12
Продолжение таблицы 1
1
2
По составу и
назначению
– земельные участки;
– объекты природопользования;
– здания и сооружения;
– рабочие и силовые машины и оборудование;
– транспортные средства;
– производственный и хозяйственный инвентарь;
– рабочий и продуктивный скот;
– многолетние насаждения и другие.
По
имущественно-
правовому
признаку
– принадлежащие организации на праве собственности
(собственные), в том числе сданные в аренду;
– полученные в аренду (арендованные);
– находящиеся у организации в оперативном управлении или
хозяйственном ведении.
Таким образом, Основные средства есть ни что иное, как часть
имущества, которая используется как средство труда при производстве
продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления
организацией в течение периода, превышающего12 месяцев, либо обычного
операционного цикла, если таковой превышает 12 месяцев.
Бухгалтерский учет основных средств обеспечивает правильное
документальное оформление таковых и их своевременное отражение в
регистрах бухгалтерского учета движения основных средств. В следующем
разделе выпускной квалификационной работы рассмотрим порядок
бухгалтерского учета основных средств более подробно.
1.2 Порядок бухгалтерского учета основных средств
Основными документами, регламентирующими порядок учета основных
средств, являются Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных
средств» (ПБУ 6/01)
17
и Методические указания по бухгалтерскому учету
основных средств изображены на рисунке 4.
17
Приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н (ред. от 16.05.2016) «Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01». [Электронный
ресурс] – доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс».
13
Рисунок 4. Условия принятия основных средств к бухгалтерскому
учету
Предприятия любых форм собственности обладают способностью
владения, пользования основных средств и распоряжения ими. Так, они могут
безвозмездно передавать или продавать принадлежащие ему основные средства
прочим компаниям, обменивать его и сдавать в аренду, а также давать
бесплатно во временное пользование либо взаймы
18
.
Основные задачи бухгалтерского учета основных средств изображены на
рисунке 5
19
.
Указанные задачи решаются при помощи специальной документации и
правильной организации учета наличия и движения основных средств, расчетов
по их амортизации и учета затрат по их ремонту. То, как будет организован
бухгалтерский учет основных средств в организации, определит эффективность
18
Устинова, А.А. Актуальность проблемы учета малыми предприятиями основных
средств / А.А. Устинова, А.В. Пармухина, В.И. Дунаева // Молодой ученый. - 2019. -
№26(264). - С.392.
19
Аукина, А.И. Организация учета движения основных средств на современном
предприятии / А.И. Аукина, Г.И. Коблова, О.Е. Ваганова, Е.С. Федотова // Вестник
Саратовского государственного социально-экономического университета. - 2019. - №2(76). -
С.126.
14
их использования. Следовательно, весьма важно правильно организовать учет
основных средств и делать все возможное для более рационального их
функционирования.
Рисунок 5. Задачи бухгалтерского учета основных средств
Целью бухгалтерского учета основных средств является не только точное
отражение состояния, наличия и движения основных средств, но и правильное
распределение амортизационных отчислений по статьям затрат. Решению этой
задачи служат различные способы классификации имущества, которые не
противоречат или подменяют друг друга, а формируют некую иерархией
группированных признаков, служащую наиболее полному раскрытию
информации о каждом конкретном объекте. Наиболее укрупненными являются:
классификация по способам влияния на предмет труда, имущественно-
правовой принадлежности, степени задействования и функциональному
15
назначению. Это позволяет определить роль и место основных средств в
совокупном имуществе организации и её хозяйственной деятельности
20
.
Движение основных средств связано с осуществлением хозяйственных
операций по поступлению, внутреннему перемещению и выбытию основных
средств. Указанные операции оформляют типовыми формами первичной
учетной документации.
Поступающие основные средства принимает комиссия, назначаемая
руководителем организации. Для оформления приемки комиссия составляет в
одном экземпляре акт (накладную) приемки-передачи основных средств на
каждый объект в отдельности. Общий акт на несколько объектов можно
составлять лишь в том случае, если объекты однотипны, имеют одинаковую
стоимость и приняты одновременно под ответственность одного и того же
лица. Поступившее на склад оборудование для установки оформляют актом о
приемке оборудования
21
.
Основные средства могут поступать в организацию от учредителей в счет
вклада в уставный капитал, в результате строительства, путем приобретения за
плату, путем безвозмездной передачи, по договору мены и иных случаях
22
.
Внутреннее перемещение основных средств из одного цеха
(производства, отдела, участка) в другой, а также их передачу из запаса (со
склада) в эксплуатацию оформляют актом (накладной) приемки-передачи
основных средств.
Операции по списанию всех основных средств, кроме автотранспортных,
оформляют актом на списание основных средств, а списание грузового или
20
Газизьянова, Ю.Ю. Отражение процесса приобретения и переоценки основных
средств в бухгалтерском учете / Ю.Ю. Газизьянова, Ю.Н. Кудряшова // Вестник Самарского
муниципального института управления. - 2018. - №1. - С.129.
21
Гахова, М.А. Бухгалтерский учет: учебное пособие / Гахова М.А. - Саратов: Ай Пи
Эр Медиа, 2019. – С.133.
22
Красова, О.С. Основные средства организации: практическое пособие / Красова
О.С., Сергеева Т.Ю. - Саратов: Ай Пи Эр Медиа, 2019. – С.24.
16
легкового автомобиля, прицепа или полуприцепа – актом на списание
автотранспортных средств
23
.
Стоимость основных средств, которые выбывают или постоянно не
используются для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг
либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с
бухгалтерского учета. В бухгалтерском учете организации выбытие объекта
основных средств признается на дату единовременного прекращения действия
условий принятия их к бухгалтерскому учету. Выбытие объекта основных
средств может иметь место в случаях: продажи, списания по причине
морального и физического износа, ликвидации при авариях, стихийных
бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передачи в виде вклада в уставный
(складочный) капитал других организаций или паевой фонд, передачи по
договорам мены или дарения, передачи дочернему (зависимому) обществу от
головной организации, недостачи и порчи, выявленных при инвентаризации
активов и обязательств, частичной ликвидации при выполнении работ по
реконструкции и иных случаях
24
.
Хозяйственные операции по поступлению и выбытию основных средств
представлены проводками в Приложении 1
25
.
Доходы и расходы от поступления и выбытия объекта основных средств
подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов
или расходов организации и отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном
периоде, к которому они относятся.
Для того, чтобы обеспечить бесперебойную работу основных средств
следует не только систематически наблюдать за их состоянием в процессе
23
Гахова, М.А. Бухгалтерский учет: учебное пособие / Гахова М.А. - Саратов: Ай Пи
Эр Медиа, 2019. – С.133.
24
Красова, О.С. Основные средства организации: практическое пособие / Красова
О.С., Сергеева Т.Ю. - Саратов: Ай Пи Эр Медиа, 2019. – С.45.
25
Бухгалтерский учет : учебное пособие / Е.Р. Антышева, О.А. Банкаускене, Н.Л.
Вещунова [и др.] ; под редакцией Н.Г. Викторовой. - СПб. : Санкт-Петербургский
политехнический университет Петра Великого, 2019. – С.58.
17
эксплуатации (смазка, осмотр и др.), но и периодически их восстанавливать,
проводя ремонт, модернизацию или реконструкцию и иные действия
26
.
По объему и характеру производимых ремонтных работ различают
текущий и капитальный ремонты основных средств. Под текущим ремонтом
понимают исправление или замену отдельных узлов или деталей для
поддержания объекта в рабочем состоянии. Под капитальным ремонтом
понимают одновременную смену всех износившихся узлов и деталей с
разборкой ремонтируемых объектов. Модернизация и реконструкция имеют
целью улучшение нормативных показателей функционирования объектов
основных средств (срока полезного использования, мощности).
Ремонты основных средств могут осуществляться хозяйственным
способом, т.е. силами самой организации, или подрядным, т.е. силами
сторонних организаций.
Ремонт основных средств рекомендуется проводить в соответствии с
планом, который формируется по видам основных средств, подлежащих
ремонту. Системой планово-предупредительного ремонта предусматриваются
обслуживание основных средств, текущий, и средний ремонты, а также
капитальный и особо сложный ремонт отдельных объектов основных средств.
К работам по обслуживанию, а также текущему и среднему ремонтам
объектов основных средств относятся работы по систематическому и
своевременному предохранению их от преждевременного износа и
поддержанию в рабочем состоянии
27
.
Затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в
бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом
затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их
окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если
26
Керимов, В.Э. Бухгалтерский учет [Электронный ресурс]: учебник для бакалавров/
Керимов В.Э. - Электрон. текстовые данные.- Москва: Дашков и К, 2019. – С.191.
27
Кармокова, К.И. Бухгалтерский учет и налогообложение в строительстве : учебное
пособие / К.И. Кармокова ; М-во образования и науки РФ, Нац. исследоват. Моск. гос.
строит. ун-т. - 3-е изд., испр. - М.: Изд-во МИСИ – МГСУ, 2018. – С.98.
18
в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются)
первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок
полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта
основных средств. Примерами этого могут служить:
модернизация объекта основных средств, увеличивающая срок его
полезной службы;
усовершенствование деталей и узлов;
внедрение новых производственных процессов, обеспечивающих
значительное сокращение ранее рассчитанных производственных затрат.
Затраты на проведение ремонтов в бухгалтерском учете включаются
полностью в издержки текущего периода. Фактические расходы, связанные с
проведением ремонта или оплатой ремонтных работ организация относит
прямо на издержки производства или обращения, то в этом случае дебетуют
счета затрат (Дебет 20,23,25,26,44) и кредитуют соответственно счета учета
ТМЦ, расчетов и др. (10,69,70,60,76 и т.д.)
28
.
Таким образом, расходы, связанные с реконструкцией, модернизацией,
достройкой или дооборудованием основных средств, увеличивают их
первоначальную стоимость. При этом сумма амортизации по таким основным
средствам, начисленная до их реконструкции (модернизации, достройки,
дооборудования), не меняется. При этом затраты на модернизацию и
реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают
первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и
реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые
нормативные показатели функционирования (срок полезного использования,
мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.
Необходимое условие правильного учета основных средств – единый
принцип их оценки для всех организаций независимо от их форм
собственности. Учет и оценка основных средств осуществляется в натуральной
28
Поленова, С.Н. Бухгалтерский учет и отчетность : учебник для бакалавров / С. Н.
Поленова. - М. : Дашков и К, 2018. – C/93/
19
и денежной формах. Оценка в натуральной форме – это количество единиц
оборудования, потребляемая мощность и другие технические параметры
(например, если это здание, то – кубометры и квадратные метры; дорога –
протяженность и ширина и т.д.) Натуральная оценка используется при расчете
потребности в основных средствах и учитывается при расчете
производственной мощности организации. Денежная форма основных средств
может быть представлена в учете: первоначальной, восстановительной,
остаточной, ликвидационной, балансовой, рыночной стоимостями
29
.
Первоначальная стоимость складывается из суммы всех затрат на
приобретение (создание) объекта основных средств. Она включает в себя сумму
фактических затрат на приобретение или изготовление объекта основных
средств (рисунок 6).
Рисунок 6. Фактические затраты на приобретение или изготовление
объекта основных
29
Бухгалтерский учет : учебное пособие / Е.Р. Антышева, О.А. Банкаускене, Н.Л.
Вещунова [и др.] ; под редакцией Н.Г. Викторовой. - СПб. : Санкт-Петербургский
политехнический университет Петра Великого, 2019. – С.56.
20
По истечении времени стоимость ранее приобретенных объектов
основных средств может изменяться при проведении их переоценки, а также
достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной
ликвидации основных средств.
При принятии решения о переоценке групп однородных основных
средств на конец года в последующем они должны переоцениваться регулярно,
чтобы их оценка в бухгалтерском учете существенно не отличалась от текущей
(восстановительной) стоимости.
В результате проведения переоценки рассчитывается восстановительная
стоимость, которая характеризует стоимость объекта основных средств в
текущих ценах (в ценах, действующих на момент оценки).
Восстановительная стоимость – это измененная первоначальная
стоимость в результате переоценки объектов основных средств
30
.
При переоценке основных средств, осуществляемой в первый раз, сумму
дооценки объекта основных средств зачисляют в дебет счета 01 «Основные
средства» и кредит счета 83 «Добавочный каптал». Сумму уценки объекта ОС
относят на дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредит счета 01
«Основные средства».
Увеличение суммы амортизации при дооценке ОС отражают записями: Д-
т 83 «Добавочный капитал» К-т 02 «Амортизация основных средств», а
уменьшение суммы амортизации при уценке ОС: Д-т 02 «Амортизация
основных средств» К-т 91 «Прочие доходы и расходы». При выбытии объекта
ОС сумма его дооценки переносится с добавочного капитала в
нераспределенную прибыль организации (Д-т 83 К-т 84)
31
.
Результаты переоценки стоимости основных средств отражают в
бухгалтерской и статистической отчетности по состоянию на 31 декабря года, в
30
Теплая, Н.В. Теоретические основы бухгалтерского учета: учебное пособие для
среднего профессионального образования / Н.В. Теплая - М. ; Берлин : Директ-Медиа, 2020.
– С.73.
31
Бухгалтерский учет : учебное пособие / Е.Р. Антышева, О.А. Банкаускене, Н.Л.
Вещунова [и др.] ; под редакцией Н.Г. Викторовой. - СПб. : Санкт-Петербургский
политехнический университет Петра Великого, 2019. – С.57.
21
котором произведена переоценка основных фондов. С течением времени
объекты ОС амортизируются. При этом рассчитывается остаточная стоимость,
которая характеризует состояние эксплуатируемого объекта на определенную
дату.
Остаточная стоимость представляет собой первоначальную или
восстановительную стоимость основных средств за минусом начисленной
амортизации
32
.
В хозяйственной жизни экономических субъектов часто возникает
необходимость определения ликвидационной стоимости того или иного
объекта. Например, при ликвидации залогового имущества, при ликвидации
предприятия, при экстренной распродаже собственности организации
возникает необходимость определения ликвидационной стоимости его активов.
Ликвидационная стоимость – это стоимость реализации изношенных или
выведенных из эксплуатации отдельных объектов основных средств. В
бухгалтерском балансе основные средства отражают по остаточной стоимости,
которая и является их балансовой стоимостью.
Сумма денежных средств, которая может быть получена в результате
продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету,
называется рыночной стоимостью.
Рыночная стоимость – наиболее вероятная цена продажи объектов
основных средств с учетом их реального состояния, соотношения спроса и
предложения
33
.
Поступление основных средств отражается по дебету счета 08 «Вложения
во внеоборотные активы» в сумме всех затрат, связанных с его приобретением
(без возмещаемого НДС) в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 75
32
Теплая, Н.В. Теоретические основы бухгалтерского учета: учебное пособие для
среднего профессионального образования / Н.В. Теплая - М. ; Берлин : Директ-Медиа, 2020.
– С.74.
33
Миславская, Н.А. Бухгалтерский учет : учебник / Н.А. Миславская, С. Н. Поленова.
- М. : Дашков и К, 2018. – С.306.