18
объекта имеют право обращаться к Общероссийскому классификатору
основных фондов (ОКОФ) ОК 013-2014 (СНС 2008)
12
.
Существует возможность использования в бухгалтерском учете
классификацию основных средств, включаемую в амортизационные группы.
Для определения срока полезного использования и указания единицы
признания для целей минимизации различий в налоговом и бухгалтерском
учете многие предприятия используют указанную выше классификацию
основных средств.
Для определения инвентарного объекта предприятиями не реализуются в
полной мере возможности, которые предоставляются законодательством. В
частности, различными нормативными документами. Правилами учета
основных средств не разрешено вносить изменения в инвентарный объект для
целей укрупнения или разукрупнения.
Для контроля за сохранностью основных средств и организации
бухгалтерского учета для каждого инвентарного объекта предусмотрено
присваивание своего инвентарного номера. Для идентификации инвентарного
объекта инвентарный номер может быть нанесен различными способами. Если
инвентарный объект состоит из нескольких частей с различным сроком
использования, то в этом случае для каждой отдельной части предусмотрено
назначение самостоятельного инвентарного номера. В случае, если у составных
частей срок полезного использования одинаковый, то присваивается один
инвентарный номер для всего объекта.
Присвоенный единожды инвентарный номер сохраняется за объектом в
течение всего срока нахождения в собственности предприятия. Новым
объектам, принятым к бухгалтерскому учёту, не рекомендуется присваивать
ранее использование инвентарные номера в течение пяти лет после завершения
срока выбытия объекта
13
.
Оценка основных средств является одной из наиболее востребованных
12
Общероссийский классификатор основных фондов «ОК 013-2014 (СНС 2008)» (принят и введен в действие
Приказом Росстандарта от 12.12.2014 № 2018-ст) (ред. от 13.10.2017) / ПСС КонсультантПлюс / Режим доступа
URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_184368/ (дата обращения 21.05.2018)
13
Богаченко В.М. Бухгалтерский учет. – М.: Феникс, 2014 – с. 177
19
задач теории оценки.
Оценка основных средств используется для различных целей:
страхование, залог, реорганизация, проведение процедуры банкротства
предприятия, решение имущественных споров, взноса в уставной капитал.
Основные средства в бухгалтерском учёте оцениваются так
14
:
принимаются к бухгалтерскому учёту по первоначальной стоимости, а в
балансе отражаются по остаточной стоимости – первоначальной стоимости за
минусом амортизационных отчислений. При приобретении за плату
первоначальная стоимость включает в себя продажную цену, стоимость
информационных и консультационных услуг, регистрационные сборы,
таможенные платежи, государственные пошлины и иные платежи. При
строительстве основных средств первоначальной стоимостью является сумма
фактических затрат на изготовление, доставку, монтаж и установку. При взносе
основных средств в уставный капитал первоначальной стоимостью признаётся
их договорная стоимость согласно учредительному договору между
учредителями.
Основные средства принято оценивать по следующей стоимости:
первоначальной, восстановительной и остаточной.
Первоначальная стоимость основных средств определяется в зависимости
от способа поступления основных средств. Под первоначальной стоимостью
понимается стоимость основных средств на момент принятия к бухгалтерскому
учёту.
Первоначальной стоимостью признается сумма фактических затрат на
изготовление, сооружение, приобретение. В случае внесения основных средств
в счет вклада в уставной капитал компании первоначальной стоимостью
признается согласованная учредителями денежная оценка. В случае получения
основных средств по договору дарения первоначальной стоимостью является
рыночная стоимость на момент принятия на баланс организации.
14
Дмитриева И.М. Бухгалтерский финансовый учет. Учебник / И.М. Дмитриева – М.: Юрайт, 2016 – с.87
20
Существуют случаи, когда нет возможности установить стоимость
объектов, переданных предприятию на различных законных основаниях. В
подобных ситуациях первоначальная стоимость определяется исходя из
сравнения аналоговых объектов основных средств.
Остаточной стоимостью основных средств является разница между
накопленной стоимостью на отчетную дату и первоначальной стоимостью.
Восстановительная стоимость основных средств представляет собой стоимость
в существующих условиях воспроизводства
15
.
Для устранения значительной разницы между первоначальной
стоимостью объекта и стоимостью его современных аналогов необходимо с
определенной периодичностью выполнять переоценку основных средств и
рассчитывать восстановительную стоимость.
Согласно ПБУ 6/01 предприятие имеет право не чаще чем один раз в
начале отчетного года производить переоценку группы однородных объектов
основных средств по восстановительной, то есть текущей стоимости за счет
перерасчета или индексации. Данные процедуры должны осуществляться
согласно текущей рыночной ситуации и быть документально
подтверждёнными
16
.
Что следует включать в первоначальную стоимость основного средства в
бухгалтерском и налоговом учете в 2018 г. приведено в приложении 2.
Стоимость объектов основных средств погашается за счет начисления
амортизации. Сумма амортизационных отчислений по году определяется в
соответствии с п. 3.19 ПБУ 6/01. Существуют различные способы расчета
амортизационных отчислений.
Линейный способ начисления амортизационных отчислений
предполагает расчет исходя из срока полезного использования объекта.
15
Дмитриева И.М. Бухгалтерский финансовый учет. Учебник / И.М. Дмитриева – М.: Юрайт, 2016 – с. 120
16
Приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н (ред. от 16.05.2016) «Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» (Зарегистрировано в Минюсте России 28.04.2001 №
2689) / ПСС КонсультантПлюс / Режим доступа URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_31472/
(дата обращения 18.05.2018)
21
Годовая сумма амортизационных отчислений при линейном способе
может быть определена по формуле
17
:
А=(S*N)/100%, (1)
где А – это годовая сумма амортизационных отчислений;
S - первоначальная стоимость;
N - годовая норма амортизационных отчислений.
При использовании способа уменьшаемого остатка принято исходить из
остаточной стоимости на начало отчетного года и нормы амортизации,
рассчитанной в соответствии со сроком полезного использования конкретного
объекта основных средств и коэффициента ускорения.
При способе списания стоимости пропорционально объему продукции
(работ) исходят из натурального показателя объема продукции за отчетный
период времени и в соотношении первоначальной стоимости и
предполагаемого объема продукции за весь срок полезного использования
объекта.
При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного
использования исходят из первоначальной стоимости, где в числителе
находится число лет, остающихся до окончания срока службы, а в знаменателе
находится сумма чисел лет срока службы объекта основных средств.
Если основные средства получены безвозмездно, то первоначальной их
стоимостью признаётся рыночная стоимость, определяемая экспертами, или их
стоимость по данным документов приёма-передачи. Организации на начало
отчётного года переоценивают объекты основных средств исходя из оценки их
воспроизводства с учётом современных цен. Первоначальная стоимость
корректируется на сумму переоценки и представляет собой восстановительную
стоимость. Амортизационные отчисления также корректируются на сумму
переоценки. Основные средства отражаются в балансе после переоценки по
своей восстановительной стоимости за вычетом рассчитанных
17
Керимов В.Э. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник. / В.Э. Керимов - М.: Издательско-торговая
корпорация «Дашков и Ко», 2015. – с. 96
22
амортизационных отчислений, иными словами по остаточной стоимости,
которая корректируется на сумму переоценки.
В случае ликвидации объектов основных средств стоимостью
материальных ценностей после процесса ликвидации является ликвидационная
стоимость объектов основных средств.
1.3. Подходы к учету основных средств предприятия
Основные средства определяют производственную мощь предприятия и
играют значимую роль в процессе производства, так как они образуют
производственную и техническую базу предприятия.
Рассмотрим из чего состоит законодательство РФ о бухгалтерском учёте.
В соответствии со ст. 4 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О
бухгалтерском учете», законодательство РФ о бухгалтерском учете состоит
из
18
:
Закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
других федеральных законов;
нормативных правовых актов, принятых в соответствии с
федеральными законами.
В соответствии с частью первой статьи 21 Закона № 402-ФЗ к документам
в области регулирования бухгалтерского учета относятся:
федеральные стандарты;
отраслевые стандарты;
рекомендации в области бухгалтерского учета;
стандарты экономического субъекта.
Основными нормативными документами, регулирующими порядок
ведения бухгалтерского учета по основным средствам, являются
19
:
18
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 31.12.2017) «О бухгалтерском учете» / ПСС
КонсультантПлюс / Режим доступа URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_122855/ (дата
обращения 21.05.2018)
19
Балдин А.Б. Бухгалтерский учет для руководителя. - М.: МЭГУ, 2012. – с. 63
23
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций и Инструкция по применению плана счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций,
утвержденные Приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. № 94н;
Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ
6/01 (Зарегистрировано в Минюсте России 28.04.2001 № 2689), утвержденное
Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (ред. от 16.05.2016);
«Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в Российской Федерации» (Зарегистрировано в Минюсте РФ
27.08.1998 № 1598), утвержденное Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н
(ред. от 24.12.2010, с изм. от 08.07.2016);
Глава 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового Кодекса РФ
требует определять налогооблагаемую прибыль по правилам, часто
отличающимся от правил бухгалтерского учета
20
.
При анализе налоговых последствий различных операций с основными
средствами следует особо отметить указанный выше факт, кроме того, у многих
организаций возникает необходимость ведения особого налогового учета,
включая операции с основными средствами.
Решения о порядке учета различных действий и операций с основными
средствами должны учитывать требования всех действующих нормативных
документов по данному вопросу (положений Гражданского Кодекса РФ,
Федерального Закона о лизинге, региональных и местных нормативных актов
по налогообложению, международных соглашений об избежание двойного
налогообложения доходов и имущества, соглашений о разделе продукции и
соответствующего Федерального Закона и т.д.).
Бухгалтерский учет отдельных операции с основными средствами
регламентируется соответствующими нормативными документами.
20
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 23.04.2018 № 105-
ФЗ) / ПСС КонсультантПлюс / Режим доступа URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_28165/
(дата обращения 21.05.2018)
24
Стоит отметить, что еще с 2017 года в учете основных средств действуют
новые правила. В бухгалтерском учете срок полезного использования по
налоговой классификации нельзя устанавливать, согласно новым правилам.
При этом сроки могут совпасть.
Основными средствами считают объекты дороже 40 000 руб. Еще один
критерий, по которому актив причисляют к основным средствам - срок
полезного использования более 12 месяцев. С 1 января 2017 года срок
полезного использования основных средств определяют в бухучете только по
правилам пункта 20 ПБУ 6/01. Норму, которая позволяла использовать
Классификацию, утвержденную постановлением Правительства РФ от 1 января
2002 г. № 1, для бухучета отменили (п. 1 изменений, утв. постановлением
Правительства РФ от 7 июля 2016 г. № 640)
21
.
В бухгалтерском и налоговом учете все затраты по основному средству
собираются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Когда
имущество готово к использованию, его переводят на счет 01 «Основные
средства».
С 1 января 2017 года вступил в силу новый ОКОФ. В связи с этим
внесены изменения в Классификацию основных средств, утвержденную
постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. Новые коды
используются для основных средств, которые введены в эксплуатацию после 31
декабря 2016 года
22
.
В налоговом учете амортизируют активы стоимостью от 100 000 руб. –
пункт 1 статьи 256 НК РФ
23
. Имущество дороже списывается через
амортизацию. Объекты дешевле можно учесть в расходах сразу. Такой порядок
21
Приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н (ред. от 16.05.2016) «Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» (Зарегистрировано в Минюсте России 28.04.2001 №
2689) / ПСС КонсультантПлюс / Режим доступа URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_31472/
(дата обращения 21.05.2018)
22
Общероссийский классификатор основных фондов «ОК 013-2014 (СНС 2008)» (принят и введен в действие
Приказом Росстандарта от 12.12.2014 № 2018-ст) (ред. от 01.01.2017) / ПСС КонсультантПлюс / Режим доступа
URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_184368/ (дата обращения 21.05.2018)
23
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 30.10.2017 № 304-
ФЗ) / ПСС КонсультантПлюс / Режим доступа URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_28165/
(дата обращения 21.05.2018)
25
применяют только для имущества, которое ввели в эксплуатацию не раньше
2016 года.
Для целей обобщения информации о движении и наличии основных
средств организации, в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета
предназначен балансовый счет 01 «Основные средства»
24
. Синтетический счет
01 «Основные средства» предназначен для обобщения информации о наличии и
движении основных средств, находящихся в запасе, консервации,
эксплуатации, в аренде, доверительном управлении. Данный счет является
активным инвентарным счетом.
Также для целей организации синтетического учета основных средств
применяют следующие счета:
01 «Основные средства» (активный счет);
02 «Амортизация основных средств» (пассивный счет);
08 «Вложения во внеоборотные активы» (активный счет);
91 «Прочие доходы и расходы» (активно-пассивный счет).
Среди ситуаций выбытия основных средств принято выделять
следующие
25
:
продажа основных средств;
хищение основных средств;
вклад в уставный капитал других организаций;
дарение;
безвозмездная передача;
стихийные бедствия;
списание за счет физического износа и вследствие морального
устаревания.
24
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его
применению: утв. приказом М-ва финансов РФ от 31.10.2000 № 94н в ред. от 08.11.2010 № 142н. / ПСС
КонсультантПлюс / Режим доступа URL:
http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_29165/fd05066bbb0a451cf5dc95b2af35808cbef2509e/ (дата
обращения 23.05.2018)
25
Касьянова Г.Ю. Учет - 2016: бухгалтерский и налоговый / Г.Ю. Касьянова. - М.: АБАК, 2016. – с. 102
26
Типовая корреспонденция счетов по учету основных средств приведена в
приложении 3.
Согласно п. 2 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете № 402-ФЗ и п. 5
Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств к учёту
принимаются первичные учетные документы в тех случаях, когда они
составлены по форме, содержащейся в унифицированных формах первичной
учетной документации
26
.
Перечень унифицированных форм по учету основных средств
представлен в приложении 4.
Руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером
утверждает список лиц, которые имею право подписывать первичные учётные
документы.
Учет основных средств — это один из наиболее сложных участков учета
на предприятии, так как:
существуют различия между бухгалтерским и налоговым
законодательством;
большое количество вопросов, связанных с учетом основных
средств, до конца еще не урегулированы на законодательном уровне и
порождают многочисленные споры между налогоплательщиками и
налоговиками;
расхождение данных налогового и бухгалтерского учета
представляют собой постоянные и временные разницы, которые подлежат
учету согласно ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»;
Бухгалтерский учет основных средств содержит аналитическую и
синтетическую информацию по основным средствам, дает представление об
имущественном состоянии организации и позволяет контролировать
достижение плана по продажам и получению прибыли.
26
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 31.12.2017) «О бухгалтерском учете» / ПСС
КонсультантПлюс / Режим доступа URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_122855/ (дата
обращения 18.05.2018)
27
1.4. Задачи аудита основных средств в коммерческой организации
Основным нормативным документом по бухгалтерскому учету является
Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01
27
.
Задачами аудита операций с основными средствами являются
28
:
изучение основными средствами состава и структуры, условий
хранения и эксплуатации;
подтверждение первичной оценки системы внутреннего контроля и
бухгалтерского учета;
проверка правильности оформления и отражения в учете операций
по движению основными средствами;
оценка начисленной амортизации и достоверности отражения ее в
учете;
установление объемов выполненных ремонтов основными
средствами и правильности отражения соответствующих расходов в учете;
подтверждение итогов проведенной в отчетном году пере оценки
основными средствами;
оценка качества проведенной инвентаризации.
Целью аудита основных средств является подтверждение достоверности
информации, отражаемой в бухгалтерской отчетности организации и проверка
законности операций по движению основных средств согласно требованиям
законодательства РФ
29
.
К источникам получения аудиторских доказательств относятся: приказ
об учетной политике организации, главная книга, бухгалтерский баланс, акты о
приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений),
регистры бухгалтерского учета по счетам 01 «Основные средства», 02
27
Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 «Учет основных средств»: утв. приказом М-ва финансов Рос.
Федерации от 30.03.2001 № 26н (в ред. от 16.05.2016 № 64н) / ПСС КонсультантПлюс / Режим доступа URL:
http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_31472/71350ef35fca8434a702b24b27e57b60e1162f1e/ (дата
обращения 23.05.2018)
28
Петров А.М. Учет и анализ. Учебник. / А.М. Петров – М.: Инфра-М, 2014 – с. 88
29
Пономарева С.В., Бодяко А.В., Дьяконова О.С. Внутренний аудит (для бакалавров). – М.: Кнорус, 2013. – с.
54