что при заполнении некоторых
разделов актов потребуется информация о затратах, которые организация по-
несла в ходе ликвидации объекта, о материалах, образовавшихся после этой
процедуры, а также об их стоимости. Акт необходимо оформлять в два этапа.
На первом этапе заполняются разделы I и II, где содержатся сведения о состоя-
69
нии объекта основных средств на дату списания и его краткая характеристика,
непосредственно после выхода приказа руководителя организации о ликвида-
ции основного средства. На втором этапе заполняется раздел III, в котором от-
ражаются сведения о затратах, связанных со списанием основных средств с
бухгалтерского учета, и о поступлении материальных ценностей от их списания
после окончания демонтажа. В акте о частичной ликвидации комиссия указы-
вает причину частичной ликвидации − модернизация, реконструкция или дру-
гая причина. Документ составляют в двух экземплярах. Первый экземпляр пе-
редают в бухгалтерию, второй остается у лица, отвечающего за сохранность
имущества. На основании документа передают на склад или реализуют матери-
алы и металлолом, оставшиеся в результате списания основного средства.
В качестве совершенствования методики учета основных средств в МП
«Таймыртопснаб» предлагаются следующие рекомендации.
Во-первых, организовать аналитический учет основных средств в разре-
зе амортизационных групп, мест нахождения и лиц, ответственных за содержа-
ние и эксплуатацию основного средства.
Рекомендуемая структура счета 01 «Основные средства» следующая:
01.1 – «Поступление основных средств»:
01.1.1 «Основные средства производственного назначения»; 01.1.2 «Ос-
новные средства непроизводственного назначения»; 01.1.3 «Основные сред-
ства, переданные в аренду».
Аналитические признаки первого уровня (в соответствии с амортизаци-
онными группами ОС):
1– первая группа (имущество со сроком полезного использования от 1
года до 2 лет включительно) – «Основные средства производственного назна-
чения первой амортизационной группы»;
2– вторая группа (имущество со сроком полезного использования от 2
лет до 3 лет включительно) – «Основные средства производственного назначе-
ния второй амортизационной группы» и т.д.;
70
10 - десятая группа (имущество со сроком полезного использования
свыше 30 лет) – «Основные средства производственного назначения десятой
амортизационной группы».
Аналитическим признаком второго уровня является место нахождения
объектов основных средств:
1 – основное производство;
2 – вспомогательное производство;
3 – складское хозяйство;
4 – офис.
К примеру, станок, используемый в цехе и относящийся к пятой аморти-
зационной группе, будет отнесен на счет 01.1.1.5.1 «Основные средства произ-
водственного назначения пятой амортизационной группы. Основное производ-
ство».
Аналитическим признаком третьего уровня счета являются лица, ответ-
ственные за содержание и эксплуатацию основного средства. Так, персональ-
ный компьютер, используемый для работы инженером Петровой А. А. и отне-
сенный к третьей амортизационной группе, будет отражен на счете
01.1.1.3.1.Петрова – «Основные средства производственного назначения треть-
ей амортизационной группы. Основное производство. Ответственный за содер-
жание и эксплуатацию – Петрова».
Субсчет 01.2 «Выбытие основных средств» строится по аналогичному
принципу.
Кроме того, для отражения объектов основных средств, требующих гос-
ударственной регистрации, создать в рабочем плане счетов к счету 01 «Основ-
ные средства» субсчет 6 «Основные средства, требующие государственной ре-
гистрации».
Кроме того, для отражения объектов основных средств, требующих гос-
ударственной регистрации, создать в рабочем плане счетов к счету 01 «Основ-
71
ные средства» субсчет 6 «Основные средства, требующие государственной ре-
гистрации».
В соответствии с пунктом 8 статьи 258 НК РФ включение объекта ос-
новных средств, подлежащего государственной регистрации (транспортные
средства, которые необходимо регистрировать в ГИБДД и объекты недвижимо-
сти), в состав амортизируемого имущества, производится с момента докумен-
тально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию (на дату по-
дачи заявления о государственной регистрации). Период между датой подачи
документа на регистрацию права собственности на объект и датой получения
свидетельства о государственной регистрации может составить довольно зна-
чительный промежуток времени. Объект уже будет включен в состав аморти-
зируемого имущества для целей налогообложения прибыли (введен в эксплуа-
тацию), а в бухгалтерском учете еще может числиться в составе внеоборотных
активов.
В связи с этим для учета таких объектов предлагается использовать не
счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», а отдельный субсчет, открытый к
счету 01 «Основные средства» - субсчет 6 «Основные средства, требующие
государственной регистрации.
Рассмотрим правомерность данного предложения с точки зрения бух-
галтерского законодательства.
Право собственности на транспортное средство переходит к организа-
ции независимо от регистрации в ГИБДД. Условия принятия актива на учет в
качестве основного средства приведены в п. 4 ПБУ 6/01, и отдельного требова-
ния о регистрации в ГИБДД в нем не предусмотрено. Поэтому транспортные
средства принимаются на учет по дебету счета 01 «Основные средства» на дату
перехода права собственности при условии, что они уже готовы к эксплуата-
ции.
72
В связи с тем, что в 2018 г. вступит в силу новое положение по учету ос-
новных средств, бухгалтерия МП «Таймыртопснаб» должна заблаговременно
учесть изменения в учете.
Федеральный стандарт бухгалтерского учета «Основные средства»
вступит в силу с 2018 г. Данный ФСБУ призван сгладить различия в учете ос-
новных средств между российскими и международными стандартами учета ос-
новных средств. В международных стандартах основным законодательным ак-
том, регулирующим учет основных средств, является Международный стандарт
финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства».
Согласно определению, приведенному в п.6 международного стандарта
IAS 16, «основные средства – это материальные активы, которые:
а) предназначены для использования в процессе производства или по-
ставки товаров и предоставления услуг, при сдаче в аренду или административ-
ных целях;
б) предполагаются к использованию в течение более чем одного перио-
да»
76
.
ПБУ 6/01 не дает прямого определения основных средств. Дается лишь
ссылка на то, что основными средствами являются активы, характеризующиеся
совокупностью ряда признаков. В ФСБУ «Основные средства» данный недо-
статок устранен и приближен к МСФО.
Материальность активов означает наличие вещественно-имущественной
формы. По определению, данному в Финансовом словаре трейдера, «матери-
альные активы – это стоимость движимого и недвижимого имущества, которая
в течение долгого времени принимает участие в хозяйственной деятельности и
амортизируется»
77
.
76
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства» [Элек-
тронный ресурс]. – Введ. 2011-11-25. – Режим доступа:
http://minfin.ru/common/upload/library/2015/01/main/IAS16.pdf
77
Финансовый словарь трейдера [Электронный ресурс]. – Режим доступа:
https://utmagazine.ru/posts/10677-materialnye-aktivy
73
Второй момент – это функция использования объекта. В МСФО (IAS) 16
и ПБУ 6/01 трактовка данной категории совпадает так же, как и срок использо-
вания объекта основного средства. Указан срок более одного периода, который
принимается равным одному году.
По нашему мнению, данное определение имеет недостаток. Приведем
пример с канцелярской линейкой. Во-первых, это материальный актив: он име-
ет вещественно-имущественную форму. Предположим, эта линейка использу-
ется в административных целях. Более того, если ее корректно использовать,
она может проработать более одного года. С этой точки зрения, эта линейка
полностью попадает под понятие «основные средства».
По сравнению со многими национальными стандартами и налоговыми
юрисдикциями, в МСФО не указан размер суммы, с которой объект учета, ко-
торый отвечает определению, должен относиться на основные средства. Эту
сумму определяет каждая компания самостоятельно на основе профессиональ-
ного суждения. Профессиональное суждение зависит от материальности. Во-
прос существенности определяется компанией самостоятельно, но с этим
должны согласиться аудиторы. В международных стандартах аудита принято,
что материальность начинается с 5% от стоимости активов
78
. Таким образом,
для того чтобы исключить малоценные предметы из понятия основных средств,
каждая компания должна определить ту стоимость, с которой они будут при-
знавать основные средства, в своей учетной политике.
В п.5 ПБУ 6/01 установлен стоимостной лимит – более 40 000 руб. за
единицу основного средства
79
. В налоговом учете Российской Федерации стои-
мостной лимит основного средства составляет 100 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК
РФ). По мнению А. С. Алисенова, бухгалтеры, как правило, стремятся не к вы-
78
Гомелько, М.В. Учет основных средств по МСФО [Электронный ресурс]/ М.В. Гомелько. –
Режим доступа:/http://www.ifrs-professional.com/shkola-msf
79
Алисенов, А.С. Международные стандарты финансовой отчетности: учебник и практикум
для академического бакалавриата / А.С. Алисенов; Российская академия народного хозяй-
ства и государственной службы при Президенте Российской Федерации. – Москва: Юрайт,
2016. – 359 с.
74
бору эффективных и рациональных способов учета основных средств, а к поис-
ку таких способов, которые будут способствовать максимальному сближению
бухгалтерского учета и налогового учета. Это связано с тем, что различия в
способах учета основных средств в бухгалтерском учете и налоговом учете в
дальнейшем могут повысить трудоемкость учетных процедур в связи с расче-
том временных налоговых разниц. Использование данных бухгалтерского учета
для расчета тех или иных параметров налогообложения создает для составите-
лей отчетности такие условия, которые не позволяют выбирать уместные вари-
анты учета, нацеленные на представление полезной информации об имуще-
ственном и финансовом положении организации.
Таким образом, устранение различия между МСФО и РСБУ по стои-
мостному лимиту в признании основного средства положительно скажется на
российском учете, поскольку устранит некоторые трудности в ведении налого-
вого и бухгалтерского учета.
Предположим, какие могут быть последствия устранения стоимостного
лимита в России. Крупные компании (банки, страховые компании, инвестици-
онные компании, аудиторские компании, инженерные компании), как правило,
имеют большие активы: инвестиции, депозиты. Основные средства у них,
предположим, только мебель и компьютеры, и по отношению к общим активам
они составляют мизерную долю. В таком случае МСФО допускается вообще не
признавать такие основные средства в своем балансе. Таким образом, у них на
балансе не будет основных средств. Некоторые компании учитывают их в про-
чих активах, не раскрывая подробно, а в отчетности нет основных средств.
Согласно пункту 7 проекта ФСБУ ОС, организации будут вправе само-
стоятельно устанавливать предельную величину стоимости (стоимостной кри-
терий) объектов, соответствующих критериям признания в качестве основных
средств, в отношении которых организация вправе не применять Стандарт. От-
раслевые стандарты бухгалтерского учета могут устанавливать дополнитель-
ные к стоимостному критерии, при соблюдении которых организация вправе не