14
Фактические затраты при принятии ОС к бухучету должны
приниматься на основании документов, которые должны быть правильно
оформленными
13
.
В ситуациях, когда организация будет нести затраты на доставку,
приведение объектов в состояние пригодное для использования, денежная
оценка будет отличаться. Это обусловлено тем, увеличение затрат приводят к
увеличению первоначальной стоимости объекта ОС.
В том случае, когда организацией было получено основное средство
на безвозмездной основе (по договору дарения), в качестве первоначальной
стоимость будет выступать рыночная стоимость на момент принятия к
бухгалтерскому учету такого объекта
14
.
Рыночной стоимостью является та сумма, которую предприятие
получает при продаже такого основного средств, в момент его принятия к
учету.
В том случае, когда рыночная цена объекта не определена, то для ее
определения стоит обращаться к помощи специалистов. Таким образом,
независимый эксперт скажет свое мнение относительно рыночной цены, даст
экспертное заключение о технических услугах, о ценах на аналогичные
продукты.
Получение ОС на основании договора обмена, предусматривает, что
первоначальной стоимостью объекта будет являться стоимость ценностей
предприятия, которые подлежат передаче или были переданы.
Если установить стоимость объекта невозможно, в таком случае она
будет определяться аналогично приобретенных объектов ОС, при
сравниваемых обстоятельствах
15
.
13
Крятова Л.А. Бухгалтерский учет основных средств и нематериальных активов / Л.А. Крятова. - М.:
Издательско-книготорговый центр Маркетинг, 2015. - c. 59.
14
Гудкова О.В. Роль информационных технологий в построении учетно-аналитической системы
предприятия // Бюллетень науки и практики. – 2018. – № 5 (6). – С. 116.
15
Спесивцева А.Л. Аудит правильности начисления амортизации и операций по ремонту основных средств /
А. Л. Спесивцева // Молодой ученый. – 2017. – № 11. – С. 1006.
15
Стоимость, по которой объект ОС организация приняла к
бухгалтерскому учету, не будет изменяться, кроме случаев, которые
непосредственно предусматриваются в положения по бухгалтерскому учету.
Например, при частичной ликвидации объекта, при реконструкции,
модернизации, переоценки объекта ОС. В таких ситуациях изменение
первоначальной стоимости будет являться допустимым.
Первоначальная стоимость основных средств увеличивается за счет
расходов, которые непосредственно связаны со следующим: реконструкция,
модернизация. Начисленная сумма амортизации по данным ОС не будет
меняться до момента их модернизации или реконструкции.
Данные расходы должны быть отражены на счете 08 «Вложения во
внеоборотные активы» субсчете «Увеличение стоимости основных средств».
Если основное средство ликвидируется частично, то его
первоначальная стоимость будет уменьшена.
Основная цель проведения переоценки объекта ОС – определить
реальную стоимость объекта на момент проведения переоценки, для того,
чтобы привлечь в организации инвестиции.
Организация имеет право на проведение переоценки, но также может
ее не проводить, по той причине, что переоценка не рассматривается в
качестве обязанности организации, а выступает как ее право, то есть носит
добровольный характер. Однако не стоит забывать о том, что при проведении
переоценки основных средств хотя бы один раз, она должна проводиться в
будущем на регулярной основе. Это необходимо для того, чтобы стоимость
не имела значительных отличий от текущей стоимости в бухгалтерском
учете
16
.
Решение о необходимости проведения переоценки или о том, чтобы ее
не проводить, должно закрепляться в приказе об учетной политики
организации. В нем необходимо указать следующую информацию
17
:
16
Классификация основных средств и начисление амортизации. - М.: АБАК, 2017. - c. 118.
17
Бухгалтерский учет (финансовый и управленческий): учебник / Кондраков Н.П., 5-е изд., перераб. и доп. -
М.: НИЦ ИНФРА-М, 2018. - с. 211.
16
что подлежит переоценке (определенные группы однородных
объектов ОС или же все ОС, которые находятся в организации);
порядок отражения результатов переоценки на счетах
бухгалтерского учета;
ФИО ответственных лиц за проведение переоценки.
Организация вправе осуществлять переоценку исключительно
объектов, находящихся в ее собственности. Осуществлять переоценку
определенных групп объектов ОС, которые схожи по своим характеристикам
и состоят из схожих компонентов, по текущий стоимости организация вправе
на конец отчетного периода
18
.
Для того чтобы определить текущую (восстановительную) стоимость
стоит прибегнуть к использованию данных на продукцию, аналогичную той
продукции, которая подлежит переоценки. Данные могут быть взяты у
изготовителя, также организация имеет право прибегнуть к экспертной
помощи (заключение независимого оценщика) и т.п.
В качестве исходных данных, которые необходимы для осуществления
переоценки объектов ОС, стоит рассматривать первоначальную стоимость (в
случаях, когда переоценка уже производилась), текущую стоимость, по
которой объект учтен в бухгалтерском учете на момент проведения
переоценки; сумму амортизации, которая начислена за время использования
ОС; данные о текущей стоимости объекта переоценки, подверженные
соответствующими документами.
Переоценка объекта ОС должна осуществляться посредством
перерасчета первоначальной стоимости.
Переоценка объекта основных средств, проводится путем перерасчета
первоначальной стоимости.
Полученные результаты, сделанные в конце отчетного года
переоценки основных средств, отражаются обособлено в учете. Результаты
18
Алисенов А.С. Бухгалтерский финансовый учет: учебник и практикум / А.С. Алисенов. - Люберцы:
Юрайт, 2018. - c. 189.
17
переоценки, в том числе данные бухгалтерской отчетности данного
отчетного года, а принимаются при формировании данных бухгалтерского
баланса на начало отчетного года
19
.
Результатом переоценки основных средств может быть, как дооценка
(стоимость, полученная по результатам переоценки (восстановительная)
превышает остаточную), так и уценка (стоимость, полученная по результатам
переоценки меньше остаточной стоимости объекта). Переоценка основных
средств, представлена в таблице 1.
Таблица 1
Проводки по результатам переоценки основных средств
20
Уценка основных средств
Содержание операций
Дебет
Кредит
Отражена уценка первоначальной стоимости объекта
основных средств
91
01
Уменьшена сумма амортизации объекта основных средств
02
91
Дооценка основных средств
Отражен прирост первоначальной стоимости объекта
основных средств по переоценке
01
83
Отражен прирост суммы амортизации объекта основных
средств по переоценке
83
02
1.2 Ведение бухгалтерского учета основных средств
Улучшение использования основных средств отражается на
финансовых результатах работы предприятия, снижения себестоимости,
улучшения качества продукции, снижения налога на имущество и
увеличения балансовой прибыли.
В связи с этим, учету и аудиту движения основных средств
принадлежит особое внимание. Мы можем следующим образом более
конкретно сформулировать задачи бухгалтерского учета основных средств
21
:
Активы, связанные с формированием фактической стоимости
бухгалтерского учета, принимаются в качестве основных средств;
19
Касьянова Г. Ю. Амортизация основных средств. Бухгаалтерская и налоговая / Г.Ю. Касьянова. - М.:
АБАК, 2015. - c. 65.
20
Заостровцева Е.Н. Амортизация по бухгалтерским правилам / Е.Н Заостровцева // Практическая
бухгалтерия. - 2015. – № 1. – С. 15
21
Аудит: основы аудита, технология и методика проведения аудиторских проверок: учеб. пос. / Н.В.
Парушина, Е.А. Кыштымова – 2-e изд., перераб. – М.: ИД ФОРУМ: НИЦ Инфра-М, 2015. – с. 106.
18
Документы должны быть оформлены правильно, доход от
основных средств, их внутреннее перемещение и выбытие отражаются
своевременно;
Результатов от продажи и прочего продажи основных средств
должны быть действительными;
Формирование фактических затрат, связанных с содержанием
основных средств (технический осмотр, поддержание в рабочем состоянии,
друб.);
Основные средства, принятые к учету, обеспечивает контроль за
их сохранностью;
Проведения анализа использования основных средств;
Сведения, полученные основные средства, необходимые для
раскрытия в финансовой отчетности.
Учитывая данные задачи, аудитору необходимо проверить
22
:
приняты ли необходимые меры для обеспечения сохранности
основных средств (назначены ли материально ответственные лица,
ответственные за сохранность основных средств, заключены договора о
полной индивидуальной материальной ответственности);
созданы ли условия для обеспечения сохранности материальных
ценностей материально ответственным лицам;
оборудованы ли пожарно-охранной сигнализацией помещения;
в случае вывоза материальных ценностей с территории
предприятия организован ли порядок оформления документов;
приказом руководителя назначена ли постоянно действующая
комиссия по операциям с основными средствами и т.д. и т.п.
Рационального документооборота, полноты и тщательности
составления первичных учетных документов, которые отвечают
требованиям, которые изложены в положении «Учет основных средств» ПБУ
22
Бухгалтерский управленческий учет: учебник / Д.В. Лысенко. - М.: НИЦ ИНФРА-М, 2018. – с. 130.
19
6/01 и в альбомах унифицированных форм первичной документации, а также
облегчает решение этих задач
23
.
Аудиторской проверки основных средств, служат частью общего
аудита организации-клиента. Ее задача заключается в формировании мнения
о достоверности бухгалтерской отчетности по разделу основных средств и
установление соответствия методологии бухгалтерского учета, которая
применяется в организации и налогообложения операций с основными
средствами, которая действует в РФ нормативным документам
24
.
Во время аудита основных средств аудиторами проверяются:
1. обеспечение контроля за наличием и сохранностью ОС
(правильное отнесение объектов к основным средствам; правильная оценка и
переоценка основных средств; правильная классификация основных средств;
вопросы организации аналитического учета основных средств и
материальной ответственности за них; инвентаризация; соответствие данных
отчетности, синтетического и аналитического учета);
2. документальное оформление и отражение в учет операций
поступления и выбытия основных средств (используется, если
унифицированных форм первичной документации; отражает ли операции по
поступлению и выбытию основных средств в регистрах синтетического
учета; вопросы налогообложения операций по поступлению и выбытию
основных средств);
3. начисление заработной платы и отражение в учете амортизации
основных средств (для правильного определения срока полезного
использования; законное и обоснованное применение способов амортизации;
правильное использование единых норм амортизационных отчислений;
законные ускоренной амортизации; правильный расчет амортизационных
отчислений и их отражение в учете);
23
Пизенгольц М.3. Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве. Т. 2. Ч. 2. Бухгалтерский управленческий учет.
Ч. 3. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: учебник. - 4-е изд., перераб. и доп. - М.: Финансы и
статистика, 2015. - 197 с.
24
Аудит: учеб. пособие /Федоренко И. В., Золотарева Г. И. – М.: НИЦ ИНФРА-М., 2018. – 272 с.
20
4. отражение в учете восстановления основных средств - ремонта,
реконструкции и модернизации (оформление операций; способы ремонта;
Из трех основных стадий состоит процесс движения основных средств
на предприятии: 1 стадия - поступление основных средств; 2 стадия -
эксплуатация основных средств; 3 стадия - выбытие основных средств
25
.
Каждая операция по поступлению и выбытию основных средств
должна быть оформлена первичными учетными документами, на основании
которых ведется их учет
26
.
Своевременной и правильной обработки операций, которые отражают
поступление и выбытие основных средств, позволяет обратить внимание на
различного рода, ошибки и нарушения в бухгалтерском учете.
На основании распоряжения или приказа по организации должен быть
определен круг лиц, на которых возложена ответственность за сохранность и
перемещение объектов основных средств, за точность и своевременность
обработки данных операций, определить должностных лиц, которые имеют
право подписи документов на приобретение, ввод в эксплуатацию,
перемещение и списание основных средств.
1.3 Методика аудиторской проверки основных средств в организации
Целью аудита ОС служит выражение мнения касательно
классификации, правильности оценки и достоверности отражения в учете и
отчетности объектов ОС. При проведении аудита ОС последовательность
работ можно разделить на 3 этапа (таблица 2).
25
Бухгалтерский (финансовый) учет. В 2 т. Т. 1: учебник для академического бакалавриата / В.П. Астахов. -
12-е изд., перераб. и доп. - М.: Издательство Юрайт, 2017. – с. 239.
26
Бухгалтерский учет и аудит: учебное пособие / Ю.И. Сигидов, М.Ф. Сафонова, Г.Н. Ясменко и друб. - М.:
НИЦ ИНФРА-М, 2018. - 407 с.
21
Таблица 2
Этапы аудиторской проверки ОС
27
Этап аудита
основных
средств
Содержание этапа аудита
Ознакомительный
- аудитор в обязательном порядке осуществляет проверку
того, соблюдаются ли условия включения имущества в ОС,
в соответствии с ПБУ 6/01;
- изучается состав и структура ОС на основе данных
регистров аналитического учета. В ходе изучения
необходимо определить, правильно ли классифицируются
учитываемые объекты к ОС, а также формируются
инвентарные объекты;
- проверка безопасности OS. На данном этапе
осуществляется проверка условий их хранения и
эксплуатации, устанавливается список лиц, за которыми
закрепляются отдельные объекты.
Основной
- проверка правильности оформления первичной
документации, которая является основанием для
отражения операций по приобретению, выбытию объектов
ОС;
- проверка своевременности зачисления объектов в состав
ОС, основой для проверки будут служить данные
бухгалтерского учета и первичные учетные документы;
- проверяется правильность формирования
первоначальной стоимости объектов ОС; осуществляется
контроль за соблюдением методологии, содержащейся в
бухгалтерской политики;
- проводится перекрестная сверка данных регистров
синтетического учета по счету 01 "Основные средства" и
08 "Вложения во внеоборотные активы";
- осуществляется проверка правильности начисления
амортизации ОС; при ликвидации ОС проверке и
обработке подлежат первичные документы, для того чтобы
установить причины ликвидации и техническое состояние
списанных объектов.
Заключительный
- контролируется то, насколько правильно соблюдается
установленный порядок в учетной политике организации.
Основанием для проверки своевременности,
инвентаризации, полноты и точности отражения данных в
бухгалтерском учете являются данные
инвентаризационных описей, сличительные ведомости,
решения руководителя по результатам инвентаризации,
бухгалтерские расследования и т.п. В том случае, когда
аудитором производится только проверка результатов
инвентаризации, то указанный факт необходимо отметить
при составлении аудиторского отчета и аудиторского
заключения. В заключении аудитор должен сформировать
пакет рабочей документации, составить аудиторский отчет
и представить его совместно с рабочими документами.
1) Планирование аудита основных средств на предварительном
этапе
Очевидным является тот факт, что предварительное планирование
есть начальная стадия аудиторской проверки, которая должна производиться
до момента заключения договора с клиентом.
27
Основные средства в бухгалтерской и налоговой учётной политике [Электронный ресурс]:
Мосбухуслуги.ру – Режим доступа: http://www.mosbuhuslugi.ru/material/osnovnye-sredstva-uchetnaya-politika/.
22
Эффективное планирование аудита предусматривает обязательное
согласование с руководством организации основных организационных
вопросов. Данные вопросы, прежде всего, связаны с проведением
аудиторской проверки.
Аудитор получает необходимые сведения о потенциально аудируемом
лице при общении с руководителем и работниками организации, а также в
процессе изучения документов.
Этап планирования для аудитора подразумевает необходимость в
ознакомлении с финансово-хозяйственной деятельностью организации, а
также изучение следующих вопросов
28
:
1. Вопросы о предварительном планировании, связанные с
организационно-правовой формой компании, масштабами деятельности,
видами производственной деятельности, номенклатурой выпускаемой
продукции, структурой капитала, внутренними и внешними факторами,
которые оказывают влияние на деятельность субъекта хозяйствования.
2. Вопросы аудита ОС на стадии предварительного планирования:
правильность соблюдения научно обоснованной классификации ОС; права
предприятия на ОС.
В качестве источников получения информации о хозяйствующем
субъекте, об особенностях ведения бизнеса, состоянии бухгалтерского учета
на стадии предварительного планирования рассматриваются следующие
виды документов: учредительная и регистрационная документация; приказ
об учетной политики; бухгалтерская отчетность, регистры учета; контракты
(договоры) на поставку продукции, выполнение работ.
Кроме того, в качестве источников информации выступают
результаты бесед с руководителем организации, главным бухгалтером,
сотрудниками организации; результаты наблюдений за процессом
28
Рыжков К. Переоценка основных средств / К. Рыжков // Аудит и налогообложение. - 2016. - № 10. – С. 14.
23
производства, результаты проверок, которые ранее были проведены другой
аудиторской фирмой
29
.
Организации необходимо в обязательном порядке соблюдать научно
обоснованную классификацию основных средств, на основе определенных
признаков: по принадлежности, роли в производственном процессе и по
степени использования (таблица 3).
Таблица 3
Изучение состава и структуры объектов основных средств
30
Критерий классификации и источник
получения информации
Виды основных средств
1) в зависимости от имеющихся у
организации прав
- ОС в собственности;
- ОС, которые находятся у
компании в хозяйственном
ведении или оперативном
управлении;
- ОС, которые были получены
предприятием в аренду;
- Ос, которые были получены
организацией в безвозмездное
пользование или в доверительное
управление.
2) в зависимости от роли в производственном процессе
Активная часть:
а) машины и оборудование:
- силовые машины и оборудование;
- рабочие машины и оборудование;
- измерительные и регулирующие
приборы и устройства;
- лабораторное оборудование;
- вычислительная техника;
- прочие машины и оборудование;
б) транспортные средства;
в) инструменты;
г) инвентарь и принадлежности;
д) прочие основные фонды.
Пассивная часть
а) здания;
б) сооружения (мосты, дороги);
в) передаточные устройства
(водопроводы, газопроводы и
т.д.).
По степени использования основные
средства подразделяются на находящиеся
в:
а) эксплуатации; б) запасе; в)
ремонте; г) стадии достройки,
дооборудования, реконструкции,
модернизации и частичной
ликвидации; д) на консервации.
Стоит отметить, что каждая из указанных выше классификаций несет
определенную смысловую нагрузку на этапе предварительного планирования
29
Амортизация основных средств. Бухгалтерская и налоговая. - М.: АБАК, 2016. - c. 74.
30
Полковский Л.М. Бухгалтерский управленческий учет: учебник для бакалавров / Л.М. Полковский. - М.:
Дашков и К, 2018. - c. 138.