1. Инструкция по бухгалтерскому учету основных средств:
постановление Министерства финансов Республики Беларусь №26 от
30.04.2012г.
8
Инструкция о порядке бухгалтерского учета основных средств
определяет порядок организации учета основных средств и отражения на
счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций в коммерческих и
некоммерческих организациях (исключая банки, иные небанковские кредитно-
финансовые организации; организации, финансируемые из бюджета
(бюджетные организации), у индивидуальных предпринимателей, принявших
решение о ведении бухгалтерского учета.
На основании данной Инструкции и иных нормативных правовых актов
Министерства финансов Республики Беларусь, регламентирующих учетную
политику, организации разрабатывают локальные правовые акты, необходимые
для организации учета основных средств и контроля за их использованием.
2. Закон Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» от
12.07.2013 г. № 57-З.
9
Закон определяет правовые и методологические основы организации и
ведения бухгалтерского учета, устанавливает требования, предъявляемые к
составлению и представлению бухгалтерской отчетности, регулирует
взаимоотношения по вопросам бухгалтерского учета и отчетности в Республике
Беларусь.
Действие Закона распространяется на юридические лица,
зарегистрированные на территории Республики Беларусь, филиалы и
представительства, в том числе иностранных организаций, хозяйственные
группы, простые товарищества, государственные органы (далее - организации),
а также на индивидуальных предпринимателей.
8
Инструкция по бухгалтерскому учету основных средств: постановление Министерства финансов Республики
Беларусь №26 от 30.04.2012г. [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.business-info.by/
9
О бухгалтерском учете и отчетности: Закон республики Беларусь №57-З от 12.07.2013г. [Электронный
ресурс]. – Режим доступа: http://www.business-info.by
3. Постановление Министерства экономики Республики Беларусь «Об
установлении нормативных сроков службы основных средств» от 30 сентября
2011 г. № 161.
10
Согласно данному классификатору организации и индивидуальные
предприниматели вправе применять поправочные коэффициенты (в том числе
коэффициенты фактической сменности работы машин и оборудования) к
соответствующим позициям основных средств и нормативных сроков службы
классификатора при уточнении комиссией по проведению амортизационной
политики, утвержденной руководителем или собственником организации, норм
амортизации.
4. Инструкция о порядке начисления амортизации основных средств и
нематериальных активов, утвержденная постановлением Министерства
экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики
Беларусь, Министерства статистики и анализа Республики Беларусь,
Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 27
февраля 2009г. №37/18/6.
11
Инструкция о порядке начисления амортизации основных средств и
нематериальных активов определяет условия регулирования процесса их
воспроизводства коммерческими и некоммерческими организациями и
индивидуальными предпринимателями в хозяйственной деятельности путем
осуществления амортизационных отчислений в установленные сроки с
применением установленных способов и соответствующих правил.
Нормативно-правовое регулирование аудита основных средств
следующее.
10
Об установлении нормативных сроков службы основных средств: Постановление Министерства экономики
Республики Беларусь от 30 сентября 2011 г. № 161. [Электронный ресурс]. – Режим доступа:
http://www.business-info.by
11
Инструкция о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов: постановление
Министерства экономики, финансов и архитектуры Республики Беларусь от 27 февраля 2009г. №37/18/6 (в ред.
от 12.12.2012г. №117/80/37) [Электронный ресурс] – Режим доступа: www.business-info.by.
1. Закон Республики Беларусь «Об аудиторской деятельности»от
12.07.2013г. №56-З от 12.07.2013г. №56-З.
12
2. Постановление Министерства финансов Республики Беларусь и
Министерства по налогам и сборамРеспублики Беларусь «О порядке
представления в налоговые органы аудиторского заключения о результатах
обязательного аудита» от 12 марта 2004 г. № 32/38.
13
3. Правила аудиторской деятельности «Аудиторское заключение по
бухгалтерской (финансовой) отчетности», утвержденныепостановлением
Министерства финансов Республики Беларусь от 28 июня 2017 г. № 18
14
4. Постановление Министерства финансов Республики Беларусьот
10.12.2013 N 78 «Национальные правила аудиторской деятельности
"аудиторские доказательства"».
15
и др.
Мы видим, что бухгалтерский учет и аудит основных средств в
Республике Беларусь регулируется большим количеством законодательных
актов, соблюдая которые на предприятии можно правильно и точно
производить учет основных средств.
1.3.Зарубежный опыт учета и аудита основных средств
В настоящее время развитие экономики Республики Беларусь связано с
непрерывным ростом основных средств, капитальными вложениями и
коренным перевооружением организаций.
Значение основных средств в общественном производстве определяется
тем, какое место занимают орудия труда в развитии производительных сил и
производственных отношений. С развитием технического прогресса
12
Об аудиторской деятельности: Закон Республики Беларусь от 12.07.2013г. №56-З. [Электронный ресурс] –
Режим доступа: www.business-info.by.
13
О порядке представления в налоговые органы аудиторского заключения о результатах обязательного аудита:
Постановление Министерства финансов Республики Беларусь и Министерства по налогам и сборам Республики
Беларусь от 12 марта 2004 г. № 32/38.[Электронный ресурс] – Режим доступа: www.business-info.by.
14
Об утверждении национальных правил аудиторской деятельности «Аудиторское заключение по
бухгалтерской (финансовой) отчетности»: Постановление Министерства финансов Республики Беларусьот 28
июня 2017 г. № 18. [Электронный ресурс] – Режим доступа: www.business-info.by.
15
«Национальные правила аудиторской деятельности "аудиторские доказательства"»: Постановление
Министерства финансов Республики Беларусь от 10.12.2013 N 78. [Электронный ресурс] – Режим доступа:
www.business-info.by.
усиливается зависимость общественного производства от состояния и уровня
использования основных средств. Качественное состояние основных средств,
степень их развития и соответствия последними достижениям научно-
технического прогресса определяют уровень производительных сил общества.
Применяемая система бухгалтерского учета должна отвечать реалиям
экономических отношений. Изменение этих отношений, а также гражданско-
правовой среды неизбежно влечет за собой перестройку в т. ч. системы
бухгалтерского учета.
Международные стандарты финансовой отчетности — набор
документов, регламентирующих правила составления финансовой отчетности,
необходимой внешним пользователям для принятия ими экономических
решений в отношении предприятия. Они не регламентируют ни план счетов, ни
бухгалтерские проводки, ни формы первичных документов и учетных
регистров.
16
В целях регулирования учета основных средств в зарубежных странах
используются следующие международные стандарты:
– МСФО (IAS) 16 «Основные средства»;
– МСФО (IAS) 17 «Аренда»;
– МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам»;
– МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»;
– МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»
17
.
Согласно международным стандартам под основными средствами
понимаются материальные активы, используемые предприятием в целях
выпуска или поставки продукции, предоставления в аренду другим
предприятиям, а также в административных целях; и планируется использовать
их в течение более одного года.
В качестве активов признаются следующие основные средства:
16
Генералова, Н. В. Международные стандарты финансовой отчетности: учеб. пособие/Н. В. Генералова. — М.:
ТК Велби, 2010. — С. 336
17
Колыхан, А.В. Бухгалтерский учет и налогообложение: учебник / А.В. Колыхан, В.Н. Сушкевич. – Минск:
Услуга, 2015. – С. 291.
– активы, с помощью которых предприятие планирует получать в
будущем экономические выгоды;
– стоимость актива на предприятии можно надежно оценить.
Активы, которые имеют отношение к экологической сфере деятельности
и природоохранной деятельности, учитываются в составе основных средств,
если дают возможность предприятию получить экономические выгоды в
будущем от прочих активов, которые есть у предприятия
18
.
Согласно международным стандартам первоначальная стоимость
основных средств формируются из следующих элементов:
– покупной стоимости, включая невозмещаемые налоги на покупку
основных средств и пошлины (не включая торговые скидки);
– прямые расходы по транспортировке основного средства и подготовке
его к работе, включая расходы на подготовку площадки, расходы на доставку,
установку, расходы на услуги инженеров и др.);
– предполагаемые расходы по разборке (демонтажу) основных средств.
Постепенно идет сближение национальных стандартов бухгалтерского
учета и отчетности и МСФО. В настоящее время какие-то нормы национальных
стандартов уже полностью соответствуют МСФО, каких-то — пока вообще нет.
Учет основных средств в МСФО регламентируется отдельным
стандартом МСФО (IAS) 16 «Основные средства».
19
В белорусском
законодательстве ему соответствует инструкция № 26 «Инструкция по
бухгалтерскому учету основных средств».
20
Рассмотрим характеристику учета основных средств в соответствии с
международными стандартами финансовой отчетности в таблице 1.
21
18
Мешалкина, И.В. Бухгалтерский учет: учебное пособие / И.В. Мешалкина, Л.А. Иконова. – 2-е изд. – Минск:
РИПО, 2014. – С. 109.
19
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства». — Дата вступления в силу:
01 января 2012 г.
20
Инструкция по бухгалтерскому учету основных средств: постановление Министерства финансов Республики
Беларусь №26 от 30.04.2012г. [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.business-info.by
21
Герасимова В. В. Учет основных средств в соответствии с международными стандартами финансовой
отчетности и нормативными документами Республики Беларусь // Молодой ученый. — 2016. — №2. — С. 459.
Таблица 1
Характеристика учета основных средств по МСФО 16 «Основные
средства» (МСФО 16)
Позиции
Характеристика учета основных средств
Определение основных
средств
Основные средства — это материальные активы, которые:
(a) предназначены для использования в процессе производства или
поставки товаров и предоставления услуг, при сдаче в аренду или в
административных целях;
(b) предполагаются к использованию в течение более чем одного
отчетного периода.
Критерии признания
основных средств
Объект основных средств признается в качестве актива, если:
— существует высокая вероятность того, что компания получит
связанные с данным активом будущие экономические выгоды;
— стоимость данного актива может быть надежно измерена
Первоначальная оценка
основных средств
Объект основных средств, который может быть признан в качестве
актива, должен быть оценен по фактическим затратам на приобретение.
Последующая оценка
основных средств
Модель учета по фактическим затратам, либо модель учета по
переоцененной стоимости.
Отражение обесценения
основных средств
Актив обесценивается, если его балансовая стоимость превосходит
возмещаемую стоимость.
Срок полезной службы
Срок полезной службы определяется руководством компании на
основании «наилучшей оценки» («bestestimate») и должен при
необходимости пересматриваться. Изменение в сроках полезной службы
отражается как изменение учетных оценок.
Амортизация
Амортизируемая стоимость объекта основных средств списывается
систематически на протяжении срока его полезного использования.
Метод амортизации должен отражать схему, по которой компания
потребляет выгоды, получаемые от актива.
Амортизационные отчисления признаются в качестве расхода (если
только они не включаются в балансовую стоимость другого актива).
Раскрытие информации в
отчетности
В финансовой отчетности должна раскрываться следующая информация
по каждому классу основных средств:
(a) база, используемая для оценки балансовой стоимости в брутто-
оценке;
(b) используемые методы амортизации;
(c) применяемые сроки полезного использования или нормы
амортизации;
(d) балансовая стоимость в брутто-оценке и накопленная
амортизация основных средств (в совокупности с накопленными
убытками от обесценения) на начало
и на конец отчетного периода;
(e) сверку балансовой стоимости на начало и конец
соответствующего периода и др.
Для сравнения международных и национальных стандартов, рассмотрим
характеристику учета основных средств по нормативным документам
Республики Беларусь в таблице 2.
22
Таблица 2
22
Герасимова В. В. Учет основных средств в соответствии с международными стандартами финансовой
отчетности и нормативными документами Республики Беларусь // Молодой ученый. — 2016. — №2. — С. 460.
Характеристика учета основных средств по законодательству
Республики Беларусь
Позиции
Характеристика учета основных средств
Определение
основных
средств
— Активы, имеющие материально-вещественную форму, при одновременном
выполнении следующих условий признания:
— активы предназначены для использования в деятельности организации, в
том числе в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для
управленческих нужд организации, а также для предоставления во временное
пользование, за исключением случаев, установленных законодательством;
— организацией предполагается получение экономических выгод от
— использования активов;
— активы предназначены для использования в течение периода
продолжительностью более 12 месяцев;
— организацией не предполагается отчуждение активов в течение 12
месяцев с даты приобретения;
— первоначальная стоимость активов может быть достоверно определена.
Критерии приз-
нания основных
средств
Отсутствуют критерии признания основных средств
Первоначальная
оценка
основных
средств
Первоначальная стоимость приобретенных основных средств определяется в
сумме фактических затрат на их приобретение, включая:
— стоимость приобретения основных средств;
— таможенные сборы и пошлины;
— проценты по кредитам и займам;
— иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, доставкой,
установкой, монтажом основных средств и приведением их в состояние,
пригодное для использования.
Последующая
оценка
основных
средств
— по первоначальной стоимости, если проведение переоценки не является
обязательным в соответствии с законодательством;
— по переоцененной стоимости.
В законодательстве Республики Беларусь не допускается переоценка земельных
участков и не завершенные строительством объекты.
Отражение
обесценения
основных
средств
Сумма обесценения основного средства, равна сумме превышения остаточной
стоимости основного средства над его возмещаемой стоимостью, при наличии
документального подтверждения признаков обесценения основного средства и
возможности достоверного определения суммы обесценения.
Срок полезной
службы
Комиссия вправе принимать сроки полезного использования объектов основных
средств равными по величине нормативным срокам службы соответствующих
объектов. Комиссия вправе производить пересмотр нормативных сроков службы с
обязательным отражением в учетной политике.
Амортизация
Включает в себя распределение амортизируемой стоимости объектов основных
средств между отчетными периодами, составляющими в совокупности расчетный
(ожидаемый) срок службы, рациональным способом, выбранным организацией
самостоятельно.
Раскрытие
информации в
отчетности
В пояснительной записке к финансовой отчетности по каждому классу основных
средств раскрывается следующая информация:
— подходы, используемые к определению переоцененной стоимости
основных средств, включая информацию о дате, по состоянию на которую
проводилась переоценка, и об участии в проведении оценки юридического лица
или индивидуального предпринимателя, осуществляющих оценочную
деятельность;
— применяемые методы и способы начисления амортизации;
— установленные сроки полезного использования или нормы амортизации;
— наличие и степень ограничений (обременений) прав на основные
средства, а также стоимость основных средств, переданных в залог в качестве
обеспечения исполнения обязательств;
— суммы неисполненных обязательств по действующим на отчетную дату
договорам на приобретение основных средств;
— стоимость полностью самортизированных основных средств, которые
продолжают использоваться;
— курсовые разницы, возникающие при пересчете статей финансовой
отчетности иностранного подразделения банка в валюту представления
финансовой отчетности банка.
Для систематизации и сравнения учета основных средств по МСФО 16
«Основные средства» и законодательства Республики Беларусь составим
сравнительную таблицу 3.
23
Таблица 3
Сравнительная характеристика учета основных средств по МСФО и
по законодательству Республики Беларусь
Позиции
Сходство
Различия
Определение
основных средств
Определение
совпадает
-
Критерии признания
основных средств
В инструкции № 26 «Бухгалтерский учет основных средств»
отсутствуют критерии признания
Первоначальная
оценка основных
средств
Совпадает, за
исключением
некоторых деталей
По МСФО 16 в первоначальную стоимость включается сумма
резерва на демонтаж и удаление объекта основных средств
Последующая
оценка основных
средств
Возможность учета
по
первоначальной
или
переоцененной
стоимости
В законодательстве Республики Беларусь не допускается
переоценка земельных участков. Различны подходы к
отражению сумм дооценки и реализации сумм дооценки
Отражение
обесценения
основных средств
Подход к
обесценению
совпадает
—
Срок полезной
службы
Правила
определения
соответствуют
—
Амортизация
Соответствие
методов
амортизации
В инструкции по амортизации отсутствует требование о
периодическом пересмотре метода амортизации. Также в
инструкции существуют четкие указания о начале,
прекращении и приостановлении амортизации.
Раскрытие
информации в
отчетности
Отдельные
показатели
совпадают
В национальном стандарте определены
подходы,используемые к определению переоцененной
стоимости основных средств, включая информацию о дате,
по состоянию на которую проводилась переоценка, и об
участии в проведении оценки юридического лица или
индивидуального предпринимателя, осуществляющих
оценочную деятельность. В свою очередь в МСФО 16
отражается вся информация по поводу обесценения
Рассмотрев бухгалтерский учет основных средств по МСФО 16
«Основные средства» и нормативные документы Республики Беларусь, мы
можем сказать, что в Беларуси проводится активная работа по поэтапному
переходу на применение международных стандартов финансовой отчетности
при организации бухгалтерского и налогового учета, для чего вносятся
изменения в действующее законодательство.
23
Герасимова В. В. Учет основных средств в соответствии с международными стандартами финансовой
отчетности и нормативными документами Республики Беларусь // Молодой ученый. — 2016. — №2. — С. 461.
Реформирование национального бухгалтерского учета обусловлено, во-
первых, процессами глобализации экономики и расширения участия
Республики Беларусь в мировой экономической интеграции, а во-вторых,
необходимостью законодательного закрепления современных положений
теории и практики бухгалтерского учета.
Составление отчетности в соответствии с МСФО необходимо
организациям республики для выхода на первичный публичный выпуск акций
(IPO), получения кредитов в зарубежных банках, а также для объективной
оценки их финансового состояния со стороны потенциальных инвесторов.
Выход на международные рынки капитала позволит белорусским организациям
привлечь инвестиции, что даст хороший толчок для их развития.
В зарубежной практике аудит основных средств осуществляются со
следующими целями:
– проверка принадлежности основных средств, записанных на счетах
компании, или эти средства арендованы ею;
– проверка правильности отражения первоначальной стоимости
основных средств;
– проверка правильного применения методов амортизации ко всем
группам основных средств;
– правильность отнесения средств к основным;
– проверка правильности учета основных средств после приобретения;
– проверка правильности определения стоимости имущества, отданного
в залог в качестве дополнительного обеспечения.
План аудита базируется на:
– исследовании факторов рисков, которые связаны со сделками;
– оценке системы внутреннего контроля на предприятии.
Оценка риска, который связан со сделками, осуществляется за счет
наблюдения за процессом инвентаризации основных средств, а также за счет
простого осмотра основных средств.В данном случае выявляются все случаи
незарегистрированных сделок.
Если на предприятии уже осуществлялся аудит, то нужную информацию
можно получить из отчетности других аудиторских организаций.
В случае проверки наличия права на владение основными средствами
аудитор ищет доказательства, которые об этом свидетельствуют. В качестве
данных доказательств могут выступать акты, договоры и прочие документы.
Проверить наличие имущества можно путем выборочного сравнения
записей в документах с самим имуществом. Аудитор должен проверить, не
были ли включены в записи устаревшие и поврежденные средства и не оценены
ли они выше ликвидационной стоимости.
Если на фирме проводилась инвентаризация, то аудитор должен
установить, что она проводилась лицом, не связанным с охраной и ведением
записей имущества. В противном случае следует проводить более глубокую
проверку.
Если на фирме инвентаризация не проводилась, то следует настоять на
ее полном или частичном проведении. Если оборудование легко испортить,
потерять, украсть или использовать в личных целях, аудитор должен
определить, учитывает ли компания эти факторы в своей амортизации, в
противном случае провести фактический осмотр такого имущества.
При проверке наличия законного права владения, и что имущество не
заложено, аудитор должен проверить все документы на регистрацию и
приобретение на всю или значительную часть собственности, изучить
страховые полисы. Свидетельством того, что имущество заложено, могут быть
записи на платежных счетах и наличие долгосрочной задолженности. Эти
процедуры обычно осуществляются на дату составления баланса.
Контроль при проверке поступления основных средств включает в себя
следующие процедуры:
– рассмотрение договоров, актов, счетов-фактур и др. документов;
– проверка правильности списания накладных расходов на
произведенные работы;