25
Таблица 8
Отражение результатов частичной ликвидации объектов
основных средств
8
Содержание операции
Дебет
Кредит
Часть первоначальной стоимости частично ликви-
дируемого объекта объектов основных средств
перенесена в состав выбывающих объектов ос-
новных средств
01
01–1
Списана соответствующая часть начисленной
амортизации
02
01B
Списана сумма первоначальной стоимости частич-
но ликвидируемого объекта объектов основных
средств
91–2
01B
Однако, в результате частичной ликвидации основного средства, изме-
няется сумма амортизационных отчислений, а начисление амортизации начина-
ется с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором было частично
ликвидировано основное средство.
Как уже говорилось выше, что в процессе эксплуатации все основ-
ные средства выходят из строя и устаревают, поэтому для поддержания их в
исправном состоянии и предотвращения поломок необходимо регулярное об-
служивание и технический осмотр.
Восстановление объектов основных средств выполняется путем прове-
дения ремонта, модернизации и реконструкции.
Затраты на модернизацию и реконструкцию относятся к капитальным
затратам, а затраты на все виды ремонта к текущим расходам.
Затраты на восстановление основных средств отражаются в бухгалтер-
ском учете в том отчетном периоде, в котором они производились.
В зависимости от объема и характера проводимых работ ремонт объек-
тов основных средств подразделяется на текущий, средний и капитальный ре-
монт.
8
Бухгалтерский учет и анализ : учеб. пособие / С. В. Рачек Б94 [и др.]; под. ред. И. В. Ереминой – Екатерин-
бург : УрГУПС,2016. – 411, с.ISBN 978-5-94614-372-1
26
К работам по текущему и среднему ремонту объектов относятся работы
по систематическому и своевременному предохранению их от преждевремен-
ного износа и поддержанию в рабочем состоянии.
К работам но капитальному ремонту оборудования и транспортных
средств относятся полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных дета-
лей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей п узлов на
новые и более современные, сборка, регулирование п испытание агрегата.
К работам по капитальному ремонту зданий и сооружений относятся за-
мена изношенных конструкций и деталей на более прочные и экономичные,
улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов. Ис-
ключение составляет полная замена основных конструкций, срок службы кото-
рых в данном объекте является наибольшим (каменные н бетонные фундамен-
ты зданий, опоры мостов и т.п.).
Передача объекта основных средств в ремонт оформляется накладной на
внутреннее перемещение объектов основных средств (форма № ОС-2).
Для осуществления контроля за своевременным получением объектов
основных средств из ремонта, на инвентарных карточках по этим объектам,
ставится пометка: «Основные средства в ремонте».
Приемка объектов основных средств после окончания капитального ре-
монта производится по акту о приеме-сдаче отремонтированных, реконструи-
рованных, модернизированных объектов основных средств (форма № ОС-3).
Ремонт объектов может производиться силами самой организации (хо-
зяйственным способом) или силами сторонних организаций (подрядным спосо-
бом).
Затраты на ремонт отражаются в бухгалтерском учете разными спосо-
бами.
Организация может выбрать и закрепить его приказом об учетной поли-
тике один из следующих способов учета затрат на ремонт основных средств
активов:
27
1) фактические затраты на ремонт списываются на затраты текущего
отчетного периода;
2) фактические затраты на ремонт равномерно списываются за счет ра-
нее созданного резерва расходов на ремонт основных средств;
3) неравномерно производимые фактические затраты на ремонт пред-
варительно накапливаются в составе расходов будущих периодов с последую-
щим равномерным их списанием на затраты.
При использовании первого способа фактические затраты, связанные с
проведением капитального и текущего ремонта, относятся на счета затрат про-
изводства по соответствующим элементам затрат, при этом ремонтный фонд не
создается:
Дебет 20 (23, 25, 26), Кредит 10 (70, 69, 23, 76) — при хозяйственном
способе ремонта;
Дебет 20 (23, 25, 26) Кредит 60 — при подрядном способе ремонта.
При выборе второго способа проведения ремонта для равномерности
включения затрат на ремонт в себестоимость продукции, создается резерв на
ремонт основных средств по нормативам в составе элемента «Прочие расхо-
ды»:
Дебет 20 (23, 25, 26) Кредит 96.
Списываются затраты по законченному ремонту:
Дебет 96 Кредит 23 (10, 70, 69, 76) — при хозяйственном способе ре-
монта;
Дебет 96 Кредит 60 — при подрядном способе ремонта.
Остаток неиспользованного резерва в конце года сторнируется:
Дебет 20 (23, 25, 26), Кредит 96.
Если ремонтные работы завершаются в следующем году, остаток резер-
ва не сторнируется.
По окончании ремонта неиспользованная сумма резерва относится на
финансовые результаты отчетного года:
28
Дебет 96, Кредит 91–1.
В случае превышения фактических расходов над суммой отчислений в ре-
зерв разница относится в затраты производства.
При применении третьего способа организация не создает резерва на
ремонт, который проводится неравномерно, а фактические расходы на такой
ремонт могут относиться на счет 97 «Расходы будущих периодов». В бухгал-
терском учете затраты по ремонту оформляются следующими проводками:
- Дебет 97, Кредит 23, 10, 70, 69, 76 (отражены суммы фактических
расходов на ремонт основных средств, осуществленных в данном отчетном пе-
риоде);
- Дебет 20, 23, 25, 26, Кредит 97 (расходы равномерно списываются в
течение последующих периодов).
Ремонтные работы могут проводиться подрядным и хозяйственным спо-
собами.
При подрядном способе для проведения ремонта привлекаются специа-
лизированные ремонтные предприятия и другие сторонние организации, вы-
полняющие ремонт по договору в соответствии с дефектными ведомостями. За-
траты на ремонт списываются проводкой:
Дебет 96, Кредит 60.
Хозяйственный способ предполагает проведение ремонтных работ си-
лами и средствами самой организации. Затраты на ремонт учитываются на сче-
те 23 «Вспомогательное производство» или счетах производственных затрат, а
затем списываются проводкой:
Дебет 96, Кредит 23.
Если на субсчете «Ремонтный фонд» счета 96 образуется дебетовое
сальдо, его показывают в активе баланса как расходы будущих периодов.
Перерасход (дебетовое сальдо) ремонтного фонда свидетельствует о не-
достаточности отчислений в него. Если это так, то необходимо пересмотреть и
увеличить нормативы ежемесячных отчислений в резервный фонд.
29
Необходимо отметить, что восстановление объектов основных средств
может осуществляться не только посредством ремонта, но и путем модерниза-
ции и реконструкции.
Начисление амортизации не производится во время реконструкции и
технического перевооружения основных средств полной их остановкой, а также
в случае их перевода в установленном порядке на консервацию.
На время реконструкции и технического перевооружения срок службы
основных средств продлевается.
Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств
после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объ-
екта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повыша-
ются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования
(срок полезного использования, мощность, качество применения и т. п.) объек-
та основных средств.
1.3 Основные направления и порядок проведения аудита состояния и
движения основных средств в организациях
Введение аудиторской службы в организацию позволяет снизить сте-
пень банкротства, в то же время увеличить качество бухгалтерского учета, кон-
троля, анализа и использования основных средств для стабилизации производ-
ства, и повышения эффективности работы организации.
Аудит объектов основных средств направлен на решение задач, связан-
ных с постановкой и отражения в бухгалтерском учете
9
:
1) движение объектов основных средств;
9
Левина В. В., Сметанко А. В. Методические основы проведения аудита объектов основных средств // Моло-
дой ученый. – 2016. – №12. – С. 336-339.
30
2) формирование их первоначальной стоимости;
3) выполнение основных требований документального оформления
операций в бухгалтерском учете;
4) применение методов амортизации;
5) соблюдение установленных организацией норм начисления аморти-
зации;
6) правильности заполнения учетных регистров и форм отчетности;
7) проведением анализа состояния и движения объектов основных
средств;
8) разработка рекомендаций по повышению эффективности управления
основными средствами и др.
Основной информационной базой для проведения аудита объектов ос-
новных средств является первичная бухгалтерская документация, имеющая
прямое влияние на формирование учетных регистров и финансовую отчет-
ность.
Организация, приказом об учетной политике устанавливает:
1) метод начисления амортизации объектов основных средств;
2) сроки полезного использования объектов основных средств;
3) способы и сроки проведения переоценки объектов основных средств;
4) особенности документального оформления операций по учету объек-
тов основных средств.
Согласно документальному оформлению бухгалтерского учета объектов
основных средств аудитор получает информацию о наличии и движении объек-
тов основных средств в организации.
Первичными учетными документов объектов основных средств в орга-
низации являются
10
:
- акт о приеме – передаче объекта основных средств (кроме зданий,
10
Постановление Госкомстата РФ от 21 января 2003 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первич-
ной учетной документации по учету основных средств".URL: http://base.garant.ru/12129903/#text#ixzz4fJPJ5qkE
31
сооружений),унифицированная форма №6 ОС – 1;
- акт о приеме – передаче здания (сооружения), унифицированная форма
№ ОС – 1а;
- акт о приеме – передаче групп объектов основных средств (кроме зда-
ний, сооружений), унифицированная форма № ОС – 16;
- накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств,
унифицированная форма № ОС – 2;
- акт о приеме – сдаче отремонтированных, реконструированных, мо-
дернизированных объектов основных средств (Унифицированная форма № ОС
– 3);
- акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных
средств) (Унифицированная форма № ОС – 4);
- акт о списании автотранспортных средств, унифицированная форма
№ ОС – 4а;
- акт о списании трупп объектов основных средств (кроме автотранс-
портных средств), унифицированная форма № ОС – 46;
- инвентарная карточка учета объекта основных средств, уни-
фицированная форма № ОС – 6):
- инвентарная карточка группового учета объектов основных средств,
унифицированная форма № ОС – 6а;
- инвентарная книга учета объектов основных средств, уни-
фицированная форма № ОС – 6б;
- акт о приеме (поступлении) оборудования, унифицированная форма
№ ОС – 11;
- акт о приеме – передаче оборудования в монтаж, унифицированная
форма № ОС – 16;
- акт о выявленных дефектах оборудования, унифицированная форма
№ ОС – 10.
Следует отметить, что с 1 января 2013 г. формы первичных учетных до-
32
кументов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учет-
ной документации, не являются обязательными к применению.
Учетные регистры содержат информацию по учету объектов основных
средств, их перемещению внутри организации, поступлению и выбытию, отра-
жающихся на счетах синтетического учета и отдельно по счету 01 «Основные
средства».
Основными формами финансовой и статистической отчетности, содер-
жащими информацию об объектах основных средств, служат:
– баланс (форма №1);
– отчет о финансовых результатах (форма № 2);
– пояснение к бухгалтерскому балансу.
Эти формы отчетности нужны аудитору для получения аудиторских до-
казательств и проведения анализа по наличию, движению и структуры объектов
основных средств.
Для того, чтобы оптимально проводить проверку и сформулировать ре-
комендации по улучшению постановки бухгалтерского учета объектов основ-
ных средств, аудитору необходим весь возможный перечень информации об
объектах основных средств.
Чем больше будет объем этой информации и различных выводов, тем
более обоснованным, взвешенным и целесообразным будет аудиторское заклю-
чение.
Процедуру проведения аудита объектов основных средств лучше всего
проводить по определенному порядку и выполнять по этапам:
Этап первый устанавливает наличие всех заявленных в документах объ-
ектов основных средств и достоверность их оценки.
Аудитор проверяет, что все объекты отнесены к основным средствам в
соответствии с законодательством и учетной политикой организации. Для этого
аудитор сравнивает требования отнесения объектов к основным средствам в
33
Приказе об учетной политике организации и ПБУ 6/1 «Учет объектов основных
средств»
11
.
Затем проверяются результаты, проведенных в организации инвентари-
заций за проверяемый период.
В бухгалтерском учете результаты инвентаризации должны отражаться
бухгалтерскими проводками, представленными в таблице 9.
Таблица 9
Бухгалтерские проводки по результатам инвентаризации
Наименование бухгалтерской проводки
Дебет счета
Кредит счета
Отражаются в бухгалтерском учете объек-
ты основных средств, выявленные при
проведении инвентаризации
01
91 – 1
Установлена недостача основных средств
94
01
Списаны недостачи на виновных лиц по
остаточной стоимости
73 – 2
94
Внесена оплата в счет недостачи винов-
ных лицом
50
73 – 2
Этап второй. Осуществляется процедура проверки оформления, оценки
и своевременности постановки на бухгалтерский учет объектов основных
средств, поступивших в организацию.
Своевременность постановки на бухгалтерский учет объектов основных
средств устанавливается из первичных документов и записей по счетам 01 «Ос-
новные средства»;
08 «Вложения во внеоборотные активы»;
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Источниками данных являются:
- акт приемки – передачи (накладная) (форма ОС – 1);
- ОС – 3 «Акт приемки – сдачи модернизированных, отремонтирован-
ных, реконструируемых объектов ОС»;
11
Приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н (ред. от 16.05.2016) "Об утверждении Положения по бухгалтер-
скому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" (Зарегистрировано в Минюсте России 28.04.2001 N 2689)
34
- ОС – 6 «Инвентарная карточка учета объектов ОС» и др.
Этап третий. Осуществляется проверка достоверности и сроков начис-
ления амортизации.
Для этого осуществляется процедура проверки Приказа об учетной по-
литике организации на предмет соблюдения требований законодательства РФ, а
также принятые в организации методы амортизации.
Для проверки правильности начисления сумм амортизации, аудитор
проводит арифметическую проверку, используя следующие документы прове-
ряемого периода:
- расчет амортизации;
- инвентарную опись;
- инвентарные карточки;
- ведомости расчета амортизации;
- карточка по кредиту счета 02 «Амортизация объектов основных
средств».
Этап четвертый. Осуществляется процедура проверки на достоверность
учета переоценки объектов основных средств. Для выполнения такой процеду-
ры используются документы, подтверждающие расчеты, связанные с переоцен-
кой и индексацией
12
.
Аудитор проводит арифметическую проверку и подтверждает достовер-
ность производимых операций с типовой корреспонденцией счетов.
Бухгалтерские проводки, отражающие переоценку объектов основных
средств представлены в таблице 10.
12
Медведев, А. В. Бухгалтерский учет, анализ, аудит: Учебное пособие / П. Г. Пономаренко, А. В. Медведев, А.
Н. Трофимова; Под общ. ред. П. Г. Пономаренко. – Мн.: Высшая шк., 2010. —c. 94.